"Зарплата", 2007, N 6

ФИРМА ИСПОЛЬЗУЕТ ИМУЩЕСТВО ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ

В редакцию журнала "Зарплата" приходит много писем с вопросами о бухгалтерском и налоговом учете, документальном оформлении использования организацией имущества физических лиц. Данная тема приобрела особую актуальность в связи с выходом Постановления Президиума ВАС РФ N 10627/06.

Наибольшее распространение в хозяйственной практике получили три способа использования фирмой имущества физического лица:

- аренда имущества;

- использование имущества работника в трудовом процессе в интересах работодателя;

- безвозмездное пользование вещами физических лиц по договору ссуды <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> О безвозмездном пользовании вещами физических лиц по договору ссуды читайте в следующих номерах. - Примеч. ред.

Рассмотрим подробно первые два способа.

Аренда имущества у физического лица

Аренда имущества - это сделка, которая устанавливает между сторонами отношения гражданско-правового характера. Фирма может взять вещь в аренду у любого физического лица: работника, учредителя, акционера или постороннего человека, никаким образом с фирмой не связанного.

Оформляем отношения аренды

Право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику (ст. 608 ГК РФ). От имени собственника арендодателем может выступать иное лицо, управомоченное сдавать имущество в аренду. Представитель собственника должен предъявить арендатору соответствующее разрешение владельца вещи. В противном случае договор аренды будет считаться недействительной сделкой (п. 1 ст. 422 и ст. 168 ГК РФ).

Договор аренды. Договор аренды должен быть заключен в письменной форме (п. 1 ст. 609 ГК РФ). В договоре аренды необходимо указать данные, позволяющие определенно установить объект аренды. При отсутствии таких данных договор не считается заключенным (п. 3 ст. 607 ГК РФ).

Договор аренды здания, сооружения или нежилого помещения, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации. Он считается заключенным с момента такой регистрации (п. 2 ст. 651 ГК РФ, Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 01.06.2000 N 53 "О государственной регистрации договоров аренды нежилых помещений"). Договор аренды недвижимости, заключенный на неопределенный срок, в государственной регистрации не нуждается. Эта позиция разъяснена в п. 11 Письма ВАС РФ от 16.02.2001 N 59 и подтверждена Письмом УФНС России по г. Москве от 22.03.2006 N 20-12/22181.

Срок аренды имущества определяется договором, но если он не установлен, считается, что договор аренды заключен на неопределенный срок (п. 2 ст. 610 ГК РФ).

Общие положения об аренде предусматривают обязанность арендатора производить капитальный ремонт, если договором не установлено иное (п. 1 ст. 616 ГК РФ). Например, аренда транспортных средств имеет свои особенности. Так, арендатор транспортного средства обязан осуществлять не только его текущий, но и капитальный ремонт (ст. 644 ГК РФ).

Договор аренды является возмездным, то есть имущество предоставляется в аренду за плату. Он должен содержать условие о размере арендной платы. На основании п. 2 ст. 614 Гражданского кодекса арендную плату допустимо вносить не только в твердой денежной сумме. Например, договором может быть установлена оплата в форме затрат арендатора по улучшению арендованного имущества. Образец договора аренды с физическим лицом смотрите на с. 64.

