"Экономический анализ: теория и практика", 2007, N 9

ОСОБЕННОСТИ ВЫБОРА БАЗЫ РАСПРЕДЕЛЕНИЯ

КОСВЕННЫХ РАСХОДОВ ПРИ РАСЧЕТЕ СЕБЕСТОИМОСТИ

ПРОДУКЦИИ ПРОИЗВОДСТВЕННОГО ПРЕДПРИЯТИЯ

Идея создания системы управленческого учета для российских предприятий становится все более актуальной, тем более что теоретическая проработка этого вопроса отечественными экономистами с учетом изменений в законодательстве в последние несколько лет идет довольно успешно. Разработка новой системы управленческого учета в некоторых случаях позволяет без значительных инвестиций повысить эффективность деятельности предприятия за счет задействования "текущих резервов". Однако создание полноценной автоматизированной системы требует значительных финансовых затрат, и пока этот проект реализован только на немногих крупных производственных предприятиях.

Особенностью российских систем калькулирования себестоимости, которые реально используются на предприятиях, является применение метода учета затрат по полной себестоимости. Маржинальный подход (методы директ-костинг, по неполной себестоимости) на производственных предприятиях пока не получил должного распространения, тем более что он в силу своих ограничений часто бывает неприменим и не решает важнейших экономических вопросов: определение рентабельности продукции, планирование на долгосрочный период и т.д.

При расчете полной себестоимости продукции производственного предприятия основная проблема заключается в возможно более адекватном распределении косвенных (накладных) расходов по объектам калькулирования - продуктам предприятия.

Очевидно, что при сопоставлении себестоимости продукции с ценами рынка на предприятии может быть принято решение об исключении из производственной программы тех ее видов, которые характеризуются невысокой рентабельностью или убыточны. При этом часто упускается из виду тот факт, что подобная ситуация может сложиться в результате некорректного распределения косвенных (накладных) расходов между отдельными видами продукции.

Между тем во всех отраслях производственной сферы достаточно четко прослеживается тенденция к увеличению доли накладных расходов в себестоимости продукции. Объясняется это заменой живого труда машинным, что приводит к увеличению доли работников, в большей степени обеспечивающих технологический процесс, чем непосредственно участвующих в нем (операторов, наладчиков, программистов и др.). Кроме того, необходимость отслеживания изменений потребностей рынка и соответствующего реагирования на эти изменения требует вовлечения все большего числа работников в процесс маркетинговых исследований, экономического анализа конструкторско-технологических разработок и т.п. Таким образом, постоянно возрастающая доля накладных расходов требует усиления внимания к обоснованности их распределения между отдельными объектами. Опросы руководителей экономических служб предприятий Нижегородской области подтверждают факт постоянного увеличения числа управленцев и служащих среднего звена.

Самым распространенным в настоящее время является подход, при котором все накладные расходы распределяются на основании той или иной базы распределения - времени работы или величины заработной платы основных производственных рабочих, времени работы оборудования, суммы материальных или прямых затрат и т.д. При этом не учитывается, что накладные расходы являются комплексными статьями и представляют собой совокупность различных по своему экономическому содержанию затрат. В связи с этим такой подход выглядит принципиально неверным, но, тем не менее, используется ввиду его простоты и незначительных инвестиций.

Очевидно, что в принципе невозможно найти какой-либо универсальный показатель, который для всех накладных расходов являлся бы единственной базой распределения затрат, т.е. тем фактором или показателем, изменение которого в определяющей степени влияет на изменение величины накладных расходов. Выбор одной базы распределения для всех накладных расходов приводит к значительному искажению величины себестоимости отдельных видов изделий. При этом и в зависимости от выбранной базы распределения величина накладных расходов, приходящаяся на те или иные продукты, а соответственно, и их себестоимости, во многих случаях может существенно изменяться.

Удачным решением этой задачи принято считать применение технологии метода АВС (Activity Based Costing, учет затрат по функциям или функциональный учет), который в настоящее время все активнее начинает использоваться в развитых странах. Метод основан на учете всех видов деятельности, под которой понимаются специфические функции, которые выполняют работники предприятия в производственном процессе. Все затраты при этом кодифицируются, и их учет возможен только при полной компьютеризации бизнес-процессов. Однако в настоящее время внедрение метода АВС для отечественных фирм требует больших затрат.

