"Аудиторские ведомости", 2007, N 6

АУДИТ ЭФФЕКТИВНОСТИ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ РЕСУРСОВ:

МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЙ ПОДХОД

В статье рассматривается методологический подход к аудиту эффективности использования ресурсов. При этом показывается функциональная связь между уровнем эффективности системы, количеством выделяемых ресурсов и качеством управления.

В современной России задача перехода к новым, современным методам управления, основанным на научных методах прогнозирования, системном подходе, рациональном использовании ресурсов всех видов, высоком профессионализме и личной ответственности управленческих кадров всех звеньев, становится все более актуальной. В этих условиях возрастает роль контроля как важнейшей функции процесса управления, а также возникает необходимость введения нового вида контроля - аудита эффективности. Под аудитом эффективности в данной статье понимается комплекс контрольных и экспертно-аналитических мероприятий, направленных на получение достоверных данных об объекте контроля, позволяющих сделать вывод об уровне эффективности данного объекта в целом, а также об уровне эффективности управления этим объектом, в частности об эффективности использования выделенных ресурсов по каждому виду.

Поскольку объектами аудита эффективности являются министерства, ведомства, организации, социальные программы и т.д., по сути, представляющие собой сложные организационно-технические или организационные системы, аудит эффективности будем рассматривать применительно к сложным системам <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Системы, обладающие свойствами робастности, эмерджентности, наличием неоднородных связей и элемента (подсистемы) управления, использующих интеллектуальную деятельность людей, называются сложными.

Важнейшей характеристикой любой системы является ее целевая функция, т.е. то, во имя чего и для чего создана и функционирует данная система. Целевая функция предопределяет главный критерий оценки эффективности функционирования любой системы - степень достижения поставленных целей (отношение полученных результатов к запланированным). Данное положение будет использовано при формулировании проблемы выбора критериев оценки эффективности функционирования систем ниже.

Поскольку функционирование системы предполагает функциональное, производственное, информационное и иное взаимодействие элементов системы и подсистем, использование различных ресурсов, а также учет влияния внешних факторов становится вполне очевидной роль подсистемы управления - планирование и организация взаимодействия элементов системы, определение порядка использования выделенных ресурсов и собственно управление системой в ходе функционирования - выработка (при необходимости) корректирующих решений на основе данных контроля достижения заданных показателей (внутренний контроль). Следует также отметить, что элементы системы являются наиболее стабильной ее частью и управляющим воздействиям подвержены в меньшей степени, чем различные связи между ними. В обобщенном виде управление системой представляет собой выбор и организацию оптимального взаимодействия элементов системы, порядка использования ресурсов для достижения заданной цели, а также учет воздействия внешних факторов. Из изложенного следует, что в общем виде эффективность функционирования системы есть функция управления. Иными словами, чем эффективнее функционирует подсистема управления, тем выше эффективность всей системы в целом. Таким образом, аудит эффективности функционирования системы есть аудит качества (эффективности) управления этой системой. Отсюда вытекает, что аудит эффективности использования различных ресурсов (людских, материальных, финансовых, интеллектуальных, информационных и т.д.) есть аудит качества управления этими ресурсами.

Рассмотрение важнейших проблем аудита эффективности использования ресурсов, выделяемых для функционирования системы, невозможно без исследования закономерностей влияния на эффективность функционирования системы основных факторов, таких как:

- качества построения системы (организационная структура);

- организации взаимодействия элементов системы, ее подсистем внутри самой системы;

- учета влияния внешних факторов, их минимизации (максимизации);

- количества и качества выделяемых ресурсов всех видов;

- эффективности (качества) управления системой (в том числе и выделяемыми ресурсами).

