"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2007, N 20

НОРМАТИВНЫЙ УЧЕТ И СИСТЕМА "СТАНДАРТ-КОСТ"

(Окончание. Начало см. "Финансовая газета. Региональный выпуск", 2007, N 19)

Нормативное рабочее время в расчете на единицу продукции показывает, какое количество человеко-часов необходимо для изготовления данного продукта при соблюдении определенной технологии. Оно рассчитывается путем детального анализа всех производственных операций и установления наиболее эффективных методов производства, использования оборудования и условий работы. При этом в нормативные трудозатраты включаются также неизбежные простои по объективным причинам. За расчет данных нормативов отвечает производственно-технологический отдел.

Нормативная ставка оплаты труда, как правило, соответствует часовым тарифным ставкам, присваиваемым в соответствии с квалификацией и опытом рабочих. Тарифные ставки в целом определяются политикой организации и указываются в контрактах или трудовых договорах, заключаемых с работниками.

Нормативный коэффициент переменных общепроизводственных расходов определяется отношением общей планируемой суммы переменных общепроизводственных расходов к нормативной величине показателя, принятого за базу их распределения. Наиболее часто при нормативном методе учета затрат за базу распределения берутся нормо-часы трудозатрат, необходимые для изготовления единицы продукции.

Нормативный коэффициент постоянных общепроизводственных расходов определяется отношением общей планируемой суммы постоянных общепроизводственных расходов к плановой производительности, выраженной в нормо-часах трудозатрат либо машино-часах работы оборудования.

Все используемые при учете себестоимости нормы объединяются в специальные карты-спецификации.

На основе заранее рассчитанных норм и нормативов затрат в системе управленческого учета организации разрабатываются бюджеты и сметы для различных центров ответственности на предстоящий отчетный период. При этом бюджеты и сметы, составляемые для отдельных центров ответственности, объединяются с целью расчета совокупных плановых издержек организации, а также предполагаемой прибыли. Бюджеты и сметы на основе нормативных значений затрат могут составляться как в жестких значениях, так и предусматривать различные уровни деловой активности организации, т.е. в адаптированных к реальному объему производства суммах. Бюджет, включающий прогнозные данные для разных уровней выпуска продукции в диапазоне релевантности, называется гибким.

Учет по отклонениям

Важнейшим элементом нормативного учета является учет по отклонениям.

В соответствии с фактически полученными результатами необходимо установить ответственность конкретных лиц (линейных менеджеров) за отклонение от заданных показателей по различным статьям издержек. Выявление и учет отклонений, отражаемые в отчетах центров ответственности, обеспечивают постоянный контроль за уровнем затрат и эффективностью использования всех видов ресурсов.

Все отклонения по содержанию можно подразделить на три группы: отрицательные, положительные и условные.

Отрицательные отклонения могут быть вызваны перерасходом сырья и материалов, простоями и непроизводительными трудозатратами, внеплановым ремонтом оборудования, изменением климатических условий и т.д.

Положительные отклонения на практике встречаются реже и свидетельствуют о достижении экономии в использовании различных видов ресурсов, повышении производительности труда, более эффективном использовании оборудования, а иногда и о том, что заданные нормативы затрат были завышены.

Условные отклонения могут носить как положительный, так и отрицательный характер и могут возникнуть в результате различий в методике составления сметной и нормативной калькуляций.

В отличие от отечественного нормативного метода учета затрат в системе "стандарт-кост" все выявленные отклонения от норм относятся не на себестоимость, а списываются на счет прибылей и убытков с указанием: в каком подразделении, по какой причине и чьей вине допущены эти отклонения. Общая сумма отклонений делится на отдельные суммы, обусловленные влиянием различных факторов. Так, изменение материальных затрат в стоимостном выражении может быть связано с двумя факторами: изменением потребления на единицу продукции либо изменением стоимости материалов на рынке. Отклонение в части затрат на рабочую силу может происходить как за счет изменения производительности труда, так и за счет изменения тарифной ставки его оплаты. Такой способ отражения отклонений немедленно показывает влияние качества хозяйствования в отдельных структурных подразделениях на конечный результат работы всей организации. Тем самым более отчетливым становится вклад каждого подразделения организации, включая управленческие службы и отделы, в достижение рентабельной и высокоэффективной работы.

