"Аудиторские ведомости", 2007, N 6

АУДИТОРСКАЯ ПРОВЕРКА СЕБЕСТОИМОСТИ

ГОТОВОЙ ПРОДУКЦИИ: ОСНОВНЫЕ ЭТАПЫ

В статье рассматривается методика аудиторской проверки себестоимости готовой продукции. Разъясняются условия для обоснованного списания затрат.

Аудиторская проверка - сложный и длительный научно-исследовательский процесс по проведению независимой экспертизы бухгалтерской (финансовой) отчетности с целью установления достоверности показателей этой отчетности.

Основная задача производственного цикла - превратить ресурсы (материалы, труд и накладные расходы) в конечный продукт. Целью аудиторской проверки себестоимости готовой продукции является установление обоснованности формирования и правильности учета издержек производства (обращения), от которых в конечном счете зависит уровень достоверности конечного финансового результата от реализации произведенной продукции (купленных товаров). Себестоимость продукции - один из наиболее важных синтетических показателей, позволяющих оценить эффективность использования в процессе производства продукции (работ, услуг) материальных и трудовых затрат, рентабельность, прибыльность и финансовую устойчивость экономического субъекта. При проверке затрат на начальном этапе аудитор должен обратить особое внимание на документальное подтверждение правильности исчисления себестоимости продукции (работ, услуг).

Перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции с целью налогообложения, установлен гл. 25 НК РФ. Согласно ПБУ 10/99 "Расходы организации" и отраслевым методическим указаниям по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в процессе аудиторской проверки необходимо убедиться в правильности и законности отражения расходов на производство и реализацию продукции (работ, услуг).

На втором этапе до начала проведения документальной проверки аудитор обязан изучить организационные и технологические особенности данной деятельности экономического субъекта, определить характер, специализацию, масштабы и структуру каждого вида производственной деятельности организации-клиента.

Учет всех видов затрат, включаемых в себестоимость продукции, должен подтверждаться первичными документами, которые содержат обязательные реквизиты: наименование документа (формы); код формы; дату составления; содержание хозяйственной операции; количественное и стоимостное выражение затрат; подписи ответственных лиц с расшифровкой фамилии, имени, отчества. Таким образом, в сомнительных случаях подлинность первичных документов и обоснованность списания затрат нетрудно установить.

Отнесение затрат на себестоимость продукции проверяется на третьем этапе по следующим группам:

материальные затраты;

затраты на оплату труда;

отчисления на социальные нужды;

амортизация основных средств;

прочие затраты.

Переходя непосредственно к проверке правильности учета затрат на производство продукции, аудитор должен особое внимание обратить на конкретные вопросы (см. рисунок).

Вопросы для проверки правильности учета затрат

на производство продукции

     
                               ————————¬
                               |Вопросы|
                               L———T————
   

----------------------------¬ ¦ -----------------------------¬

¦ Соблюдается ли ¦<--+ ¦Соответствует ли метод учета¦

¦ принцип постоянства ¦ +-->¦ затрат и калькулирования ¦

L---------------------------- ¦ ¦ себестоимости отраслевым ¦

     
   ————————————————————————————¬   |   |  особенностям организации  |
   |      Насколько верно      |   |   L—————————————————————————————
   

¦ разграничиваются ¦ ¦ -----------------------------¬ ¦ производственные затраты ¦<--+ ¦ Соблюдаются ли метод ¦ ¦ по отчетным периодам и ¦ +-->¦ и точность оценки ¦ ¦ по видам деятельности ¦ ¦ ¦ материальных ресурсов ¦ L---------------------------- ¦ L--------------------------- ———— ----------------------------¬ ¦ -----------------------------¬ ¦ Обоснованно ли списываются¦ +-->¦ Правильно ли начисляется ¦ ¦ отклонения от учетных цен ¦<--+ ¦ амортизация ¦ ¦ материалов ¦ ¦ L--------------------------- ———— L---------------------------- ¦ -----------------------------¬

     
   ————————————————————————————¬   +——>| Обоснованно ли списываются |
   | Обоснованно ли исчисляются|   |   |  издержки на себестоимость |
   | суммы расходов, связанных |   |   L—————————————————————————————
   