Образец договора аренды

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                       Договор аренды N 5                       |
   |                     автомобиля без экипажа                     |
   |                                                                |
   |г. Москва                                         1 июня 2007 г.|
   |                                                                |
   |  Арендодатель — гражданин  России  Спиридонов Василий  Петрович|
   |с   одной   стороны, и   Арендатор — общество   с   ограниченной|
   |ответственностью   "Купол" в   лице  директора  Кузьмина Виктора|
   |Сергеевича, действующего на основании  Устава, с другой стороны,|
   |заключили настоящий договор о нижеследующем:                    |
   |                                                                |
   |                      1. Предмет договора                       |
   |                                                                |
   |  1.1. Арендодатель передает, а Арендатор принимает во временное|
   |владение и пользование легковой автомобиль марки ВАЗ—21083:     |
   |  — год выпуска автомобиля — 2002,                              |
   |  — регистрационный знак — Н754ВО97.                            |
   |  Автомобиль передается вместе  со свидетельством о  регистрации|
   |транспортного   средства  (77 МН 111741)  и  принадлежностями  в|
   |штатной    комплектации  завода—изготовителя  (запасное  колесо,|
   |насос, домкрат, набор ключей — 7 штук).                         |
   |  Автомобиль    нуждается    в   прохождении    государственного|
   |технического    осмотра,  то   есть   передается   без   талона,|
   |подтверждающего такое освидетельствование на 2007 г.            |
   |  1.2. Арендодатель   является   собственником   автомобиля, что|
   |подтверждается   паспортом  транспортного  средства 63 КН 268744|
   |(копия прилагается).                                            |
   |  1.3. Арендодатель  предоставляет автомобиль без оказания услуг|
   |по управлению им и его технической эксплуатации.                |
   |  1.4. Стоимость     автомобиля,    согласованная     сторонами,|
   |— 90 000 руб.                                                   |
   |  1.5. Арендатор    вправе    использовать    автомобиль     для|
   |служебных поездок собственного персонала, а также  для перевозки|
   |принадлежащих ему грузов массой до 100 кг.                      |
   |  Автомобиль не может быть использован арендатором для перевозки|
   |по договорам, заключенным с третьими лицами.                    |
   |                                                                |
   |             2. Порядок передачи автомобиля в аренду            |
   |                                                                |
   |  2.1. Арендуемый  автомобиль  передается  Арендатору в  течение|
   |двух дней с даты заключения настоящего Договора.                |
   |  2.2. Передача  автомобиля  в аренду   осуществляется  по  акту|
   |приемки—передачи.                                               |
   |                                                                |
   |                         3. Срок аренды                         |
   |                                                                |
   |  3.1. Срок аренды составляет 1 год и длится с 1 июня 2007 г.   |
   |по 31 мая 2008 г. включительно.                                 |
   |                                                                |
   |              4. Арендная плата и порядок расчетов              |
   |                                                                |
   |  4.1. Арендная  плата устанавливается  в размере 10 000        |
   |(Десять тысяч) руб. за календарный месяц.                       |
   |  4.2. Арендная  плата   выплачивается  не  позднее  5—го  числа|
   |каждого месяца из кассы Арендатора (наличными деньгами).        |
   |  4.3. Из дохода  Арендатора, установленного в п. 4.1 настоящего|
   |Договора, Арендодатель  удерживает и перечисляет  в бюджет налог|
   |на доходы физических лиц.                                       |
   |                                                                |
   |               5. Права и обязанности Арендодателя              |
   |                                                                |
   |  5.1. Арендодатель обязуется:                                  |
   |  — предоставить  в  аренду  автомобиль  в технически  исправном|
   |состоянии;                                                      |
   |  — самостоятельно производить оплату транспортного налога;     |
   |  — отразить в акте приемки—передачи  автомобиля его недостатки,|
   |не имеющие характера технических неисправностей (сколы, царапины|
   |и  тому  подобные  повреждения),  во  избежание   необоснованных|
   |претензий к Арендатору.                                         |
   |  5.2. Арендодатель  вправе  требовать предоставления автомобиля|
   |для осмотра при каждом получении арендной платы.                |
   |                                                                |
   |                6. Права и обязанности Арендатора               |
   |                                                                |
   |  6.1. Арендатор обязуется:                                     |
   |  — использовать   арендуемый   автомобиль   по   его   целевому|
   |назначению в соответствии с п. 1.5 настоящего Договора;         |
   |  — своевременно производить арендные платежи;                  |
   |  — на  период  действия  настоящего Договора  нести  расходы на|
   |прохождение автомобилем государственного  технического осмотра и|
   |по    договору     обязательного     страхования     гражданской|
   |ответственности владельцев транспортных средств;                |
   |  — поддерживать  надлежащее состояние арендованного автомобиля,|
   |включая текущий и капитальный ремонт;                           |
   |  — устранять   последствия   аварий и  повреждения  автомобиля,|
   |которые возникли во время эксплуатации его Арендатором;         |
   |  — предоставлять  Арендодателю  для осмотра  автомобиль  в день|
   |выплаты арендной платы.                                         |
   |  6.2. Арендодатель   не   имеет   права   сдавать    автомобиль|
   |в субаренду.                                                    |
   |                                                                |
   |           7. Порядок возврата автомобиля Арендодателю          |
   |                                                                |
   |  7.1. Автомобиль   должен   быть   возвращен   Арендодателю  по|
   |окончании   срока   аренды    согласно п. 3 настоящего  Договора|
   |в исправном  состоянии с  учетом нормального  износа, возникшего|
   |в период эксплуатации.                                          |
   |  7.2. Возврат автомобиля производится по акту приемки—передачи.|
   |                                                                |
   |                        8. Прочие условия                       |
   |                                                                |
   |  8.1. Настоящий Договор составлен в двух экземплярах, по одному|
   |для каждой из сторон.                                           |
   |  8.2. Настоящий Договор вступает в силу с 1 июня 2007 г.       |
   |  8.3. В случаях,  не   предусмотренных   настоящим   Договором,|
   |стороны      руководствуются       действующим       гражданским|
   |законодательством.                                              |
   |                                                                |
   |                   9. Адреса и реквизиты сторон                 |
   |                                                                |
   |  9.1. Арендодатель: гражданин  РФ Спиридонов Василий  Петрович,|
   |паспорт  серии 45 04 N 280016  выдан  ОВД "Москворечье—Сабурово"|
   |г. Москвы  6 декабря 2002 г.,   дата рождения 15.07.1958,  адрес|
   |места   жительства  на  основании  паспорта: 115522,  г. Москва,|
   |ул. Москворечье, д. 10, кв. 12.                                 |
   |  9.2. Арендатор:     ООО "Купол",           ОГРН 1037739571685,|
   |ИНН/КПП 7724121473/772401001;      адрес: 115201,     г. Москва,|
   |Каширское шоссе,         д. 7;               тел/факс 324—11—12;|
   |р/с N 40702810538060338307 в Сбербанке России (ОАО),  г. Москва,|
   |к/с N 30101810400000000225,   БИК 044525225.                    |
   |                                                                |
   |Арендодатель                                           Арендатор|
   |                                                                |
   |Гражданин РФ                                Директор ООО "Купол"|
   |Спиридонов                                               Кузьмин|
   |——————————                                               ———————|
   |(В.П. Спиридонов)                                 (В.С. Кузьмин)|
   |                                                            М.П.|
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Акт приемки-передачи. По договору аренды арендодатель обязан передать имущество арендатору. В подтверждение того, что передача объекта аренды состоялась, стороны оформляют акт приемки-передачи. Возврат арендуемого объекта арендодателю также оформляется актом.