Из названия статьи следует, что основное внимание будет уделено исследованию закономерности влияния ресурсов на эффективность функционирования системы, а также взаимосвязи эффективности использования ресурсов и качества управления. Для этих целей приведем некоторые общие замечания в виде ограничений и допущений, которые помогут более глубоко исследовать рассматриваемые закономерности. В качестве таких ограничений и допущений примем следующие условия:

- качество построения самой системы (организационной структуры), организация взаимодействия между элементами системы и ее подсистемами внутри самой системы - оптимальное (наилучшее в данных условиях);

- внешние факторы максимально учтены, и их влияние минимизировано (максимизировано) как при построении системы, так и в ходе принятия управленческих решений при ее функционировании (оперативном управлении);

- качество выделяемых ресурсов - не ниже заданного уровня <1>;

- эффективность системы управления (качество управления) выделенными ресурсами и системой в целом - наилучшая в данных условиях.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Под качеством ресурсов понимается совокупность показателей и характеристик, вытекающих из целевой функции системы и позволяющих достигать заданного уровня эффективности.

При соблюдении указанных условий вклад каждого фактора в прирост эффективности функционирования (Q) будет максимально возможным (Qi = max) и постоянным (Qi = const), следовательно, дальнейший прирост эффективности функционирования системы будет зависеть от количества выделяемых ресурсов.

Ввиду отсутствия статистических данных зависимость уровня эффективности функционирования системы от количества выделяемых ресурсов определим путем логических рассуждений, опираясь на фундаментальные законы природы:

- закон перехода количественных изменений в качественные;

- закон симметрии;

- закон эволюционных изменений.

Вполне очевидным является то, что при увеличении количества выделяемых для функционирования системы ресурсов (N) повышается уровень эффективности ее функционирования (Q), т.е. между этими показателями существует некая зависимость. Вместе с тем следует отметить, что эта зависимость носит нелинейный характер, так как при N -> бесконечность одновременно Q -> бесконечность что противоречит здравому смыслу - в природе не существует систем с бесконечно высоким уровнем эффективности функционирования.

Поскольку любая система (S) имеет предельный уровень эффективности функционирования, существует некоторое значение (Qmax), к которому стремится функция Q = f(N):

Qmax = lim f(N).

N->Nmax

Прямая y = Qmax является своего рода горизонтальной асимптотой с разницей лишь в том, что функция достигает своего максимума не при N -> бесконечность, а при N -> Nmax. Таким требованиям достаточно полно удовлетворяет кривая логарифмического вида (рис. 1) <*>, для которой прямая y = Qmax является ее асимптотой.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Рисунок не приводится.

Вместе с тем участок графика (0, a) такой кривой характеризует стремительное (фактически скачкообразное) возрастание уровня эффективности при незначительном приращении количества ресурсов. Это противоречит здравому смыслу и закону эволюционных изменений. Участок графика (a, b, c) наглядно показывает "насыщение" системы и постепенное снижение ее "реакции" на прирост количества ресурсов, что объективно отражает характер взаимосвязи между уровнем эффективности функционирования системы и количеством выделяемых ресурсов.

Экспоненциальная кривая на участке графика (0, a1, b1) достаточно хорошо описывает постепенное накопление "потенциала эффективности" и укладывается в рамки закона эволюционных изменений. Вместе с тем при значениях N = Nmax кривая стремится к вертикальной асимптоте x = Nmax, а Q -> бесконечность, что также противоречит здравому смыслу. Следовательно, участок графика (b1, c) неадекватно отображает характер зависимости.

Таким образом, основываясь на законах эволюционных изменений, перехода количественных изменений в качественные, а также законе симметрии, можно с уверенностью утверждать, что график функции, описывающий зависимость уровня эффективности функционирования системы от количества выделяемых ресурсов Q = f(N), будет иметь вид, приведенный на рис. 1, выделенный жирной линией. Наиболее вероятно, что данный график является симметричным относительно точки перегиба как по оси x, так и по оси y.

Для анализа зависимости эффективности функционирования системы от количества выделяемых ресурсов вычленим из рис. 1 график функции Q = f(N), обозначим наиболее характерные точки и нанесем на него дополнительные элементы (рис. 2) <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Рисунок не приводится.