Помимо анализа причин, вызвавших изменение издержек, должен проводиться анализ фактических объемов продаж, цен на продукцию, а также ассортимента.

В результате факторный анализ отклонений дает возможность определить влияние на прибыль организации самых разных факторов: от простоев и использования в производстве нестандартных материалов до снижения (увеличения) емкости рынка по конкретному продукту. Например, изменение цен на материалы может быть следствием как неэффективной работы отдела снабжения, так и изменения условий на рынке ресурсов.

Необходимо учитывать, что эффективность использования такого анализа достигается лишь в случае, когда он проводится по результатам отдельно взятых функциональных подразделений (центров ответственности) организации. Расчет отклонений в целом по хозяйствующему субъекту может использоваться лишь для получения общей картины; с точки зрения управления возникшими отклонениями он мало информативен.

В целях оперативного управления организацией важно, чтобы информация о возникших отклонениях поступала максимально быстро. Это даст возможность использовать время для принятия соответствующих мер и минимизировать убытки.

На основе проведенного факторного анализа отклонений должны вырабатываться меры корректирующего воздействия, направленные на уменьшение или исключение отклонений в будущем.

Пример 1. Компания выпускает один вид изделия. Нормативные издержки на единицу продукции составляют:

Основные материалы: I - 5 кг по цене 20 руб. за 1 кг 100 руб.

II - 2 кг по цене 15 руб. за 1 кг 30 руб.

Труд основных производственных рабочих:

3 чел/час при тарифной ставке 50 руб. за 1 час 150 руб.

Переменные общепроизводственные расходы:

30 руб. на 1 чел/час 90 руб.

Совокупные нормативные переменные издержки на единицу

продукции 370 руб.

Нормативная маржинальная прибыль 230 руб.

Нормативная цена реализации 600 руб.

Согласно планируемому объему производства составлена

месячная смета для производства 2000 изделий:

Основные материалы: I - 10 000 кг по цене 20 руб. за 1 кг 200 000 руб.

II - 4000 кг по цене 15 руб. за 1 кг 60 000 руб.

Труд основных производственных рабочих:

6000 чел/час при тарифной ставке 50 руб. за 1 час 300 000 руб.

Переменные общепроизводственные расходы:

30 руб. на 1 чел/час 180 000 руб.

Постоянные накладные расходы 50 000 руб.

Выручка от реализации: 600 руб. за единицу 1 200 000 руб.

Сметная маржинальная прибыль 460 000 руб.

Сметная прибыль 410 000 руб.

Фактические результаты за месяц составили:

Основные материалы: I - 9000 кг по цене 21 руб. за 1 кг 189 000 руб.

II - 3500 кг по цене 14 руб. за 1 кг 49 000 руб.

Труд основных производственных рабочих:

5500 чел/час при тарифной ставке 60 руб. за 1 час 330 000 руб.

Переменные общепроизводственные расходы 160 000 руб.

Постоянные накладные расходы 52 000 руб.

Выпущено и реализовано: 1700 изделий по цене 660 руб. за

единицу 1 122 000 руб.

Фактическая маржинальная прибыль 394 000 руб.

Фактическая прибыль 342 000 руб.

Задание. Рассчитать отклонения:

1) по стоимости и количеству использованных основных материалов;

2) по прямым расходам на заработную плату;

3) по переменным общепроизводственным расходам;

4) по постоянным накладным расходам;

5) по объему производства и реализации в натуральных показателях;

6) по цене реализации продукции.

Отметить благоприятные и неблагоприятные отклонения.

Решение. Рассчитаем отклонение по цене на материалы как разницу между нормативной и фактической ценой единицы материалов, умноженную на количество закупленного материала. В данном примере количество закупленного материала условно равно количеству использованного материала. Исходя из этого отклонение по цене составит:

для материала I - (20 - 21) x 9000 = -9000 (руб.);

для материала II - (15 - 14) x 3500 = 3500 (руб.).