Акт приемки-передачи объекта аренды составляется в произвольной форме, которая должна отвечать требованиям, установленным для первичных учетных документов п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Чтобы составить акт, можно использовать бланки унифицированных форм N ОС-1 и N ОС-1а, которые утверждены Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7. Вносить сведения об амортизации в акт не следует. Образец акта приемки-передачи арендованного объекта произвольной формы смотрите на с. 68.

Образец акта приемки-передачи объекта аренды

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                                Акт                             |
   |                 приемки—передачи объекта аренды                |
   |                по договору аренды N 5 автомобиля               |
   |                    без экипажа от 01.06.2007                   |
   |                                                                |
   |г. Москва                                         1 июня 2007 г.|
   |                                                                |
   |  Мы, нижеподписавшиеся  стороны  договора аренды N 5 автомобиля|
   |без   экипажа  от 01.06.2007,   Арендодатель  Спиридонов В.П.  и|
   |Арендатор  ООО "Купол" в лице директора Кузьмина В.С., настоящим|
   |актом удостоверяем следующее:                                   |
   |                                                                |
   |  1. Арендодатель   передал  Арендатору,  а   Арендатор   принял|
   |легковой автомобиль марки ВАЗ—21083:                            |
   |  — год выпуска автомобиля — 2002,                              |
   |  — регистрационный знак — Н754ВО97.                            |
   |  2. Указанный  автомобиль  передан  вместе  со свидетельством о|
   |регистрации   ТС (77 МН 111741) и  принадлежностями  в   штатной|
   |комплектации   завода—изготовителя   (запасное  колесо,   насос,|
   |домкрат, набор ключей — 7 штук).                                |
   |  3. Стороны  подтверждают, что автомобиль  передан в технически|
   |исправном состоянии.                                            |
   |  4. В момент приемки  автомобиль имеет следующие недостатки, не|
   |имеющие характера технических неисправностей:                   |
   |  — вмятина  с  повреждением  краски  на  левом крыле  диаметром|
   |21 см;                                                          |
   |  — пятно от желтой масляной краски  размером 50x85 см на заднем|
   |сидении.                                                        |
   |  За указанные недостатки Арендатор ответственности не несет.   |
   |  5. Стоимость   переданного  в  аренду   имущества   составляет|
   |90 000 руб.                                                     |
   |                                                                |
   |Арендодатель                                           Арендатор|
   |                                                                |
   |Гражданин РФ                                Директор ООО "Купол"|
   |Спиридонов                                               Кузьмин|
   |——————————                                               ———————|
   |(В.П. Спиридонов)                                 (В.С. Кузьмин)|
   |                                                            М.П.|
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Бухгалтерский учет арендованного имущества