¦с управлением производством¦<--+ -----------------------------¬ ¦ и их распределением ¦ ¦ ¦ Правомерно ли относятся ¦ ¦ на объекты ¦ L-->¦ суммы расходов на издержки ¦ ¦ ¦ ¦ производства ¦ L---------------------------- L--------------------------- ———— При проверке состава производственных затрат организации на четвертом этапе необходимо установить, какой способ формирования себестоимости продукции (работ, услуг) используется в организации: традиционный для отечественного учета, так называемый калькуляционный вариант, или принятый в международной практике - "директ-костинг" (учет прямых затрат). При первом (традиционном) способе исчисляют полную производственную себестоимость продукции, списывая по окончании отчетного периода косвенные расходы в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" и на другие счета учета затрат (на которых учитываются издержки по другим видам деятельности организации) со счетов 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы". Суммы производственной себестоимости продукции и работ переносят с кредита счетов 20 и 23 в дебет счетов 43 "Готовая продукция", 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", 45 "Товары отгруженные" или 90 "Продажи". При этом способе необходимо обратить внимание на проверку правильности распределения косвенных расходов между объектами производства и калькулирования пропорционально той или иной базе (оплате труда, прямым затратам и др.). Метод "директ-костинг" предполагает разделение всех затрат за отчетный период на производственные (переменные), обусловленные технологией производственного процесса, и периодические (условно-постоянные), в большей степени связанные с длительностью отчетного периода. Периодические затраты собираются на счетах 26, 44 "Расходы на продажу" и не включаются в себестоимость объектов калькулирования, а списываются в конце отчетного периода непосредственно в дебет счета 90. Каждый из двух способов учета затрат имеет свои особенности, но, безусловно, оба требуют контроля достоверности показателей себестоимости. Учет инвентаря и хозяйственных принадлежностей со сроком полезного использования менее двенадцати месяцев в организации ведется на счете 10 "Материалы". Практика показывает, что подобная организация учета значительно снижает степень реализации контрольной функции бухгалтерского учета и требует более подробного аудиторского контроля. Отметим, что нередки факты, когда в затраты данного отчетного периода включают расходы, произведенные в других отчетных периодах. Согласно законодательству и принципу временной определенности фактов хозяйственной деятельности затраты организации подлежат включению в себестоимость продукции того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени их оплаты. Затраты, по которым нельзя точно установить, к какому калькуляционному периоду они относятся, включаются в себестоимость продукции в сметно-нормализованном порядке. Часто допускаются также ошибки, связанные с тем, что в затраты производства включают начисления и платежи, которые должны покрываться за счет других источников. Например, возникают ситуации, что в дебет счетов 20, 23 и др. относят суммы материальной помощи работникам, дивиденды, начисленные в пользу учредителей и акционеров, тогда как такие суммы должны выплачиваться за счет прибыли, оставшейся в распоряжении организации. На пятом этапе определяются условия обоснованности отнесения (списания) расходов на издержки производства. Виды расходов и соответствующие законодательные положения представлены ниже. Условия обоснованности Законодательные положения списания затрат Представительские Расходы списываются в пределах сметы расходы организации, утвержденной советом директоров (правлением) на отчетный год и разработанной на базе установленных законодательством норм и нормативов Расходы должны быть документально подтверждены Сверхнормативные расходы покрываются за счет прибыли организации Расходы на служебные Командировка должна быть связана командировки с производственной деятельностью Расходы в пределах фактических затрат за минусом НДС со стоимости проездных билетов и стоимости найма жилья должны быть документально подтверждены Расходы на рекламу Расходы в пределах фактических затрат за минусом НДС и налога на рекламу должны быть документально подтверждены Расходы на подготовку Необходимо наличие договора с учебным и переподготовку заведением, имеющим лицензию кадров на образовательную деятельность Расходы в пределах норматива должны быть документально подтверждены Компенсационные Расходы в пределах норматива должны быть выплаты за документально подтверждены использование личного Компенсационные выплаты сверх норматива транспорта относятся за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации, с последующим включением их в совокупный доход физического лица с целью обложения налогом Суммы по недостачам Необходимо наличие акта инвентаризации ценностей ценностей, в котором обоснована имеющаяся недостача, а также недостача в пределах норм естественной убыли; приказ руководителя организации о списании стоимости недостающих ценностей на затраты производства; документальное подтверждение списанных сумм недостач Внимания аудитора на шестом этапе требует достоверность величины амортизационных отчислений по основным средствам и нематериальным активам. В частности, необходимо проверить, нет ли начислений амортизации основных средств сверх срока их полезного использования. Нередко в производственные затраты включаются расходы на ремонт основных средств, и одновременно на финансирование расходов на ремонт за счет производственных затрат создают резервы. Поэтому надо проанализировать соблюдение порядка учета затрат на ремонт основных средств и создания резервов. Встречаются случаи создания излишних резервов для других целей (на выплату отпускных работникам, вознаграждений по итогам года и др.), а также необоснованного увеличения расходов будущих периодов (например, последние расходы своевременно не включают в затраты отчетного месяца). Иногда суммы, израсходованные на ремонт арендованных основных средств, направляются на увеличение себестоимости продукции отчетного периода, хотя такое допустимо лишь в случае, если ремонт за счет арендатора предусмотрен договором с арендодателем. Кроме того, при проверке начисленной арендной платы за счет затрат на производство следует иметь в виду, что в затраты производства могут быть ошибочно включены суммы начисленного арендного процента, которые должны покрываться за счет прочих доходов организации. Аудиторской проверке подвергается также обоснованность отнесения на затраты производства сумм по отдельным налогам, сборам, платежам. Зачастую здесь допускаются ошибки в корреспонденции счетов. На последующих этапах аудитор проверяет достоверность показателей незавершенного производства и правильность списания затрат на готовую продукцию. Особое внимание следует уделить корректировочным записям с целью установления правильности списания калькуляционных разниц. Здесь могут быть нарушения, увеличивающие или уменьшающие себестоимость продукции при ее реализации. Литература 1. Андреев В.Д. Практический аудит: Справочное пособие. - М.: Экономика. 1994. 2. Бухгалтерский учет и аудит: Практическое пособие и комментарии. В 2 томах. Составители В.Г. Громов, М.Б. Громова. - СПб.: Герда. 1997. 3. Подольский В.И., Поляк Г.Б., Савин А.А. и др. Под ред. проф. В.И. Подольского. Аудит: Учебник для вузов. Издание второе, переработанное и дополненное. - М.: ЮНИТИ-ДАНА. 2001. А.Х.Попова Заведующая кафедрой бухгалтерского учета и статистики Северо-Осетинский государственный университет им. К.Л.Хетагурова г. Владикавказ Подписано в печать 17.05.2007 ————