Соответственно по материалу I отклонение неблагоприятное, по материалу II - благоприятное. Общая сумма отклонения по цене материалов:

-9000 + 3500 = -5500 (руб.)

Рассчитаем отклонение по количеству использованных материалов как разницу между нормативным количеством материалов, необходимых для фактического выпуска продукции, и фактическим количеством, умноженным на нормативную цену материалов:

для материала I - (5 x 1700 - 9000) x 20 = -10 000 (руб.);

для материала II - (2 x 1700 - 3500) x 15 = -1500 (руб.).

Как видно из расчета, отклонения по обоим видам материалов неблагоприятные. Общая сумма отклонения по количеству использованных материалов:

-10 000 + (-1500) = -11 500 (руб.)

Определим совокупное отклонение по материалам, равное разнице между нормативными затратами на материалы, необходимые для фактического выпуска продукции, и их фактическими затратами:

для материала I - 1700 x 100 - 189 000 = -19 000 (руб.), из них (-9000) - за счет отклонения в цене и (-10 000) - за счет отклонения в использовании;

для материала II - 1700 x 30 - 49 000 = 2000 (руб.), из них 3500 - за счет отклонения в цене и (-1500) - за счет отклонения в использовании. Таким образом, отклонение за счет изменения цен на материалы будет благоприятным, а отклонение, связанное с изменением потребления материалов, - неблагоприятным.

Рассчитаем отклонение по ставке заработной платы как разницу между нормативной тарифной ставкой и фактической тарифной ставкой, умноженную на фактическое количество отработанных человеко-часов:

(50 - 60) x 5500 = -55 000 (руб.). Отклонение неблагоприятное.

Рассчитаем отклонение по производительности труда как разность между нормативным временем, затраченным на фактический выпуск продукции, и фактически затраченным временем, умноженную на нормативную тарифную ставку заработной платы:

(3 x 1700 - 5500) x 50 = -20 000 (руб.). Отклонение неблагоприятное.

Определим совокупное отклонение по труду, равное разнице между нормативными трудовыми затратами на фактический выпуск продукции и фактическими затратами на труд:

3 x 50 x 1700 - 330 000 = -75 000 (руб.), из них (-55 000) - за счет отклонения в тарифной ставке и (-20 000) - за счет отклонения в производительности.

Определим отклонение по переменным общепроизводственным расходам как разницу между нормативными переменными общепроизводственными расходами, скорректированными на фактическое количество фактора затрат, взятого за базу распределения, и фактическими переменными общепроизводственными расходами:

(30 x 3 x 1700) - 160 000 = -7000 (руб.). Отклонение неблагоприятное.

Рассчитаем отклонение по постоянным накладным расходам как разницу между сметными и постоянными накладными расходами:

50 000 - 52 000 = -2000 (руб.). Отклонение неблагоприятное.

Рассчитаем отклонение по объему производства и реализации в натуральных показателях как разницу между его фактическим и нормативным значением, умноженную на нормативную маржинальную прибыль, приходящуюся на единицу продукции:

(1700 - 2000) x 230 = -69 000 (руб.). Отклонение неблагоприятное.

Рассчитаем отклонение по цене продукции как разницу между фактической и нормативной ценой единицы продукции, умноженную на фактический объем реализации:

(660 - 600) x 1700 = 102 000 (руб.). Отклонение благоприятное.

Произведем согласование нормативной и фактической прибыли путем прибавления к нормативному значению прибыли всех возникших отклонений:

410 000 + (-19 000) + 2000 + (-75 000) + (-7000) + (-2000) + (-69 000) + 102 000 = 342 000 (руб.)

Н.Адамов

Д. э. н.,

профессор,

заведующий кафедрой

финансового менеджмента

и налогового консалтинга

Российского университета кооперации

Г.Адамова

К. э. н.,

старший преподаватель

ГУУ

Подписано в печать

16.05.2007

————