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, арендованные объекты основных средств учитываются на счете 001 "Арендованные основные средства" в оценке, указанной в договоре на аренду. Аналитический учет по счету 001 "Арендованные основные средства" ведется по арендодателям и объектам. По каждому объекту арендованных основных средств рекомендуется открывать инвентарную карточку (п. 14 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).

Пример 1. ООО "Меридиан" получило в аренду сварочный аппарат, принадлежащий единственному учредителю А.И. Степанову. По договору аренды стоимость сварочного аппарата составляет 40 000 руб. Аппарат передан арендатору согласно акту приемки-передачи 3 мая 2007 г., а возвращен владельцу 20 дней спустя - 22 мая. Как отразить в бухгалтерском учете эти операции?

Решение. 3 мая 2007 г. сварочный аппарат оприходован на забалансовом счете 001 в соответствии с оценкой по договору аренды, а 22 мая списан со счета 001. Основанием для отражения операций являются акты приемки-передачи сварочного аппарата. Бухгалтер сделал записи:

3 мая

Дебет 001

- 40 000 руб. - получен в аренду сварочный аппарат;

22 мая

Кредит 001

- 40 000 руб. - возвращен арендодателю сварочный аппарат.

Какими налогами и взносами не облагается арендная плата

Договор аренды связан с передачей в пользование имущества, а не с выполнением трудовых обязанностей или работ и услуг.

ЕСН и пенсионные взносы. На основании п. 1 ст. 236 НК РФ арендная плата, начисляемая арендатором в пользу физического лица, ЕСН не облагается. Арендные платежи не облагаются и взносами на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ).

Взносы на травматизм. Взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний по доходам физического лица от аренды также не начисляются (п. 4 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184 и п. 22 Постановления Правительства РФ от 07.07.1999 N 765).

НДФЛ с дохода арендодателя,

который не является индивидуальным предпринимателем

Доход арендодателя облагается НДФЛ по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ). Если арендодатель не является резидентом РФ, его доход облагается по ставке 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ).

Арендатор - налоговый агент. По отношению к непредпринимателю фирма-арендатор выступает налоговым агентом. Как налоговый агент она обязана исчислить и удержать сумму налога при фактической выплате дохода (п. 4 ст. 226 НК РФ). Уплатить НДФЛ в бюджет необходимо не позднее дня фактического получения в банке наличных на выплату арендной платы или дня ее перечисления на счет арендодателя (п. 6 ст. 226 НК РФ). Датой фактического получения такого дохода считается день его выплаты (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ).

Для учета дохода и сумм НДФЛ физического лица - арендодателя необходимо завести карточку по форме 1-НДФЛ. По окончании года следует подать в налоговый орган сведения о выплаченном ему доходе по форме 2-НДФЛ. В этих формах в соответствии с Приказом МНС России от 01.11.2000 N БГ-3-08/379 для характеристики доходов физического лица применяются коды:

- 2400 - от аренды любых транспортных средств и средств связи, а также компьютерных сетей;

- 1400 - от аренды прочего имущества.

Арендодатель имеет право на вычеты. В отношении всех без исключения доходов, облагаемых по ставке 13%, налогоплательщик - физическое лицо имеет право на стандартные, социальные, имущественные и профессиональные налоговые вычеты. Это установлено п. 3 ст. 210 Налогового кодекса. Они предоставляются на основании заявления налогоплательщика. Рассмотрим на примере отражение в бухгалтерском учете начисления физическому лицу дохода в виде арендной платы и удержания из него НДФЛ.

Пример 2. Воспользуемся данными примера 1. Арендная плата за весь срок использования сварочного аппарата составила 5000 руб. Он применялся ООО "Меридиан" при производстве подрядных строительно-монтажных работ. С начала 2007 г. арендодатель А.И. Степанов иных доходов, облагаемых по ставке 13%, не получал. Он написал заявление с просьбой предоставить стандартные налоговые вычеты по НДФЛ на него самого (400 руб.) и на его двоих несовершеннолетних детей (600 руб. x 2). Какие записи должен сделать бухгалтер?

