"Экономический анализ: теория и практика", 2007, N 9

ТРАНСФОРМАЦИЯ МЕТОДОВ ФИНАНСОВО-ХОЗЯЙСТВЕННОГО КОНТРОЛЯ

В УСЛОВИЯХ РЕФОРМИРОВАНИЯ ЭКОНОМИКИ <*>

     
   ————————————————————————————————
   

<*> По материалам журнала "Финансы и кредит". - 2007. - N 2 (242).

До начала рыночных реформ система контроля предусматривала только три основных метода контрольной деятельности: 1) ревизию; 2) проверку; 3) бухгалтерскую экспертизу. Рыночная экономика в период перехода к ней не только трансформировала ранее существовавшие способы, но и породила новые методы финансово-хозяйственного контроля, не используемые ранее аудит и налоговую проверку. При этом ранее существовавшие методы и способы контрольной деятельности постепенно утрачивают свою актуальность.

Финансовый контроль (от лат. finansia - "доход, платеж"), осуществляемый в целях обеспечения законности, эффективности и целесообразности финансовой деятельности организаций, является составной частью проводимого в Российской Федерации контроля.

В научных работах, посвященных проблемам финансового контроля, имеют место исследования, связанные с осуществлением сравнительного анализа существующих методов контрольно-финансовой деятельности. При этом аналитическому сравнению подвергаются, как правило, пары методов финансового контроля - например: аудит и ревизия (А.Д. Шеремет, В.П. Суйц), бухгалтерская экспертиза и документальная ревизия (В.В. Конон, Н.Т. Белуха), бухгалтерская экспертиза и налоговая проверка (В.А. Козлов). Обобщенные результаты данных сопоставлений представлены в таблице, где анализ проведен по 15 критериям (табл. 1).