Вернемся к реальной ситуации на производственных предприятиях. Во многих случаях бухгалтерия предприятия производит распределение накладных расходов, включая общепроизводственные расходы (сч. 25) и общехозяйственные расходы (сч. 26), исходя из единственной базы распределения для всего предприятия. База распределения на весь отчетный период при этом устанавливается исходя из единственного критерия: максимальной величины соответствующих прямых затрат на производство продукции в предшествующий отчетный период. В подавляющем большинстве за базу распределения принимают следующие виды затрат:

- заработная плата основных производственных рабочих;

- стоимость основных материалов;

- сумма прямых затрат;

- трудоемкость изготовления изделия;

- число машино-часов.

Такой традиционный подход, основанный на использовании в качестве базы распределения постоянного, неизменного в течение одного года показателя (в соответствии с учетной политикой в рамках регламентированного учета - см. "Учетная политика организации" ПБУ 1/98), не дает достоверных результатов. Это относится и к так называемому двухэтапному распределению, когда на первом этапе происходит распределение косвенных расходов по центрам затрат, а на втором этапе - по продуктам предприятия. Вызвано это тем, что в течение года факторы, с которыми связаны базы распределения, часто изменяются: может быть увеличена стоимость нормо-часа основных производственных рабочих, сократиться или увеличиться численность рабочих, увеличиться число станков, в результате чего изменится доля ручного и машинного времени в общей трудоемкости продукта, возрастут производственные площади, будет введена новая технология работ и т.д. Назначенная же на начало года база распределения при этом согласно учетной политике регламентированного учета должна быть неизменной.

Следовательно, существенно повысить точность распределения возможно путем ежемесячного мониторинга баз распределения и их ранжирования. В учетной политике управленческого учета необходимо предусмотреть возможность выбора сразу нескольких "рабочих" баз распределения и каждый месяц, наблюдая за их динамикой, устанавливать основную базу для прошедшего месяца, чтобы более точно рассчитать себестоимость. Будем называть ее оперативной базой распределения. Так, если в прошедшем отчетном периоде расходы на заработную плату основных рабочих превысили расходы на сырье и материалы, то и базой распределения в этом временном промежутке должна быть заработная плата. В следующем месяце "лидером" по затратам может стать расход электроэнергии, далее - число машино-часов и т.д. Как показывает практика, такие рабочие базы распределения в течение года могут меняться кардинальным образом, и, следовательно, привязываться к одной из них для распределения косвенных затрат будет неверным. Понятно, что это приведет к большим ошибкам в расчете себестоимости по каждому продукту и как следствие - к ошибочности цен.

Учетную политику управленческого учета в части выбора базы распределения предприятие может формировать произвольно. Для более точного выбора базы распределения уместно будет использовать такие показатели, как "эластичность" базы распределения, темп ее роста и др. Очевидно, что поведение рабочих баз распределения в краткосрочном периоде носит фактический характер и имеет причинно-следственную связь с косвенными затратами цеха.

При выборе оперативной базы распределения, на взгляд автора, следует учитывать еще один принципиальный аспект. Если рассмотреть накладные расходы производственного цеха, то можно увидеть, что большая часть из них некоторым образом связана с рассматриваемыми нами базами распределения. Более того, как правило, часть накладных расходов, имеющая "родственное" отношение к базе распределения, изменяется практически так же, как и сама база распределения. Указанный факт полностью подтверждают данные из реального бизнеса. Так, автор, исходя из собственного производственного опыта и данных, полученных от финансовых служб нескольких предприятий машиностроения Нижегородской области (з-д им. Фрунзе г. Н. Новгород, Богородский машиностроительный завод, Правдинское конструкторское бюро, з-д "Метмаш" г. Бор и др.), констатирует, что:

- при изменении заработной платы основных производственных рабочих аналогично изменяется заработная плата вспомогательных рабочих, наладчиков, служащих и ИТР цеха и т.п.;

- при изменении стоимости материалов, из которых изготовлены изделия, аналогично изменяется и стоимость инструмента, спецодежды, ГСМ, обтирочных материалов и пр.;

- при изменении числа машино-часов пропорционально растет количество времени на ремонт станочного парка и т.д.