Решение. Бухгалтер ООО "Меридиан" сделал следующие проводки:

Дебет 20 Кредит 76 субсчет "Расчеты с А.И. Степановым по договору аренды"

- 5000 руб. - начислена арендная плата по договору аренды сварочного аппарата;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с А.И. Степановым по договору аренды"

Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДФЛ"

- 442 руб. [(5000 руб. - 400 руб. - 600 руб. x 2) x 13%] - удержан НДФЛ из дохода А.И. Степанова по договору аренды;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с А.И. Степановым по договору аренды"

Кредит 50

- 4558 руб. (5000 руб. - 442 руб.) - выплачена А.И. Степанову арендная плата с удержанием НДФЛ.

Особенности налогового учета

расходов на аренду имущества физического лица

В налоговом учете расходы на выплату арендной платы физическому лицу признаются:

- при общей системе налогообложения - в составе прочих расходов согласно пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ;

- при упрощенной системе налогообложения - на основании пп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Основанием для признания расходов являются первичные документы. Возникают вопросы: какой первичный учетный документ фиксирует суммы расходов на аренду и необходимо ли составлять акт об оказании услуги по аренде?

Минфин России в Письме от 09.11.2006 N 03-03-04/1/742 разъяснил, что в целях налогообложения прибыли ежемесячные акты об оказании услуг по договору аренды не требуются, если из договора понятно, какую сумму каждый месяц должен платить арендатор. Правда, в более раннем Письме от 07.06.2006 N 03-03-04/1/505 Минфин России высказал противоположную позицию. Составление акта об оказании услуг при аренде недвижимости его представители считали обязательным.

Налогоплательщики вправе руководствоваться более поздним разъяснением чиновников, то есть Письмом от 09.11.2006.

Использование личного имущества работника

Привлечение имущества физических лиц возможно не только в рамках гражданско-правовых отношений. Трудовое законодательство допускает использование личного имущества работника в интересах работодателя с согласия или ведома последнего. Работник имеет право на компенсацию за использование, износ (амортизацию) принадлежащих ему инструментов, личного транспорта, оборудования и других технических средств на основании ст. 188 ТК РФ. Работник и работодатель должны заключить письменное соглашение об условиях использования имущества работника и расчетов.

Унифицированные бланки документов для оформления отношений сторон трудового договора по поводу использования личного имущества законодательством не установлены. Текст соглашения зависит от вида имущества, его предназначения и способов применения и в каждой конкретной ситуации имеет свои особенности. Однако содержание такого соглашения и сопровождающих его документов во многом будет определяться требованиями норм налогового законодательства в отношении использования личного имущества работника в интересах работодателя.

Налогообложение сумм компенсации

за использование личного имущества работника

НДФЛ. Компенсации, связанные с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей, не облагаются налогом на доходы физических лиц, если их размер не превышает норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 3 ст. 217 НК РФ). Трудовым кодексом установлено, что размер компенсационных выплат определяется письменным соглашением сторон трудового договора. Следовательно, для целей исчисления НДФЛ нормой необходимо считать сумму компенсации, установленную сторонами трудового договора в соглашении об использовании личного имущества работника.

Этой логики придерживается и Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении от 30.01.2007 N 10627/06 (далее - Постановление N 10627/06). Постановление N 10627/06 посвящено только компенсациям за использование личных автомобилей для служебных поездок, однако применимо и в случаях компенсации за использование любых видов имущества работников.

Помимо приведенных выше рассуждений серьезное значение для принятия арбитрами положительного для налогоплательщика решения имел тот факт, что отношения сторон были оформлены надлежащим пакетом документов. В числе документов были и расчеты (калькуляции) фактических затрат по содержанию имущества при его использовании в интересах работодателя. Величина затрат, в свою очередь, определялась на основании первичных документов о стоимости расходных материалов, необходимых для эксплуатации автомобилей с учетом их модификаций. Изучив все материалы, суд пришел к заключению о том, что размер компенсации был экономически обоснован и документально подтвержден.

Между тем Минфин России в Письме от 26.03.2007 N 03-04-06-01/84 придерживается противоположного мнения. Чиновники считают, что компенсации за использование личных автомобилей не облагаются НДФЛ только в пределах норм, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 (далее - Постановление N 92). А с выплат, превышающих эти нормы, НДФЛ следует удерживать.