Таблица 1

Сравнительный анализ методов контроля

     
   ————————————————T——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |    Критерий   |                                      Метод контроля                                      |
   |    различий   +————————————————————T———————————————————————T——————————————————————T——————————————————————+
   |               |    Бухгалтерская   |      Аудиторская      |    Документальная    |       Налоговая      |
   |               |     экспертиза     |        проверка       |        ревизия       |       проверка       |
   +———————————————+————————————————————+———————————————————————+——————————————————————+——————————————————————+
   |Цели контроля  |Разрешение вопросов,|Выражение мнения по    |Выявление недостатков |Установление          |
   |               |поставленных перед  |поводу достоверности   |и нарушений в целях их|соответствия фактов   |
   |               |экспертом —         |бухгалтерской          |устранения и наказания|совершения тех или    |
   |               |бухгалтером,        |(финансовой)           |виновных              |иных хозяйственных    |
   |               |следователем или    |отчетности             |                      |операций действующему |
   |               |судом               |                       |                      |законодательству      |
   +———————————————+————————————————————+———————————————————————+——————————————————————+——————————————————————+
   |Вид            |Процессуальная      |Предпринимательская    |Исполнительская       |Исполнительская       |
   |деятельности   |деятельность        |деятельность           |деятельность,         |деятельность,         |
   |               |                    |                       |выполнение            |выполнение            |
   |               |                    |                       |распоряжения          |распоряжения          |
   +———————————————+————————————————————+———————————————————————+——————————————————————+——————————————————————+
   |Основа         |Принудительное      |Добровольное           |Принудительное        |Принудительное        |
   |взаимоотношений|осуществление       |осуществление на       |осуществление по      |осуществление по      |
   |с              |соответствии с      |основании договора,    |распоряжению          |распоряжению          |
   |контролируемым |решением            |заключенного с         |вышестоящих или       |руководства налогового|
   |               |правоохранительных  |клиентом, или по       |государственных       |органа                |
   |               |органов             |решению судебных       |органов               |                      |
   |               |                    |органов                |                      |                      |
   +———————————————+————————————————————+———————————————————————+——————————————————————+——————————————————————+
   |Управленческие |Вертикальные связи, |Горизонтальные связи,  |Вертикальные связи,   |Вертикальные связи,   |
   |связи          |назначение, отчет   |равноправие во         |назначение, отчет     |назначение, отчет     |
   |               |перед               |взаимоотношениях с     |перед вышестоящим или |перед руководством    |
   |               |правоохранительными |клиентом, отчет перед  |правоохранительным    |налогового или        |
   |               |или судебными       |ним или перед          |органом об исполнении |правоохранительного   |
   |               |органами            |правоохранительными    |                      |органа                |
   |               |                    |органами               |                      |                      |
   +———————————————+————————————————————+———————————————————————+——————————————————————+——————————————————————+
   |Порядок        |Платит              |Платит клиент или      |Платит вышестоящий или|Платит государственный|
   |оплаты услуг   |государственный     |государственный орган с|государственный орган |налоговый орган       |
   |               |орган               |последующим взысканием |                      |                      |
   |               |                    |с клиента              |                      |                      |
   +———————————————+————————————————————+———————————————————————+——————————————————————+——————————————————————+
   |Практические   |Подтверждение       |Улучшение финансового  |Сохранение активов,   |Реализация            |
   |задачи         |(неподтверждение)   |положения клиента,     |выявление и пресечение|контрольных функций   |
   |               |факта совершенных   |привлечение пассивов   |недостатков и         |налоговыми органами по|
   |               |экономических       |(инвесторов,           |нарушений, внесение   |проверке налогового   |
   |               |правонарушений, сбор|кредиторов), оказание  |предложений           |законодательства      |
   |               |и представление     |помощи и               |                      |                      |
   |               |доказательств       |консультирование       |                      |                      |
   |               |                    |клиента                |                      |                      |
   +———————————————+————————————————————+———————————————————————+——————————————————————+——————————————————————+
   |Ответственность|Перед               |Перед клиентом и       |Перед вышестоящей     |Перед руководством    |
   |               |правоохранительными |правоохранительными    |организацией и        |налогового органа и   |
   |               |органами            |органами               |правоохранительными   |правоохранительными   |
   |               |                    |                       |органами              |органами              |
   +———————————————+————————————————————+———————————————————————+——————————————————————+——————————————————————+
   |Порядок        |Исследование        |Ознакомление с         |Ревизия учетной и     |Проверка учетной и    |
   |получения      |материалов дела,    |бухгалтерскими         |отчетной документации |отчетной документации |
   |информации     |представленных      |документами,           |проверяемого субъекта |налогоплательщика     |
   |               |правоохранительными |представленными        |                      |                      |
   |               |органами            |клиентом               |                      |                      |
   +———————————————+————————————————————+———————————————————————+——————————————————————+——————————————————————+
   |Нормативная    |Процессуальное      |Федеральный закон      |Подзаконные акты,     |Налоговое             |
   |регламентация  |законодательство.   |"Об аудиторской        |ведомственные         |законодательство,     |
   |               |Федеральный закон   |деятельности",         |положения и инструкции|методические          |
   |               |"О государственной  |аудиторские стандарты  |                      |рекомендации          |
   |               |судебно—экспертной  |                       |                      |Министерства по       |
   |               |деятельности в РФ"  |                       |                      |налогам и сборам РФ   |
   +———————————————+————————————————————+———————————————————————+——————————————————————+——————————————————————+
   |Место          |В расположении      |По месту нахождения    |По месту нахождения   |По месту нахождения   |
   |проведения     |правоохранительных  |проверяемого клиента   |проверяемого субъекта |налогоплательщика или |
   |               |органов или в       |                       |                      |налогового органа     |
   |               |экспертом учреждении|                       |                      |(камеральная проверка)|
   +———————————————+————————————————————+———————————————————————+——————————————————————+——————————————————————+
   |Оформление     |Заключение          |Аудиторское заключение:|Акт документальной    |Акт налоговой         |
   |результатов    |бухгалтерской       |документ, имеющий      |ревизии: внутренний   |проверки: внутренний  |
   |               |экспертизы:         |юридическое значение   |документ для          |документ для          |
   |               |процессуальный      |для всех юридических и |вышестоящего          |налогового органа,    |
   |               |документ, имеющий   |физических лиц, органов|контролирующего       |который может быть    |
   |               |значение для        |государственной власти |органа, который может |передан в             |
   |               |правоохранительных и|и управления, органов  |быть передан в        |правоохранительные или|
   |               |судебных органов, а |местного               |государственные или   |судебные органы.      |
   |               |также для других    |самоуправления,        |правоохранительные    |Является основанием   |
   |               |участников процесса,|налоговых и судебных   |органы. Содержит      |для взыскания         |
   |               |содержит перечень   |органов. Итоговая часть|перечень недостатков и|задолженности по      |
   |               |мероприятий для     |аудиторского           |нарушений, а также    |налогам и сборам,     |
   |               |предупреждения      |заключения, содержащая |предложения по их     |пеней и штрафов       |
   |               |экономических       |запись о подтверждении |устранению            |                      |
   |               |правонарушений      |достоверности          |                      |                      |
   |               |                    |бухгалтерской          |                      |                      |
   |               |                    |(финансовой)           |                      |                      |
   |               |                    |отчетности, может быть |                      |                      |
   |               |                    |опубликована           |                      |                      |
   +———————————————+————————————————————+———————————————————————+——————————————————————+——————————————————————+
   |Основание для  |Обстоятельства дела,|Договор на оказание    |План ревизионной      |План проведения       |
   |назначения     |для оценки которых  |аудиторских услуг или  |работы или сведения,  |налоговых проверок    |
   |               |необходимо          |обстоятельства дела,   |полученные при        |                      |
   |               |заключение эксперта—|требующие заключения   |расследовании         |                      |
   |               |бухгалтера          |специалиста            |(судебном             |                      |
   |               |                    |                       |рассмотрении)         |                      |
   +———————————————+————————————————————+———————————————————————+——————————————————————+——————————————————————+
   |Основание для  |Постановление       |Постановление          |Приказ руководителя   |Приказ (распоряжение) |
   |проведения     |следователя или     |следователя или        |организации или       |руководителя          |
   |               |определение суда    |определение суда       |контрольной           |налогового органа     |
   |               |                    |                       |организации по        |                      |
   |               |                    |                       |требованию следователя|                      |
   |               |                    |                       |или суда              |                      |
   +———————————————+————————————————————+———————————————————————+——————————————————————+——————————————————————+
   |Факторы,       |Вопросы  следователя|Условия договора на    |По усмотрению         |Методические          |
   |определяющие   |или суда            |оказание аудиторских   |руководителя          |рекомендации по       |
   |объекты их     |                    |услуг, вопросы         |учреждения,           |проведению налоговой  |
   |работы         |                    |следователя или суда   |назначившего ревизию. |проверки, задание     |
   |               |                    |                       |Задание органов       |руководителя          |
   |               |                    |                       |следствия или суда    |налогового органа     |
   +———————————————+————————————————————+———————————————————————+——————————————————————+——————————————————————+
   |Методы         |Не используются     |Используются методы    |Методы документальной |Методы документальной |
   |исследования   |методы фактической  |документальной проверки|и фактической проверки|и фактической проверки|
   |               |проверки,           |и часть методов        |без ограничений       |без ограничений       |
   |               |применяются лишь    |фактической проверки   |                      |                      |
   |               |экспертные методы   |                       |                      |                      |
   |               |или методы          |                       |                      |                      |
   |               |документальной      |                       |                      |                      |
   |               |проверки в          |                       |                      |                      |
   |               |ограниченном объеме |                       |                      |                      |
   +———————————————+————————————————————+———————————————————————+——————————————————————+——————————————————————+
   |Объекты        |Только материалы    |Бухгалтерские          |Бухгалтерские         |Бухгалтерские   доку— |
   |исследования   |дела. Эксперт не    |документы, регистры,   |документы, материалы  |менты, регистры,  ма— |
   |               |вправе обращаться к |материалы              |инвентаризаций  и     |териалы  инвентариза— |
   |               |документам,         |инвентаризаций и       |периодической         |ций  и  периодической |
   |               |находящимся в       |периодической          |отчетности, данные    |отчетности,    данные |
   |               |организации         |отчетности, данные     |оперативного учета,   |оперативного учета    |
   |               |                    |оперативного учета     |черновые и личные     |                      |
   |               |                    |                       |записи материально    |                      |
   |               |                    |                       |ответственных и других|                      |
   |               |                    |                       |должностных лиц       |                      |
   L———————————————+————————————————————+———————————————————————+——————————————————————+———————————————————————
   