Представленный на рис. 2 график функции Q = f(N) отображает закономерность зависимости величина эффективности Q при линейном изменении количества ресурсов N.

Проанализируем наиболее характерные участки и точки графика.

Участок графика (0, 1) характеризуется низкой скоростью приращения эффективности ДЕЛЬТАQ на выделенную единицу ресурса ДЕЛЬТАN. Характер кривой говорит об эволюционном накоплении "потенциала ресурсного воздействия" на систему и имеет вид полого восходящей кривой. В окрестностях точки (1) графика происходит резкий подъем кривой - результат перехода количественных изменений в качественные. В качестве физической интерпретации рассматриваемого участка графика можно использовать "закон накопления ущерба" (составная часть военной науки).

Участок графика (1, 2) характеризуется стремительным возрастанием скорости приращения эффективности и в точке (2) достигает своего максимума, т.е. (ДЕЛЬТАQ / ДЕЛЬТАN = max).

Участок графика (2, 3) является зеркальным отражением участка (1, 2) относительно прямой, параллельной оси абсцисс, проходящей через точку (2), и характеризуется началом замедления скорости приращения эффективности. Окрестность точки (3) графика характеризует резкое замедление скорости приращения эффективности и переход в пологую кривую - участок (3, 4).

Участок графика кривой (3, 4) представляет собой зеркальное отражение участка графика (0, 1) относительно точки (2). Характер кривой говорит о "насыщении системы" и постепенном замедлении приращения эффективности на единицу выделенного ресурса. В качестве физической интерпретации данного участка графика можно использовать "закон насыщения раствора".

Точка (2) является точкой перегиба графика функции. Угол наклона касательной к графику (альфа) в этой точке характеризует крутизну кривой графика функции и, как следствие, максимальную скорость приращения эффективности на единицу выделенных ресурсов. Так как ранее был сделан вывод о том, что наибольший прирост эффективности функционирования системы дает повышение качества (эффективности) управления, то скорость приращения эффективности есть следствие этого фактора. Следовательно, вполне очевидным является то, что угол наклона касательной к графику в точке перегиба (альфа) характеризует уровень эффективности управления как системой в целом, так и выделенными ресурсами, иными словами, характеризует качество управления. Более детально зависимость эффективности функционирования системы от качества управления будет рассмотрена ниже.

На участке графика (4, 5) показано снижение уровня эффективности при дальнейшем увеличении количества ресурсов больше некоторого значения (Nmax). Этот вывод основывается на том, что система будет не в состоянии освоить такое количество выделенных ресурсов и эффективность ее функционирования начнет снижаться.

Особо следует отметить значение точки (1) графика. Проекция этой точки на ось ординат имеет значение (Qmin). Правомерно предположить, что существует некоторое минимально допустимое значение эффективности функционирования системы (Qmin), ниже которого данная система не может достигать запланированных целей и оценка эффективности использования выделенных ресурсов ниже значения (Nmin) лишена смысла. При выделении недостаточного (N < Nmin) или избыточного количества ресурсов (N > Nmax) на рис. 2 - области (0, 1), (4, 5) оценка эффективности использования ресурсов теряет смысл. Следовательно, выделение ресурсов для функционирования системы ниже уровня (Nmin) и выше уровня (Nmax) экономически не целесообразно. Кроме того, поскольку участок графика (3, 4) характеризует насыщение системы, то для дальнейшего роста эффективности требуются все более значительные ресурсы и по мере приближения к максимальному значению этих ресурсов необходимо все больше, тогда как прирост эффективности минимален. Поэтому достижение максимального значения эффективности системы экономически не целесообразно прежде всего по критерию соотношения результат/затраты.

Таким образом, анализ графика функции зависимости эффективности функционирования системы от количества выделяемых ресурсов позволяет сделать следующие выводы.