В ситуации "противостояния" работодателю придется исходить из того, что его налоговая инспекция будет руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства о налогах и сборах (пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ). Значит, при проверке инспекторы будут придерживаться позиции Минфина. Наличие положительной арбитражной практики (Постановление N 10627/06) значительно повышает вероятность выиграть такой спор в арбитражном суде при грамотном оформлении пакета следующих документов:

- письменного соглашения об использовании личного имущества работника в интересах работодателя;

- документа, подтверждающего право собственности работника на имущество, используемое в интересах работодателя;

- расчета (калькуляции) затрат по содержанию имущества в ходе его эксплуатации в интересах работодателя;

- документов, подтверждающих стоимость расходных материалов и затрат по другим статьям, перечень которых определяется видом имущества и особенностями его эксплуатации;

- приказа руководителя о выплате компенсации.

ЕСН. Нормы, на основании которых компенсации работникам не облагаются ЕСН и НДФЛ, в Налоговом кодексе сформулированы одинаковым образом (пп. 2 п. 1 ст. 238 и п. 3 ст. 217 НК РФ). Поэтому аргументация Постановления N 10627/06, относящаяся к НДФЛ, может быть распространена и на ЕСН.

Раз компенсации работнику не облагаются ЕСН, на них не начисляются и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").

На суммы, выплачиваемые работнику в возмещение расходов, также не начисляются страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Это следует из п. 10 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования (утв. Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765), и п. 4 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (утв. Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184).

В некоторых ситуациях в отношении ЕСН с сумм компенсации за использование личного имущества работника в интересах работодателя действует норма п. 3 ст. 236 Налогового кодекса. А именно в тех случаях, когда компенсационные выплаты работнику не отнесены к расходам в целях налогообложения прибыли, ЕСН они не облагаются.

Благоприятная для работодателя позиция по налогообложению компенсаций ЕСН и НДФЛ выражена в Письме Минфина России от 02.03.2006 N 03-05-01-04/43. В нем чиновники разъяснили, что денежная компенсация за использование сотового телефона, принадлежащего работнику, не облагается налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом в пределах установленных организацией размеров. Но размер возмещения расходов работника должен соответствовать экономически обоснованным затратам, связанным с фактическим использованием личного имущества для целей трудовой деятельности. То есть организация должна располагать документами, подтверждающими:

- право собственности работника на используемое имущество;

- расходы, понесенные им при использовании данного имущества в рабочих целях.

Налоговый учет компенсации за использование личного имущества работника в интересах работодателя. Затраты на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Постановлением N 92, уменьшают облагаемую базу по налогу на прибыль в составе прочих расходов (пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ). "Упрощенцы" для учета компенсаций за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм могут применить пп. 12 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса, поскольку перечень расходов для них ограничен.

Компенсации за использование работниками прочих видов личного имущества отдельно в гл. 25 Налогового кодекса не поименованы. Они также относятся к прочим расходам и уменьшают облагаемую прибыль на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса. У фирм, применяющих УСН, такой возможности для признания этих расходов нет.

Некоторые специалисты считают, что компенсацию за использование личного имущества работников можно признать в составе расходов на оплату труда на основании п. 3 ст. 255 Налогового кодекса. Однако следует различать компенсации, связанные с режимом работы и особыми (сложными) условиями труда, и компенсации повышенных расходов в связи с исполнением работником трудовых обязанностей. Во втором случае компенсации не относятся к фонду оплаты труда.

Оформляем документально использование

личного имущества работника в интересах работодателя

Итак, проанализировав налоговое законодательство и арбитражную практику, мы определили примерный перечень документов, необходимых для оформления использования личного имущества работника в интересах работодателя. Это:

- письменное соглашение работника и работодателя;

- документ, подтверждающий право собственности работника на имущество;

- расчет (калькуляция) затрат по содержанию имущества в ходе его эксплуатации в интересах работодателя;

- документы, подтверждающие суммы фактически понесенных затрат, соответствующих расчету (калькуляции);

- приказ о назначении и выплате компенсации.

Соглашение об использовании. Волю работника предоставить личное имущество и волю работодателя использовать его стороны могут выразить в отдельном соглашении, записью в трудовом договоре или дополнительным соглашением к трудовому договору. Главное, чтобы был зафиксирован согласованный порядок использования имущества:

- наименование объекта;

- его технические характеристики, которые имеют значение при определении режима эксплуатации и суммы затрат;

- режим эксплуатации (нормы интенсивности использования объекта, его выработки и т.п.);

- срок использования;

- условия прекращения действия соглашения;

- условие о текущем обслуживании и ремонте объекта (какая сторона несет расходы);

- сумма компенсации работнику;

- порядок выплаты компенсации.