При проведении сравнительного анализа рассматриваемых методов контроля нельзя не остановиться на имеющихся сходствах, каковыми являются:

- единообразие при использовании источников информации;

- используемые методические приемы и контрольно-ревизионные процедуры;

- обоснование выводов на документально достоверных доказательствах;

- конкретность и общая база в определении размеров убытков и недостач;

- итоговые документы являются источником доказательств;

- контролирующие сотрудники должны быть квалифицированными специалистами в области бухгалтерского и налогового учета, отчетности и анализа хозяйственной деятельности.

Тем не менее, как видно из результатов исследования, все методы имеют свои цели, объекты и задачи контроля. Так, аудиторская или налоговая проверка, ревизия представляют собой реализацию контрольных функций уполномоченными органами, а бухгалтерская экспертиза носит процессуально-правовой характер.

Кроме того, интересны различия в подходах к выявленным недостаткам и нарушениям. Аудиторская проверка, так же, как и документальная ревизия, призвана не только вскрывать, но и помогать устранять выявленные несоответствия, вносить свои предложения. В свою очередь, налоговая проверка и бухгалтерская экспертиза не имеют таких полномочий и направлены на фиксацию нарушений в своих итоговых документах.

В настоящее время финансовый контроль в РФ в зависимости от способа организации и осуществления по отношению к проверяемому субъекту подразделяется на внешний и внутренний (рис. 1).

Система финансового контроля

     
                  ———————————————————————————————————————¬
                  |         Финансовый контроль          |
                  L—————————————————T—————————————————————
   

-------------------+--------------------¬

¦ ¦

     
    —————————————+————————¬                   ———————————+——————————¬
    |       Внешний       |                   |      Внутренний     |
    |                     |                   |(внутрихозяйственный)|
    L———————————T——————————                   L——————————T———————————
   

-----+---------------¬ ¦

     
   ————————+———————¬    ————————+———————¬                |
   |Государственный|    |  Независимый  |                |
   |               |    |  аудиторский  |                |
   L———————T————————    L———————T————————                |
           |                    |                        |
           |                    |                        |  
   ————————+———————¬    ————————+———————¬        ————————+————————¬
   | Муниципальный |    | Внешний аудит |        |Внутренний аудит|
   |               |    |               |        |                |
   L————————————————    L————————————————        L—————————————————
   

Рис. 1

Внешний финансовый контроль осуществляется внешними, независимыми по отношению к проверяемому субъекту органами, внутренний - структурными подразделениями самого контролируемого субъекта.

Сравнительная группировка форм реализации внешнего и внутреннего контроля по ряду признаков и параметров сравнения отражена в табл. 2.