Этот список - далеко не полный и демонстрирует только предлагаемый здесь принцип учета стоимости затрат для назначения оперативной базы распределения.

Представим результаты наших рассуждений в табл. 1, где в первой колонке представлены типичные статьи накладных расходов цеха предприятий производственной сферы, во второй - типичные базы распределения, а в третьей - сгруппированные накладные затраты из первой колонки. Если провести группировку косвенных затрат с учетом родственных выбранной базе распределения статей, то примерно половина из них (10 статей в правой колонке из 23) изменит свой статус, т.е. будет относиться к прямым затратам. Очевидно, что такие накладные затраты становятся скорее прямыми (переменными), и вполне логично учитывать это обстоятельство для снижения условности распределения косвенных расходов в целом. Само же распределение следует производить по величине основной базы распределения, так как это менее трудоемко.

Таблица 1

Группировка статей затрат для назначения базы распределения

     
   ——————————————————————————————————————T————————————————T———————————————————————¬
   |            Статьи затрат            |      База      |   Группировка статей  |
   |                                     |  распределения |         затрат        |
   +—————————————————————————————————————+————————————————+———————————————————————+
   |Прямые затраты                       |Заработная      |1. Заработная плата    |
   |1. Заработная плата основных         |плата основных  |основных               |
   |производственных рабочих             |производственных|производственных       |
   |2. Основные материалы                |рабочих         |рабочих                |
   |Косвенные затраты                    |                |2. Заработная плата    |
   |1. Заработная плата вспомогательных  |                |вспомогательных рабочих|
   |рабочих и ИТР цеха                   |                |и ИТР цеха             |
   |2. Аренда помещений                  |                |3. Заработная плата    |
   |3. ГСМ на технологические цели       |                |наладчиков оборудования|
   |4. Расходы на технологическую энергию+————————————————+———————————————————————+
   |5. Заработная плата наладчиков       |Основные        |1. Основные материалы  |
   |оборудования                         |материалы       |2. Вспомогательные     |
   |6. Инструмент                        |                |материалы              |
   |7. Страхование                       |                |3. ГСМ на              |
   |8. Охрана                            |                |технологические цели   |
   |9. Содержание оборудования           |                |4. Инструмент          |
   |10. Спецодежда и средства            |                |5. Приспособления и    |
   |индивидуальной защиты                |                |оснастка               |
   |11. Расходы на внутризаводское       +————————————————+———————————————————————+
   |перемещение сырья, материалов и      |Амортизация     |1. Амортизация основных|
   |продукции                            |основных        |производственных фондов|
   |12. Приспособления и оснастка        |производственных|2. Содержание          |
   |13. Амортизация основных             |фондов          |оборудования           |
   |производственных фондов              |                |3. Содержание зданий и |
   |14. Содержание АУП цеха              |                |инвентаря              |
   |15. Содержание зданий и инвентаря    |                |4. Текущий ремонт      |
   |16. Текущий ремонт зданий            |                |зданий                 |
   |17. Мероприятия по обеспечению       +————————————————+———————————————————————+
   |качества                             |Машинное время  |1. Расходы на          |
   |18. Охрана труда и техники           |(нормо—часы)    |внутризаводское        |
   |безопасности                         |                |перемещение сырья,     |
   |19. Потери от брака                  |                |материалов и продукции |
   |20. Прочие расходы                   |                |(нормо—часы)           |
   |21. Отчисления на соцстрах           |                |                       |
   |22. Вспомогательные материалы        |                |                       |
   |23. Расходы общепита                 |                |                       |
   L—————————————————————————————————————+————————————————+————————————————————————
   