Как видно из перечня, удобнее оформить отдельный документ. Пример дополнительного соглашения к трудовому договору смотрите на с. 79.

Образец соглашения об использовании имущества работника

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                  Дополнительное соглашение N 3                 |
   |             к трудовому договору N 18 от 16.01.2005            |
   |                                                                |
   |г. Москва                                          2 мая 2007 г.|
   |                                                                |
   |   Работодатель — ООО "Меридиан" в лице директора Никонова О.С.,|
   |действующего на  основании устава, и Работник — главный  инженер|
   |ООО "Меридиан" Новицкий Ю.А. пришли к нижеследующему соглашению.|
   |                                                                |
   |  1. Работник  с согласия  Работодателя  использует в  интересах|
   |последнего    личное   имущество — легковой   автомобиль   марки|
   |ВАЗ—2131,  паспорт  транспортного  средства  77 ВУ 577346 (копия|
   |прилагается), регистрационный знак А353СМ77.                    |
   |  2. Названный  автомобиль  Работник  использует  для  служебных|
   |поездок,   поскольку   его   работа  по  роду   производственной|
   |(служебной)  деятельности   связана  с  постоянными   служебными|
   |разъездами  в   соответствии   с  должностными    обязанностями.|
   |А именно: работник   исполняет  обязанности  главного инженера в|
   |условиях   осуществления   строительной   деятельности  на  трех|
   |строительных площадках:                                         |
   |  — в г. Подольске  Московской  области (договор подряда N 18 от|
   |06.02.2007 с ООО "Метеор");                                     |
   |  — в г. Железнодорожном  Московской  области  (договор  подряда|
   |N 21 от 19.03.2007 с ЗАО "Альтаир");                            |
   |  — в микрорайоне  Жулебино г. Москвы  (договор подряда  N 22 от|
   |28.03.2007 с МУП "Пищевой комбинат").                           |
   |  В обязанности Работника входит также  предварительный контроль|
   |качества приобретаемых стройматериалов.                         |
   |  3. Размер   компенсации   составляет  1200 руб. в  месяц.  При|
   |определении   размера   компенсации   стороны  руководствовались|
   |предельной нормой, установленной Постановлением Правительства РФ|
   |от 08.02.2002 N 92, исходя  из того, что рабочий объем двигателя|
   |вышеназванного автомобиля равен 1900 куб. см.                   |
   |  Интенсивность  использования  автомобиля для служебных поездок|
   |считается высокой.                                              |
   |  В    составе     установленной      компенсации     возмещение|
   |эксплуатационных  затрат Работника по  отдельным статьям — сумма|
   |износа   автомобиля,  затраты  на  горюче—смазочные   материалы,|
   |техническое   обслуживание  и  текущий   ремонт  автомобиля — не|
   |предусмотрено.                                                  |
   |  4. За  время  нахождения  Работника  в отпуске,  командировке,|
   |невыхода  на  работу  вследствие  временной  нетрудоспособности,|
   |а также неиспользования названного автомобиля  по вышеуказанному|
   |назначению по иным причинам компенсация не выплачивается.       |
   |                                                                |
   |Работник                                            Работодатель|
   |                                                                |
   |Главный инженер                          Директор ООО "Меридиан"|
   |Новицкий                                                 Никонов|
   |————————                                                 ———————|
   |(Ю.А. Новицкий)                                   (О.С. Никонов)|
   |                                                            М.П.|
   |                                                                |
   | Экземпляр дополнительного соглашения N 3 от 02.05.2007 получил:|
   |                                                                |
   |Новицкий                                                        |
   |———————— (Ю.А. Новицкий)                                        |
   |                                                                |
   |                        "02" мая 2007 г.                        |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Приложения к соглашению. К соглашению об использовании личного имущества работника в интересах работодателя следует приложить ряд документов. Их набор зависит от условий договоренности с работником и от самого объекта, который будет использован в производственной деятельности работодателя.

Приказ руководителя о выплате компенсации издается в любом случае. Он будет основанием для начисления и выплаты компенсации. Образец приказа смотрите на с. 78.