Таблица 2

Сравнительная характеристика форм внешнего

и внутреннего (внутрихозяйственного) контроля

     
   ———————————————T————————————————————————————————————T——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |   Параметры  |          Внешний контроль          |                       Внутренний (внутрихозяйственный) контроль                      |
   |   сравнения  +———————————————————T————————————————+————————————————T—————————————————T—————————————————T—————————————————T———————————————+
   |              |       Аудит       | Государственный|   Внутренняя   |    Внутренний   |  Управленческий | Производственный|   Служебное   |
   |              |                   |   финансовый   |     ревизия    |      аудит      |     контроль    |     контроль    | расследование |
   |              |                   |    контроль    |                |                 |                 |    (контроль    |               |
   |              |                   |                |                |                 |                 |    качества)    |               |
   +——————————————+———————————————————+————————————————+————————————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+———————————————+
   |По цепи       |Выражение мнения о |Выявление       |Установление    |Совершенствование|Совершенствование|Повышение        |Проверка       |
   |исследования  |достоверности      |отклонений от   |наличия и       |управления на    |управления на    |качества готовой |соблюдения     |
   |              |финансовой         |принятых        |сохранности     |основе           |основе контроля  |продукции и      |работником     |
   |              |отчетности         |стандартов      |активов и       |установления     |выполнения       |совершенствование|должностных    |
   |              |                   |законности      |обязательств    |достоверности    |управленческих   |производственно— |обязанностей   |
   |              |                   |                |предприятия     |корпоративной    |решений          |хозяйственных    |               |
   |              |                   |                |                |информации       |                 |связей           |               |
   +——————————————+———————————————————+————————————————+————————————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+———————————————+
   |По            |Последующий        |Последующий     |Последующий     |Предварительный, |Текущий контроль |Текущий контроль |Последующий    |
   |принадлежности|контроль           |контроль        |контроль        |текущий и        |                 |                 |контроль       |
   |к видам       |                   |                |                |последующий      |                 |                 |               |
   |контроля      |                   |                |                |контроль         |                 |                 |               |
   +——————————————+———————————————————+————————————————+————————————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+———————————————+
   |По характеру  |Предпринимательская|Исполнительская |Исполнительская |Исполнительская  |Исполнительская  |Исполнительская  |Исполнительская|
   |деятельности  |деятельность       |деятельность    |деятельность    |деятельность     |деятельность     |деятельность     |деятельность   |
   +——————————————+———————————————————+————————————————+————————————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+———————————————+
   |По характеру  |Полностью          |Зависит от      |Зависит только  |                   Зависит от менеджмента компании                   |
   |зависимости   |независимая        |администрации   |от собрания     |                                                                     |
   |              |деятельность       |контролирующих  |акционеров      |                                                                     |
   |              |                   |ведомств        |(пайщиков)      |                                                                     |
   +——————————————+———————————————————+————————————————+————————————————+—————————————————T—————————————————T—————————————————T———————————————+
   |По объектам   |Объектами являются |Объекты,        |Объекты,        |Объектами        |Объектами        |Объекты          |Объекты, в     |
   |исследования  |факты, искажающие  |нарушающие      |нарушающие      |являются факты,  |являются факты   |производственного|отношении      |
   |              |финансовую         |действующее     |действующее     |тормозящие       |исполнения       |цикла            |которых        |
   |              |отчетность         |законодательство|законодательство|развитие         |распоряжений,    |предприятия, в   |проводится     |
   |              |                   |                |                |предприятия,     |приказов,        |том числе готовая|расследование  |
   |              |                   |                |                |несоответствующие|элементов        |продукция        |               |
   |              |                   |                |                |законодательству,|делопроизводства |                 |               |
   |              |                   |                |                |а также любые    |                 |                 |               |
   |              |                   |                |                |иные объекты     |                 |                 |               |
   |              |                   |                |                |(вплоть до оценки|                 |                 |               |
   |              |                   |                |                |честности        |                 |                 |               |
   |              |                   |                |                |работников) по   |                 |                 |               |
   |              |                   |                |                |заданию          |                 |                 |               |
   |              |                   |                |                |администрации    |                 |                 |               |
   +——————————————+———————————————————+————————————————+————————————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+———————————————+
   |По            |Улучшение          |Реализация      |Сохранность     |Улучшение        |Выявление фактов |Выявление        |Выявление      |
   |практическим  |финансового        |финансовой      |активов,        |финансового      |сознательного    |некачественных   |степени        |
   |задачам       |положения клиента  |политики        |пресечение      |положения        |неисполнения     |объектов готовой |соблюдения     |
   |              |на основе выявления|государства     |злоупотреблений |предприятия на   |или искажений    |продукции,       |работником     |
   |              |негативных факторов|                |                |основе выявления |управленческих   |установление     |обязанностей и |
   |              |                   |                |                |недостатков, их  |решений,         |причин брака.    |распоряжений   |
   |              |                   |                |                |оценки, а также  |отклонений от    |Исследование     |администрациии |
   |              |                   |                |                |помощи работникам|плана и анализ   |возможностей     |               |
   |              |                   |                |                |предприятия в    |причин           |изменения        |               |
   |              |                   |                |                |выполнении их    |                 |производственных |               |
   |              |                   |                |                |функций,         |                 |связей           |               |
   |              |                   |                |                |выявление        |                 |                 |               |
   |              |                   |                |                |отклонений от    |                 |                 |               |
   |              |                   |                |                |плана и анализ   |                 |                 |               |
   |              |                   |                |                |причин           |                 |                 |               |
   +——————————————+———————————————————+————————————————+————————————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+———————————————+
   |По результатам|Аудиторское        |Акт проверки,   |Акт ревизии, акт|Отчет для        |Отчет для        |Отчет для        |Отчет для      |
   |              |заключение,        |штрафы,         |взыскания,      |администрации,   |администрации    |администрации,   |администрации  |
   |              |рекомендации       |взыскания       |распоряжения о  |рекомендации,    |                 |акты изъятия     |               |
   |              |                   |                |наказании       |практические     |                 |брака,           |               |
   |              |                   |                |                |разработки и др. |                 |практические     |               |
   |              |                   |                |                |                 |                 |разработки и     |               |
   |              |                   |                |                |                 |                 |рекомендации     |               |
   +——————————————+———————————————————+————————————————+————————————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+———————————————+
   |8. По         |Связи              |Связи           |                   Связи вертикальные административно—принудительные                  |
   |управленческим|горизонтальные     |горизонтальные  |                                                                                      |
   |связям        |добровольные       |административно—|                                                                                      |
   |              |                   |принудительные  |                                                                                      |
   L——————————————+———————————————————+————————————————+———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Характеристика форм внешнего и внутреннего контроля показывает, что каждая форма реализации контроля имеет свою цель, обслуживает интересы своих групп пользователей.