1. Зависимость эффективности функционирования системы от количества выделяемых ресурсов носит нелинейный характер, характеризуется различной скоростью приращения эффективности на единицу ресурсов (от максимума до минимума) при их линейном приращении.

2. Существуют области значений функции, в пределах которых выбор показателей эффективности и количества выделяемых ресурсов экономически не целесообразен - участки графика (0, 1), (3, 4) и (4, 5).

3. Для однотипных систем каждой конкретной величине выделенных ресурсов соответствует одно единственное значение уровня эффективности функционирования системы и, наоборот, каждому заданному значению уровня эффективности функционирования системы соответствует одна единственная требуемая величина ресурсов.

4. Величина скорости приращения эффективности на единицу выделяемых ресурсов представляет собой показатель эффективности затрат ресурсов.

5. Угол наклона касательной к кривой в точке перегиба (крутизна кривой) характеризует эффективность (качество) управления системой в целом и использования выделенных ресурсов.

В развитие п. 3 следует отметить еще одно универсальное свойство представленного на рис. 2 графика. При введении дополнительной шкалы по оси ординат, характеризующей эффективность соотношения "результат/затраты" (Q/N) <1>, симметричной относительно точки перегиба и ранжированной от 1 до 0 (на рисунке - с внутренней стороны оси ординат), график, представленный на рис. 3 <*>, может быть использован для оптимизации управленческих решений при выборе уровня эффективности функционирования системы и соответствующего ему количества выделяемых ресурсов.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Размерность показателя эффективности должна быть приведена к размерности затрат.

<*> Рисунок не приводится.

При этом рассмотренные выше точки и участки графика имеют иной смысл, характеризующий принимаемые решения по критерию Q/N. Из всей области значений критерия (Q/N), соответствующей участку графика (0, 8), наибольший интерес с точки зрения принимаемых решений представляют:

участок графика (1, 7) - область допустимых значений;

участок графика (2, 6) - область приемлемых значений;

участок графика (3, 5) - область рациональных значений.

Сама точка (4) и ее окрестности - область оптимальных значений критерия. Строго говоря, оптимальное значение соответствует только точке (4), но вместе с тем ближайшие окрестности точки перегиба представляют собой прямую линию и, следовательно, в пределах этой области соотношение (Q/N) = const, а значит, выбранные в этой области значения будут оптимальными.

Кроме того, используя свойство симметрии графика, приведенного на рис. 3, представим данный график в другом виде (рис. 4) <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Рисунок не приводится.

Как следует из графика, приведенного на рис. 4, ресурсы, включенные в систему, организованную оптимальным образом, с некоторого момента (точка Nэ) сами начинают обладать системными свойствами, сходными со свойствами эмерджентности. Чем ближе количество ресурсов, включенных в систему к оптимальному значению, тем выше их отдача на вложенную единицу или иными словами выше эффективность затрат.

В качестве выводов из приведенных рассуждений отметим следующее:

1. Чем выше качество (эффективность) управленческих решений по использованию ресурсов (степень приближения к оптимальному), тем больше отдача единицы ресурса и в конечном счете выше экономический эффект.

2. Существующая зависимость эффективности затрат от уровня эффективности функционирования системы и соответствующего ему количества выделяемых ресурсов позволяет оценить эффективность выделения и использования ресурсов на этапе планирования (анализ плана, программы, проекта).

3. Сами по себе выделенные ресурсы не оказывают влияния на эффективность системы, а лишь только будучи включенными в систему, организованную, функционирующую и управляемую оптимальным образом.

4. Единица ресурса любого вида обладает некоторым "потенциалом эффективности". Суммарное значение потенциала эффективности выделенных для системы ресурсов и есть максимально возможный уровень эффективности функционирования системы, обусловленный этими ресурсами. Уровень реализации этих потенциальных возможностей есть мера оценки эффективности управления выделенными ресурсами.