Образец приказа о выплате компенсации

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                         Приказ N 43—К                          |
   |                                                                |
   |02.05.2007                                             г. Москва|
   |                                                                |
   |                  О компенсации за использование                |
   |                        имущества работника                     |
   |                                                                |
   |  В связи  с  заключением  дополнительного   соглашения  N 3  от|
   |02.05.2007 к  трудовому  договору  N 18  от 16.01.2005 с главным|
   |инженером   Ю.А. Новицким,   руководствуясь   ст. 188  Трудового|
   |кодекса РФ, приказываю:                                         |
   |                                                                |
   |выплачивать Ю.А. Новицкому  компенсацию за использование личного|
   |автомобиля для  служебных поездок  на условиях, установленных  в|
   |названном  дополнительном  соглашении N 3 от 02.05.2007, в сумме|
   |1200 руб. в месяц.                                              |
   |                                                                |
   |  Контроль исполнения  настоящего  приказа возлагаю  на главного|
   |бухгалтера Е.О. Симакину.                                       |
   |                                                                |
   |                                          Никонов               |
   |  Директор ООО "Меридиан"                —————————  О.С. Никонов|
   |                                          Симакина              |
   |  С приказом ознакомлена: гл. бухгалтер  ————————— Е.О. Симакина|
   |                                                                |
   |                           2 мая 2007 г.                        |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Калькуляции и расчеты к ним прилагаются в том случае, когда договоренности сторон необходимо дополнительно обосновать для налоговых органов. Например, если соглашением установлена сумма компенсации, превышающая нормы (если речь идет об автомобилях), или определен особый режим использования объекта. Пример 3. Бухгалтер ООО "Меридиан" И.В. Смирнова использует в работе личный компьютер. Свои расходы на приобретение компьютера в магазине И.В. Смирнова подтвердила кассовым и товарным чеками, а также гарантийным талоном, оформленным на ее имя. Стоимость компьютера составляла 36 000 руб. Стороны договорились, что И.В. Смирнова использует свой компьютер не только в интересах работодателя, но и в равной степени для личных нужд. Какую сумму выплачивать ей в качестве компенсации и как ее обосновать? Решение. Руководствуясь Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы", определим максимальный срок полезного использования компьютера. Он составляет 36 месяцев. Следовательно, амортизация такого компьютера за месяц составляет 1000 руб. Логично будет в качестве компенсации за использование компьютера в интересах ООО "Меридиан" выплачивать И.В. Смирновой половину этой суммы - 500 руб. (1000 руб. : 2). Бухгалтерский учет компенсаций за использование личного имущества работника в интересах работодателя В бухгалтерском учете расходы по выплате компенсации за использование личного имущества в служебных целях являются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99). Расходы по выплате компенсации отражаются по дебету счета учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям". В том случае, если расходы на выплату компенсации за использование в служебных целях личного автомобиля работника превышают нормы, определенные Постановлением N 92, их нельзя принять при исчислении налога на прибыль. Возникает постоянная разница, а значит и постоянное налоговое обязательство. Пример 4. Экспедитор ООО "Стройка" К.К. Гуськов использует для служебных поездок личный автомобиль ВАЗ-2109. ООО "Стройка" компенсирует своему работнику затраты, связанные с его использованием. Сумма затрат рассчитывается ежемесячно на основании первичных документов, представляемых работником (чеки на приобретение бензина, квитанции по оплате стоянки, мойки автомобиля, путевой лист автомобиля и прочие), и норм расхода ГСМ, утвержденных приказом по предприятию на основании Норм расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте (Р 3112194-0366-03), утвержденных Минтрансом России от 29.04.2003. За май 2007 г. сумма затрат составила 6000 руб. Руководитель ООО "Стройка" готов отстаивать в суде свое право не удерживать с суммы компенсации НДФЛ и не начислять ЕСН. Какие проводки должен сделать бухгалтер по начислению и выплате компенсации, если объем двигателя автомобиля ВАЗ-2109 не превышает 2000 куб. см и норма компенсации по Постановлению N 92 составляет 1200 руб.? Решение. За май 2007 г. бухгалтер сделает следующие проводки: Дебет 20 Кредит 73 - 6000 руб. - начислена компенсация за использование личного автомобиля в служебных целях; Дебет 73 Кредит 50 - 6000 руб. - выплачена компенсация за использование личного автомобиля в служебных целях; Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 1152 руб. (6000 руб. - 1200 руб.) x 24% - отражено постоянное налоговое обязательство. Е.Ю.Диркова Аудитор, генеральный директор ООО "Бизнес-бухгалтер" Подписано в печать 16.05.2007 ————