Внешний государственный финансовый контроль, во-первых, позволяет оценить объективность представляемой исполнительной властью информации об итогах исполнения бюджета, достоверность прогноза макроэкономических параметров социально-экономического развития страны и реалистичность бюджетных проектировок на предстоящий финансовый год, своевременность и полноту исполнения бюджетных назначений. Во-вторых, качество получаемой информации оказывает непосредственное влияние на последствия решений, принимаемых на ее основе законодательной властью в виде законодательных и других нормативных правовых актов. Поэтому в демократических государствах возникает острая общественная необходимость в услугах независимых от исполнительной власти органов государственного финансового контроля, устанавливающих достоверность отчетной или прогнозируемой финансово-экономической информации, степень исполнения бюджетных назначений.

Муниципальный финансовый контроль осуществляется на уровне муниципальных образований. Финансовые органы муниципальных образований осуществляют финансовый контроль за операциями с бюджетными средствами, контролируют условия выделения, распределения, получения и целевого использования и возврата бюджетных кредитов, бюджетных ссуд, муниципальных гарантий и др. Муниципальный финансовый контроль осуществляется представительными и финансовыми органами местного самоуправления.

Основными недостатками действующих подсистем государственного и муниципального контроля являются:

- возможность использования средств федерального бюджета, бюджетов субъектов и муниципальных образований не по целевому назначению;

- неполный возврат (невозврат) бюджетных кредитов и ссуд в бюджет РФ;

- отсутствие единого согласованного плана мероприятий по осуществлению мер финансового контроля как поступления налоговых и неналоговых доходов в бюджетную систему (включая внебюджетные фонды), так и целевого и эффективного исполнения бюджетных средств.

В свою очередь, аудиторская проверка, как показывают исследования, одно из самых перспективных направлений финансового контроля.

Аудиторы осуществляют независимый финансовый контроль в качестве одного из видов предпринимательской деятельности, а именно аудиторской деятельности, а поскольку экономические и финансовые сферы, в которых осуществляется этот вид контрольной деятельности, тесно взаимосвязаны с другими видами финансового контроля, существует проблема организации взаимодействия аудита с государственным финансовым контролем.

У государственного финансового контроля и аудита разные объекты и задачи. Вместе с тем у них есть много общего в приемах и, по существу, одна конечная цель - укрепление финансовой дисциплины. Объектом государственного контроля являются в основном централизованные финансы, аудита - преимущественно децентрализованные финансы.

Практика показала, что органы государственного финансового контроля и независимые аудиторы, аудиторские организации отнюдь не являются конкурентами, а наоборот, квалифицированный и добросовестный аудит может быть весомым подспорьем в работе государственных органов финансового контроля и оказывать существенное позитивное влияние на повышение эффективности их работы, на полноту и качество выполнения их функций и поставленных перед ними задач. Государство является собственником и управляет значительными финансовыми средствами, имущественными комплексами и иным имуществом. При этом исполнение многих общественных функций государство осуществляет, используя предпринимательские структуры.

Актуальной становится необходимость еще большего развития сотрудничества между институтом независимого аудита и органами государственного финансового контроля, которое поможет более плодотворно развиваться российскому аудиту и повышать эффективность функционирования обеих систем. И в этой связи первостепенное значение приобретает проблема дальнейшего повышения качества проведения аудиторских мероприятий на базе расширяющейся независимости аудита и контрольных органов, все более широкого внедрения и укрепления в практике аудита эффективности.

В настоящее время аудит имеет различные направления, связанные с многообразием осуществляемых организациями видов деятельности, со спецификой управления в каждой из них, со временем проведения и объектом аудита, а также по отраслям, подотраслям (рис. 2, 3).

Направления аудиторской деятельности

     
                           ————————————————————————————————————¬
                           |     Аудиторская деятельность      |
                           L—————————————————T——————————————————
   

-----------------T----------------+-----------------T-----------------¬

     
   ————————+———————¬————————+——————¬ ————————+———————¬ ————————+———————¬—————————+———————¬
   |    По видам   ||  По уровням  | |   По времени  | |       По      || По требованиям |
   |  деятельности ||    полноты   | | осуществления | | функциональной||законодательства|
   L———————T————————|    аудита    | L———————T———————— | направленности|L————————T————————
   

--------+-------¬L-------T------- --------+-------¬ L-------T-----------------+-------¬ ¦ Банковский ¦--------+------¬ ¦ Первоначальный¦ --------+-------¬¦ Обязательный ¦ ¦ аудит ¦¦Функциональный¦ ¦ аудит ¦ ¦Технологически馦 аудит ¦ L-------T--------¦ аудит ¦ L-------T-------- ¦ аудит ¦L--------T------ ———— --------+-------¬L-------T------- --------+-------¬ L-------T-----------------+-------¬ ¦ Аудит ¦--------+------¬ ¦ Оперативный ¦ --------+-------¬¦ Инициативный ¦ ¦ страховых ¦¦ Комплексный ¦ ¦ аудит ¦ ¦Организационны馦 аудит ¦ ¦ организаций ¦¦ аудит ¦ L-------T-------- ¦ аудит ¦L--------------- ———— L-------T--------L-------T------- --------+-------¬ L-------T------ ———— --------+-------¬--------+------¬ ¦ Согласованный ¦ --------+-------¬ ¦ Аудит бирж, ¦¦ Системный ¦ ¦(повторяющийся)¦ ¦ Маркетинговый ¦ ¦ инвестиционных¦¦ аудит ¦ ¦ аудит ¦ ¦ аудит ¦ ¦ институтов и ¦L--------------- L---------------- L-------T------ ———— ¦ внебюджетных ¦ --------+-------¬