Как отмечалось ранее, на эффективность функционирования системы влияет качество (эффективность) управления подсистемы управления всей системой, в том числе и использованием выделяемых ресурсов. Для исследования закономерности влияния качества управления системой на ее эффективность введем дополнительные ограничения и допущения:

- рассматриваемые системы - однотипные (сходные по целевым функциям и параметрам);

- количество и качество выделяемых ресурсов - одинаковое.

На рис. 5 <*> представлено семейство кривых, характеризующих зависимость эффективности функционирования однотипных систем от качества управления выделенными ресурсами <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Рисунок не приводится. <1> Рассматриваемые системы должны быть однотипными (близкими по организационной структуре, целевым функциям, функциональным связям и выделяемым ресурсам). Известно, что угол наклона касательной к кривой в точке перегиба (крутизна кривой) характеризует эффективность (качество) управления со стороны подсистемы управления системой в целом и использованием выделенных ресурсов в частности. Анализ семейства кривых, приведенных на рис. 5, показывает, что существует некоторый предел качества (эффективности) управления выделенными ресурсами как по максимальному значению (график N 1), так и по минимальному (график N 5). Из приведенных утверждений следует, что такой характер зависимости эффективности функционирования системы от количества выделяемых ресурсов (в нашем случае - крутизна кривой) возможен: для максимального значения - только при оптимальном (наилучшем) управлении всей системой в целом и ресурсами в частности; очевидно, что такая система является эталонной моделью системы и может служить в качестве исходной при сравнении эффективности реальных систем; для минимального значения - минимально допустимый уровень эффективности управления системой в целом и ресурсами, ниже которого оценивать эффективность не имеет смысла по той причине, что такая система при выделении любого, сколь угодно большого количества ресурсов не достигает минимального значения эффективности. Отсюда вытекает, что показатель эффективности (качества) управления выделенными ресурсами имеет некоторую область значений Qmax >= Q >= Qmin, в пределах которой и находятся показатели эффективности (качества) управления однотипных систем. В качестве примера рассмотрим достижение значения эффективности системами 1 - 5, изображенными на рис. 5, при выделении определенного количества ресурсов (на рис. 5 - Nвыд). Проекции точек пересечения прямой, соответствующей значению Nвыд, с графиками функций систем 1 - 5 на ось ординат дает нам значения эффективности систем 1 - 5. При этом следует отметить, что максимальное значение эффективности функционирования системы (Q1) соответствует системе N 1 (эталонной системе), системе N 2 - значение Q2, системе N 3 - значение Q3. Особо следует сказать о системах N 4 и N 5. Значения Q4 и Q5 ниже минимально допустимого значения Qmin, и эффективность этих систем является неприемлемо низкой. С помощью приведенного графика семейства кривых эффективности систем можно решать и обратную задачу - определять потребное количество ресурсов каждой системы для достижения заданного значения эффективности. В заключение приведем выводы, которые можно сделать по результатам исследования закономерностей зависимости эффективности систем от количества выделяемых ресурсов и качества (эффективности) управления. 1. Существуют объективные закономерные связи между уровнем эффективности функционирования системы, с одной стороны, и количеством выделяемых ресурсов и качеством (эффективностью) управления как системой в целом, так и выделенными ресурсами, с другой стороны. 2. Наибольший прирост эффективности системе дает повышение качества управления системой в целом и ресурсами в частности. Следовательно, аудит эффективности расходования выделенных ресурсов есть аудит эффективности (качества) управления. 3. Возможна и необходима количественная оценка уровня эффективности управления однотипных систем для их сравнения и выработки предложений и рекомендаций. 4. Для каждого класса однотипных систем существует эталонная модель функционирования, содержащая совокупность показателей (критериев), количественно характеризующих ее эффективность и относительно которых можно определять уровень эффективности реальной (проверяемой) системы. 