Если отразить указанные зависимости на графике, то соответствующие кривые будут асимптотическими (см. рисунок). Из рисунка видно, что при выборе из двух баз без учета родственных статей затрат предпочтение следует отдать статье "Основные материалы", так как соответствующий график (N 1 на правой части рисунка) несколько выше (N 1 на левой части рисунка). Если же учесть родственные статьи затрат (графики N 2) и суммировать их с графиком основной базы распределения, то картина меняется на противоположную - расходы на заработную плату выше, чем на материалы (графики N 3). Затраты: слева - заработная плата, справа - материалы З 25-----T----T----T----T----T----¬ З 25-----T----T----T----T----T----¬ а ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ** ¦ а ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ т ¦ ¦ ¦ 3 ¦ ¦ * ¦ т ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ р 20+----+----+***-+----+---*+----+ р 20+----+----+--3-+----+--*****--+ а ¦ ¦ *¦ *¦ ***** ¦ ¦ а ¦ ¦ ¦ ** ¦ ¦ * ¦ ¦ т ¦ ¦ * ¦ **** ¦ ¦ ¦ т ¦ * ¦ * * * ¦ ¦ ы, 15+--*****--+----+----+----+----+ ы, 15+----*---*+----+-*-*+----+----+ ¦ ¦ ¦ 1 ¦ ¦ ¦ * ¦ ¦ * ¦ * *****¦ * **** ¦ ¦ м ¦ ¦ ¦ * ¦ ********* ¦ м ¦ **** ¦ 1 **** ¦ *** ¦ л 10+--*-+-*****-*****--+----+-*--+ л 10+----+----+----+----+----+----+ н ¦ *** ¦ ¦ ******** ¦ н ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ *** ¦ ¦ ¦ *********** ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦*** ¦ ¦ р 5+--*****--+----+----+----+----+ р 5+----+----+----+---*+----+----+ у ¦ ¦ 2 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ у ¦ * ¦ ***** ¦2 * ¦ ¦ ¦ б. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ б. ¦ ***** ¦ **** ¦ ¦ ¦ 0L----+----+----+----+----+----- 0L----+----+----+----+----+--- ———— Янв Февр Март Апр Май Июнь Янв Февр Март Апр Май Июнь

Необходимо добавить, что подобные группировки затрат становятся корректными при соблюдении условия асимптотичности рассматриваемых кривых, т.е. темп изменения суммарных родственных затрат должен соответствовать темпу изменения самой базы распределения. Очевидно, здесь уместно говорить об эластичности родственных затрат и основной базы распределения. Точный (численный) критерий эластичности предприятие определяет самостоятельно.

Таким образом, из сказанного следует важный вывод: при назначении оперативной базы распределения следует учитывать не только прямые затраты, но и часть косвенных, родственных оперативной базе распределения.

Пусть предприятие производит 6 видов изделий: Al... А6. Для простоты расчетов количество выпускаемых изделий учитывать не будем. Косвенные расходы на выпуск всех шести продуктов составляют 2000 ден. ед. Рассмотрим две возможные базы распределения косвенных расходов: по заработной плате и по материалам. Представим данные в табл. 2, где:

ОЗП - основная заработная плата;

ЗРП всп. раб. - заработная плата вспомогательных рабочих;

КР по ОЗП - косвенные расходы на единицу продукции, распределенные пропорционально ОЗП;

ОМ - основные материалы, из которых производится продукция;

КР по ОМ - косвенные расходы на единицу продукции, распределенные пропорционально основным материалам;

СС1 (по ОЗП) - себестоимость продукта, рассчитанная по ОЗП;

СС2 (по ОМ) - себестоимость продукта, рассчитанная по ОМ.