¦ фондов ¦ ¦ Экономический ¦

L-------T-------- ¦ аудит ¦

     
   ————————+———————¬                                   L———————T————————
   

¦ Общий аудит ¦ --------+-------¬

L-------T-------- ¦ Правовой ¦

     
   ————————+———————¬                                   |     аудит     |
   |Государственный|                                   L———————T————————
   

¦ аудит ¦ --------+-------¬ L---------------- ¦ Социальный ¦ ¦ аудит ¦ L-------T------ ———— --------+-------¬ ¦ Экологический ¦ ¦ аудит ¦ L-------------- ————

Рис. 2

Классификация отраслей и подотраслей аудита

     
                                         ————————————————————————¬
                                         |     Отрасли аудита    |  
   ————————————————————————————¬         L————————————T———————————            ———————————————————————————————¬
   |Аудит интеллектуальной     +—¬                    |                     ——+Аудит основных и оборотных    |
   |собственности руководителей| |                    |                     | |управленческих средств        |
   L———————————————————————————— |                    |                     | L———————————————————————————————
   

----------------------------¬ ¦ -----------------¬ ¦ ¦ -------------------------------¬ ¦Аудит интеллектуальной ¦ ¦ ¦ Аудит ¦ ¦ +-+Аудит основных и оборотных ¦ ¦собственности специалистов +-+-+интеллектуальной+-+ -----------------¬ ¦ ¦производственных средств ¦ L---------------------------- ¦ ¦ собственности ¦ +--+ Аудит +-+ L----------------------------- ———— ----------------------------¬ ¦ L----------------- ¦ ¦ общества ¦ ¦ -------------------------------¬ ¦Аудит интеллектуальной ¦ ¦ ¦ L----------------- ¦ ¦Аудит основных и оборотных ¦ ¦собственности рабочих +-- ¦ +-+технологических средств ¦ L---------------------------- ¦ ¦ L----------------------------- ———— ----------------------------¬ ¦ ¦ -------------------------------¬ ¦Аудит целей, задач и +-¬ ¦ ¦ ¦Аудит информационных ¦ ¦функций ¦ ¦ ¦ L-+технологий ¦ L---------------------------- ¦ ¦ L----------------------------- ———— ----------------------------¬ ¦ ¦ -------------------------------¬ ¦Аудит принципов +-+ ¦ ¦Аудит профессионализма ¦ ¦функционирования ¦ ¦ ¦ --+руководителей ¦ ¦организаций ¦ ¦ ¦ ¦ L----------------------------- ———— L---------------------------- ¦ ----------------¬ ¦ ¦ -------------------------------¬

     
   ————————————————————————————¬ | |     Аудит     |  |                     +—+Аудит профессионализма        |
   |Аудит технологии и         +—+—+  методологии  +——+                     | |специалистов                  |
   |стратегии управления       | | |   и процесса  |  |  —————————————————¬ | L———————————————————————————————
   

L---------------------------- ¦ ¦ управления ¦ ¦ ¦ Аудит ¦ ¦ -------------------------------¬

     
   ————————————————————————————¬ | L————————————————  +——+профессионализма+—+ |Аудит профессионализма рабочих|
   |Аудит коммуникаций         +—+                    |  |    персонала   | +—+и служащих                    |
   L———————————————————————————— |                    |  L————————————————— | L———————————————————————————————
   

----------------------------¬ ¦ ¦ ¦ -------------------------------¬ ¦Аудит управленческих ¦ ¦ ¦ ¦ ¦Аудит повышения квалификации ¦ ¦решений +-- ¦ L-+персонала ¦ L---------------------------- ¦ L----------------------------- ———— ----------------------------¬ ¦ ¦Аудит техники и технологии +-¬ ¦ -------------------------------¬ ¦производства ¦ ¦ ¦ --+Аудит функциональных структур ¦ L---------------------------- ¦ -----------------¬ ¦ -----------------¬ ¦ L----------------------------- ———— ----------------------------¬ ¦ ¦ Аудит ¦ ¦ ¦ Аудит ¦ ¦ -------------------------------¬ ¦Аудит процесса производства+-+-+ технологии +-+--+ механизма +-+-+Аудит организационных структур¦ L---------------------------- ¦ ¦ и процесса ¦ ¦ ¦ управления ¦ ¦ L----------------------------- ———— ----------------------------¬ ¦ ¦ производства ¦ ¦ L----------------- ¦ -------------------------------¬

¦Экологический аудит +-- L----------------- ¦ ¦ ¦Аудит оргтехники, офисной ¦

L---------------------------- ¦ L-+мебели, сетей связи ¦

     
   ————————————————————————————¬                      |                       L———————————————————————————————
   

¦Аудит самоконтроля изделий +-¬ ¦

L---------------------------- ¦ ¦

     
   ————————————————————————————¬ | —————————————————¬ |                       ———————————————————————————————¬
   |Ведомственная приемка      +—+—+  Операционный  +—+                       |Аудит должностных инструкций, |
   L———————————————————————————— | |      аудит     | |                     ——+техники безопасности          |  
   ————————————————————————————¬ | L————————————————— |                     | L———————————————————————————————
   