5. График зависимости эффективности функционирования системы от количества выделяемых ресурсов и качества (эффективности) управления может использоваться для создания методики оценки управленческих решений при определении заданного уровня эффективности системы и количества выделяемых ресурсов для его достижения по критерию соотношения затраты/результат. Данный подход может быть использован для обоснования экономической (или иной) целесообразности выделения ресурсов на различные проекты (программы). Основываясь на общетеоретических рассуждениях, приведенных выше, сформулируем основные проблемы, которые, как нам представляется, необходимо решить для успешной реализации аудита эффективности использования ресурсов, в том числе и финансовых средств. Ввиду того что аудит эффективности есть аудит качества управления, должна быть переработана нормативно-правовая база государственного финансового контроля (далее - ГФК) в сторону изменения целей, методов, форм контроля, полномочий и уровня ответственности органов ГФК. Очевидным является и то, что такая задача является системной и должна согласовываться с основными направлениями совершенствования системы ГФК в рамках единой концепции государственного финансового контроля. 2. При выборе критериев оценки эффективности системы следует иметь в виду, что глобальный критерий эффективности обусловлен целевой функцией системы и сложность его определения (формулирования) связана с отсутствием явных показателей, характеризующих уровень эффективности системы. При этом совокупность частных критериев не всегда адекватна глобальному критерию. В качестве примера можно привести следующее рассуждение. Цель функционирования Минэкономразвития России - выработка управленческих решений по развитию экономики и торговли. Следовательно, главный (глобальный) критерий оценки эффективности Минэкономразвития России - состояние экономики страны и торговли. Частные критерии, такие как количество разработанных планов, оперативность их разработки, глубина и достоверность оценки влияния различных факторов на экономику, прогнозные сценарии развития мировой экономики и др., не дают объективной оценки эффективности функционирования такой системы, как Минэкономразвития России, и тем более эффективности использования различных ресурсов. Здесь уместно критически оценить существующий подход к определению критериев, с помощью которых можно оценивать эффективность использования финансовых средств (результативность, продуктивность, экономность). Очевидно, что в рассматриваемом примере данные критерии никоим образом не характеризуют эффективность системы с точки зрения конечного результата. В развитие п. 2 важную роль приобретает и разработка методов количественной оценки уровня эффективности. Это особенно актуально при сравнении эффективности однотипных систем, формулировании выводов и предложений, а также для исключения субъективизма оценки. 3. Важнейшей проблемой практической реализации аудита эффективности является разработка методологической базы его проведения. Речь, вероятнее всего, должна идти не о совершенствовании существующей, а о создании принципиально новой методологической базы. В основе ее должны лежать методы системного анализа, методы теории управления, математического моделирования и ряд других. Именно такая методологическая база, созданная с учетом новейших достижений современной науки, позволит объективно оценивать эффективность работы органов управления проверяемых систем, определять наиболее проблемные участки и вырабатывать необходимые рекомендации по совершенствованию управления и, как следствие, повышению эффективности управления системой в целом и использования ресурсов в частности. Решение каждой из названных проблем является самостоятельной научной задачей, требующей привлечения широкого круга специалистов теории управления, системного анализа, экономики, финансов, права и других дисциплин. Литература 1. Анфилатов В.С., Емельянов А.А., Кукушкин А.А. Системный анализ в управлении: учебное пособие. - М.: Финансы и статистика, 2006. 2. Данчул А.Н., Корнеенко В.П. Системный анализ управления экономическими процессами: учебно-методическое пособие. - М.: Издательство РАГС, 2001. 3. Дубнищева Т.Я. Концепции современного естествознания: учебное пособие для студентов вузов. - 7-е издание, стереотипное. - М.: Издательский центр "Академия", 2006. 4. Курносов Ю.В., Конотопов П.Ю. Аналитика: методология, технология и организация информационно-аналитической работы. - М.: РУСАКИ, 2004. 5. Семечкин А.Е. Системный анализ и системотехника. - М.: SvS-Аргус, 2005. А.С.Садчиков Советник секретариата Председателя Счетной палаты Российской Федерации Подписано в печать 17.05.2007 ————