Таблица 2

Распределение затрат по заработной плате и материалам

     
   ————T———————————————————T——————T——————T——————T——————T——————T——————T———————¬
   | N |      Продукты     |  А1  |  А2  |  А3  |  А4  |  А5  |  А6  | Сумма |
   |п/п|                   |      |      |      |      |      |      |       |
   +———+———————————————————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+———————+
   |  1| ОЗП               | 30   | 20   | 25   | 40   | 50   | 30   |   195 |
   +———+———————————————————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+———————+
   |  2| ЗРП всп. раб.     | 20   | 13   | 17   | 27   | 33   | 20   |   130 |
   +———+———————————————————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+———————+
   |  3| ОЗП/ЗРП всп. раб. |  1,50|  1,50|  1,50|  1,50|  1,50|  1,50|   —   |
   +———+———————————————————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+———————+
   |  4| Итого ЗРП         | 50   | 33   | 42   | 67   | 83   | 50   |   325 |
   +———+———————————————————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+———————+
   |  5| КР по ОЗП         |308   |205   |256   |410   |513   |308   | 2 000 |
   +———+———————————————————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+———————+
   |  6| ОМ                | 56   | 25   | 22   | 50   | 32   | 48   |   233 |
   +———+———————————————————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+———————+
   |  7| Инструмент        | 12   |  8   |  4   | 10   |  2   |  4   |    40 |
   +———+———————————————————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+———————+
   |  8| ОМ/Инструмент     |  4,67|  3,13|  5,50|  5,00| 16,00| 12,00|   —   |
   +———+———————————————————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+———————+
   |  9| Итого материалы   | 68   | 33   | 26   | 60   | 34   | 52   |   273 |
   +———+———————————————————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+———————+
   | 10| КР по ОМ          |481   |215   |189   |429   |275   |412   | 2 000 |
   +———+———————————————————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+———————+
   | 11| СС1 (по ОЗП)      |426   |271   |324   |537   |630   |410   | 2 598 |
   +———+———————————————————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+———————+
   | 12| СС2 (по ОМ)       |599   |281   |257   |556   |392   |514   | 2 598 |
   +———+———————————————————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+———————+
   | 13| Выручка           |650   |300   |300   |600   |600   |500   | 2 950 |
   +———+———————————————————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+———————+
   | 14| Рентабельность СС1|  1,53|  1,11|  0,93|  1,12|  0,95|  1,22|   —   |
   +———+———————————————————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+———————+
   | 15| Рентабельность СС2|  1,09|  1,07|  1,17|  1,08|  1,53|  0,97|   —   |
   L———+———————————————————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+————————
   

Из расчетов видно, что распределение косвенных расходов по основным материалам и по заработной плате дает различные результаты при расчете себестоимости. При этом, несмотря на то что сумма затрат на основную заработную плату меньше, чем на основные материалы (195 и 233 ден. ед. соответственно), более правильным будет распределить косвенные расходы именно по заработной плате, взяв за ориентир ее суммарную величину с учетом вспомогательных рабочих - 325 ден. ед., а не 233 или 277 ден. ед. В этом случае можно видеть, что между основной заработной платой и зарплатой вспомогательных рабочих наблюдается эластичность (см. стр. 1, 2, 3 табл. 2), в отличие от взаимозависимости между основными материалами и затратами на инструмент, где эти величины между собой не коррелируют (см. стр. 6, 7, 8 табл. 2). В табл. 2 приведены величины рентабельности рассмотренных изделий, из которых видно, что при распределении косвенных расходов по одной базе некоторые изделия рентабельны (приносят прибыль), а по другой - нет (убыточны). В результате может быть принято неправильное управленческое решение, например об исключении на самом деле прибыльного продукта из ассортимента (продукт А6 на самом деле рентабельный и приносит прибыль в 22%, а не убыток в 3%, см. табл. 1). Рассмотренный пример наглядно демонстрирует, насколько важно как можно более обоснованно распределять косвенные расходы, тем более что на современных предприятиях доля этих расходов в цене продукта часто в несколько раз больше, чем прямые затраты. Таким образом, к выбору базы распределения следует подходить системно и учитывать принцип причинности. Необходимо, выбирая показатель, который в наибольшей степени влияет на косвенные расходы, учитывать и родственные статьи затрат, которые в некоторых случаях могут даже превосходить основные статьи. В предложенной нами методике уменьшается фактор условности распределения косвенных затрат, и само распределение становится более адекватным. Литература 1. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98): Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 09.12.1998 N 60н. 2. Воронова Е.Ю., Улина Г.В. Управленческий учет на предприятии: учеб. пособие. - М.: ТК Велби, изд-во Проспект, 2006. 3. Друри К. Управленческий производственный учет: учебный комплекс для студентов вузов / Колин Друри: Пер. с англ. - 6-е изд. - М.: Юнити-Дана, 2007. 4. Райан Б. Стратегический учет для руководителя: пер. с англ. / Под ред. В.А. Микрюкова. - М.: Аудит. ЮНИТИ, 1998. 5. Романенко И.В. Экономика предприятия. - 3-е изд., перераб. и доп. - М.: Финансы и статистика, 2005. С.А.Пивкин Начальник планово- экономического отдела ООО "Промтех-НН" г. Нижний Новгород Подписано в печать 16.05.2007 ————