¦Технологический контроль +-- ¦ -----------------¬ ¦ -------------------------------¬ L---------------------------- ¦ ¦ Аудит ¦ ¦ ¦Аудит укомплектованности ¦ +--+ организации +-+-+производства ¦ ¦ ¦ производства ¦ ¦ L----------------------------- ———— ¦ L----------------- ¦ -------------------------------¬ ¦ ¦ ¦Аудит схем и свойств ¦ ¦ L-+документооборота ¦ ¦ L----------------------------- ———— ¦ -------------------------------¬ ¦ --+Аудит затрат ресурсов ¦ ¦ -----------------¬ ¦ L----------------------------- ———— ¦ ¦ Управленческий ¦ ¦ -------------------------------¬ ¦ ¦ аудит +-+-+Аудит деловых операций ¦ ¦ L----------------- ¦ L----------------------------- ———— ¦ ¦ -------------------------------¬

     
                                    ——————————————————+———————————————¬     | |Аудит экономичности и         |
                                    |   Анализ бухгалтерского учета   |     L—+эффективности производства    |
                                    L——————————————————————————————————       L———————————————————————————————
   

Рис. 3

Анализируя многообразие видов, учитывая совокупность организаций, осуществляющих аудит, а также государственные и общественные органы его регулирования, можно утверждать, что аудиторская деятельность - это отрасль экономики, прочно занявшая свое место.

Базируясь на международном опыте, аудиторские организации и аудиторы, работающие в качестве индивидуальных предпринимателей, постоянно расширяют спектр предоставляемых экономическим субъектам услуг, тем самым развивая и совершенствуя аудит как предпринимательскую деятельность.

Для некоторых отечественных компаний обращение к аудиторам - естественная необходимость. Российское законодательство определяет, что ряд предприятий (открытые акционерные общества, кредитные и страховые организации, товарные и фондовые биржи, фонды, некоторые государственные и унитарные предприятия, а также компании с определенным объемом выручки) должны проходить обязательную ежегодную аудиторскую проверку ведения бухгалтерского учета и финансовой отчетности. В свою очередь, многие предприятия, наоборот, проявляют инициативу в проведении аудиторской проверки.

Финансовый контроль, кроме того, что осуществляется в виде государственного и независимого аудиторского, также осуществляется в виде внутреннего (внутрихозяйственного) контроля.

Органы внутреннего (внутрихозяйственного) контроля занимают особое место среди институтов контроля за достоверностью и полнотой экономической информации.

Важное место принадлежит исследованиям современной роли внутреннего контроля и его места среди других видов контроля, выдвинутых в последнее время в научных исследованиях. От эффективности деятельности органов внутреннего контроля зависит эффективность функционирования хозяйствующих субъектов, а эффективность функционирования всех хозяйствующих субъектов - одно из условий эффективности всего общественного производства.

Таким образом, внутренний контроль осуществляется силами функциональных подразделений конкретного экономического субъекта для постоянного надзора и проверки совершаемых операций, принятия оперативных мер. Информацию внутрихозяйственного контроля, как правило, использует управленческий персонал. При этом конкретная система внутреннего контроля и ее эффективность зависят от методов деятельности экономического субъекта, организации и технологии производства, порядка сбора, обработки и анализа информации и других факторов.

Схематично виды внутреннего контроля представлены в табл. 3.

Таблица 3

Классифицикация внутреннего контроля

     
   ——————————————————————T——————————————————————————————————————————¬
   |       Признак       |   Элементы класса внутреннего контроля   |
   |    классификации    |                                          |
   +—————————————————————+——————————————————————————————————————————+
   |Форма контроля       |1. Внутренний аудит                       |
   |                     |2. Структурно—функциональная форма        |
   |                     |внутреннего контроля                      |
   +—————————————————————+——————————————————————————————————————————+
   |Уровень автоматизации|1. Неавтоматизированный внутренний        |
   |контроля             |контроль                                  |
   |                     |2. Неполностью автоматизированный         |
   |                     |внутренний контроль                       |
   |                     |3. Полностью автоматизированный внутренний|
   |                     |контроль                                  |
   +—————————————————————+——————————————————————————————————————————+
   |Методические приемы  |1. Общенаучные методические приемы        |
   |контроля             |контроля (анализ, синтез, индукция,       |
   |                     |дедукция, аналогия, моделирование,        |
   |                     |абстрагирование, эксперимент и др.)       |
   |                     |2. Собственные эмпирические методические  |
   |                     |приемы контроля (инвентаризация,          |
   |                     |контрольные замеры, запуски оборудования, |
   |                     |формальная арифметическая проверка,       |
   |                     |встречная проверка, способ обратного      |
   |                     |счета, метод сопоставления однородных     |
   |                     |фактов, служебное расследование,          |
   |                     |экспертиза различных видов, опросы и др.) |
   |                     |3. Специфические приемы смежных           |
   |                     |экономических наук (прием экономического  |
   |                     |анализа, экономико—математические методы, |
   |                     |методы теории вероятностей и              |
   |                     |математической статистики)                |
   +—————————————————————+——————————————————————————————————————————+
   |Значимость субъектов |1. Контроль, осуществляемый субъектами    |
   |внутреннего контроля |внутреннего контроля разных уровней       |
   |                     |организационной структуры                 |
   +—————————————————————+——————————————————————————————————————————+
   |Иерархичность        |1. Контроль системы объектов в целом (всей|
   |объектов контроля    |коммерческой организации)                 |
   |                     |2. Контроль подсистем системы объектов    |
   |                     |3. Контроль отдельных объектов            |
   +—————————————————————+——————————————————————————————————————————+
   |Стадии проведения    |1. Предварительный контроль               |
   |контроля             |2. Промежуточный контроль                 |
   |                     |3. Конечный контроль                      |
   +—————————————————————+——————————————————————————————————————————+
   |Функциональная       |1. Администраторский контроль             |
   |направленность       |2. Финансово—экономический контроль       |
   |контроля             |3. Бухгалтерский контроль                 |
   |                     |4. Правовой контроль                      |
   |                     |5. Информационный контроль                |
   |                     |6. Технологический контроль               |
   |                     |7. Кадровый контроль                      |
   |                     |8. Контроль обеспечения безопасности      |
   |                     |коммерческой организации                  |
   +—————————————————————+——————————————————————————————————————————+
   |Характер             |1. Контроль, обусловленный отношениями    |
   |взаимоотношений      |подчиненности                             |
   |контролирующего и    |2. Контроль, не обусловленный отношениями |
   |контролируемого      |подчиненности                             |
   |работников           |                                          |
   +—————————————————————+——————————————————————————————————————————+
   |Временная            |1. Стратегический контроль                |
   |направленность       |2. Тактический контроль                   |
   |контроля             |3. Оперативный контроль                   |
   +—————————————————————+——————————————————————————————————————————+
   |Пространственный     |1. Входной контроль                       |
   |аспект               |2. Процессный контроль                    |
   |                     |3. Выходной контроль                      |
   +—————————————————————+——————————————————————————————————————————+
   |Величина (сложность) |1. Тематический контроль                  |
   |объекта контроля     |2. Комплексный контроль                   |
   +—————————————————————+——————————————————————————————————————————+
   |Источники данных     |1. Документальный контроль                |
   |контроля             |2. Фактический контроль                   |
   |                     |3. Автоматизированный контроль            |
   +—————————————————————+——————————————————————————————————————————+
   |Способ               |1. Односторонний (функционально—          |
   |взаимоотношений      |принудительный) контроль                  |
   |работников           |2. Взаимный (двусторонний или             |
   |                     |многосторонний) контроль                  |
   +—————————————————————+——————————————————————————————————————————+
   |Этапы получения      |1. Первичный контроль                     |
   |информации           |2. Сводный контроль                       |
   +—————————————————————+——————————————————————————————————————————+
   |Характер отношения к |1. Направляющий контроль                  |
   |объекту              |2. Фильтрующий (этапный) контроль         |
   +—————————————————————+——————————————————————————————————————————+
   |Характер контрольных |1. Плановый контроль                      |
   |мероприятий          |2. Внезапный контроль                     |
   +—————————————————————+——————————————————————————————————————————+
   |Периодичность        |1. Систематический контроль               |
   |проведения контроля  |2. Периодический контроль                 |
   +—————————————————————+——————————————————————————————————————————+
   |Полнота охвата       |1. Сплошной контроль                      |
   |объекта контроля     |2. Несплошной контроль                    |
   +—————————————————————+——————————————————————————————————————————+
   |Время осуществления  |1. Предварительный контроль               |
   |контрольных действий |2. Текущий контроль                       |
   |                     |3. Последующий контроль                   |
   +—————————————————————+——————————————————————————————————————————+
   |Интенсивность        |1. Контроль, осуществляемый в облегченном |
   |проведения контроля  |режиме                                    |
   |                     |2. Контроль, осуществляемый в нормальном  |
   |                     |режиме                                    |
   |                     |3. Контроль, осуществляемый в усиленном   |
   |                     |режиме                                    |
   +—————————————————————+——————————————————————————————————————————+
   |Фазы                 |1. Контроль снабженческо—заготовительной  |
   |воспроизводственного |деятельности                              |
   |цикла                |2. Контроль производственной деятельности |
   |                     |3. Контроль финансово—сбытовой            |
   |                     |деятельности                              |
   L—————————————————————+———————————————————————————————————————————
   

Рыночные отношения выдвигают объективную необходимость значительного повышения внимания к вопросам организации внутреннего (внутрихозяйственного) контроля на предприятиях разных форм собственности и отраслевой принадлежности. Именно на уровне предприятия, где создается нужная обществу продукция, сосредоточены квалифицированные кадры, решаются вопросы экономного расходования ресурсов, применения высокопроизводительной техники, технологий. На предприятии в целях снижения до минимума издержек производства и реализации продукции разрабатываются бизнес-планы, применяется маркетинг, осуществляется эффективное управление - менеджмент. Предприятие теперь выступает в роли собственника средств производства и продуктов труда, его дальнейшее развитие во многом зависит от сохранности этих средств и эффективности их использования. Контроль должен осуществляться в первую очередь в интересах самого предприятия и его собственников. (Окончание см. "Экономический анализ: теория и практика", 2007, N 10) Т.В.Зырянова Д. э. н., профессор, заведующая кафедрой бухгалтерского учета, анализа и аудита О.Е.Терехова Старший преподаватель Уральская академия государственной службы Подписано в печать 16.05.2007 ————