"Финансовая газета", 2007, N 20

НАЛОГОВЫЕ ПРАВОНАРУШЕНИЯ:

О СРОКЕ ДАВНОСТИ ПРИВЛЕЧЕНИЯ К ОТВЕТСТВЕННОСТИ

Институт давности привлечения к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений вводится законодателем в том числе в целях правовой защиты лица, совершившего налоговое правонарушение, и означает невозможность преследования правонарушителя по истечении определенного срока с момента совершения деяния. Правила института давности подлежат применению в отношении каждого правонарушителя.

Федеральный закон от 27.07.2006 N 137-ФЗ (с изм. и доп. от 30.12.2006) "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования", внесший значительные изменения в систему налогового администрирования, не оставил без внимания и ст. 113 НК РФ, которая регулирует сроки давности привлечения к налоговой ответственности.

В настоящее время в соответствии со ст. 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности). При этом исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 120 "Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения" и ст. 122 "Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора)" НК РФ.

В отношении всех иных налоговых правонарушений исчисление срока давности осуществляется со дня совершения налогового правонарушения.

Здесь следует обратить внимание на то, что в прежней редакции ст. 113 НК РФ не был определен момент окончания срока давности, в связи с чем Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 14.07.2005 N 9-П указал, что "течение срока давности привлечения лица к ответственности за совершение налоговых правонарушений прекращается с момента оформления акта налоговой проверки, в котором указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, и содержатся ссылки на статьи Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающие ответственность за эти правонарушения, а в случае отсутствия необходимости в составлении такого акта - с момента вынесения соответствующего решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности".

По нашему мнению, такой подход Конституционного Суда Российской Федерации с 1 января 2007 г. применяться уже не должен, поскольку с указанного срока законодатель в ст. 113 НК РФ устранил неясность в моменте окончания срока давности и изложил иной порядок исчисления данного срока. Так, в 2007 г. (до 1 января 2008 г.) налоговый орган вправе привлечь налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, например по налогу на прибыль, по которому налоговым периодом является календарный год (ст. 285 НК РФ), за 2004 г. (следующий день после окончания налогового периода - 1 января 2005 г.) и позже.

Тем же налогоплательщикам, которых привлекли к налоговой ответственности в 2006 г. и у которых в настоящее время имеет место судебный спор об оспаривании результатов проверки, момент окончания срока давности следует определять в соответствии с Постановлением Конституционного Суда Российской Федерации N 9-П. Так, течение срока давности привлечения лица к ответственности за совершение налоговых правонарушений прекращается с момента оформления акта налоговой проверки. Так, если акт налоговой проверки составлен в 2006 г., то налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за налоговые правонарушения, совершенные в 2002 г. Аналогичный вывод сделан и в Письме Минфина России от 31.08.2006 N 03-02-07/1-238.

Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ в ст. 113 НК РФ был внесен п. 1.1, в соответствии с которым течение срока давности привлечения к ответственности приостанавливается, если лицо, привлекаемое к ответственности за налоговое правонарушение, активно противодействовало проведению выездной налоговой проверки, что стало непреодолимым препятствием для ее проведения и определения налоговыми органами сумм налогов, подлежащих уплате в бюджетную систему Российской Федерации. При этом течение срока давности привлечения к ответственности считается приостановленным со дня составления специального акта, предусмотренного п. 3 ст. 91 НК РФ (абз. 2 п. 1.1 ст. 113 НК РФ).

В соответствии с п. 3 ст. 91 НК РФ при воспрепятствовании доступу должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, на указанные территории или в помещения (за исключением жилых помещений) руководителем проверяющей группы (бригады) составляется акт, подписываемый им и проверяемым лицом.

Таким образом, исходя из системного толкования ст. ст. 113 и 91 НК РФ противодействием проведению выездной налоговой проверки являются действия налогоплательщика по воспрепятствованию доступу должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, на территории или в помещения налогоплательщика (за исключением жилых помещений).

При этом на основании составленного акта налоговый орган по имеющимся у него данным о проверяемом лице или по аналогии вправе самостоятельно определить сумму налога, подлежащую уплате (п. 3 ст. 91 НК РФ).

Таким образом, воспрепятствование доступу на территорию налогоплательщика фактически не является непреодолимым препятствием проведению выездной налоговой проверки, так как налоговый орган в данном случае не лишен возможности определить сумму налогового обязательства.

Следовательно, абз. 2 п. 1.1 ст. 113 НК РФ противоречит абз. 1.

Напомним, что ранее возможность продления срока давности привлечения к налоговой ответственности применительно к недобросовестным налогоплательщикам была закреплена в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации N 9-П, при этом указанный орган в качестве примера одной из форм противодействия проверяемого лица осуществлению налогового контроля привел отказ от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или их непредставления в установленные сроки, препятствующие нормальному ходу налоговой проверки.

По данному вопросу имеется судебная практика 2005 - 2006 гг. как в пользу налогоплательщика, так и в пользу налогового органа. Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 08.08.2005 N А56-12428/04 указано: "Действительно, как отметил Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 14.07.2005 N 9-П, принципы справедливости и юридического равенства и неразрывно связанный с ними в качестве одного из их аспектов принцип пропорциональности (пропорционального равенства) предполагают необходимость дифференцированного подхода к тем налогоплательщикам, которые, противодействуя налоговому контролю и налоговой проверке, использовали бы положение о сроках давности вопреки его предназначению, в ущерб правам других налогоплательщиков и правомерным публичным интересам.

Вместе с тем инспекция не представила доказательства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик допускал неправомерные действия, препятствующие нормальному ходу налоговой проверки, в результате которых стало невозможным привлечение ее к ответственности в связи с истечением срока давности".

Аналогичный вывод был сделан и в Постановлении ФАС Московского округа от 28.04.2006 N КА-А40/3039-06: "Доказательств совершения Обществом неправомерных действий, препятствовавших проведению налоговой проверки или иным образом повлиявших на осуществление мер налогового контроля, налоговыми органами не представлено. На основании чего судебные инстанции сделали правильные выводы о недоказанности данного довода".

В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.07.2006 N А19-33037/05-18-Ф02-3585/06-С1 также отклонена ссылка налогового органа на Постановление Конституционного Суда Российской Федерации N 9-П, поскольку доказательств воспрепятствования обществом осуществлению налогового контроля и проведению налоговой проверки инспекция не представила.

Имеются и единичные судебные прецеденты в пользу налогового органа. Так, например, в Постановлении ФАС Московского округа от 28.06.2006 N КА-А40/5876-06 применены положения Постановления Конституционного Суда Российской Федерации N 9-П, поскольку организация умышленно скрывала информацию, не представив никаких документов о своей деятельности.

Как видим, бремя доказывания факта воспрепятствования налогоплательщиком осуществлению налогового контроля возложено на налоговый орган. При этом с 1 января 2007 г. задача специалистов налоговых органов облегчается, так как формально регламентирована составлением акта, предусмотренного п. 3 ст. 91 НК РФ.

Течение срока давности привлечения к ответственности возобновляется со дня, когда прекратили действие обстоятельства, препятствующие проведению выездной налоговой проверки, и вынесено решение о возобновлении выездной налоговой проверки.

По нашему мнению, данные обстоятельства могут не совпадать во времени. Очевидно, что в судебной практике будет выработан подход, согласно которому течение данного срока будет возобновляться со дня, когда оба указанных условия (прекращение действия обстоятельств, препятствующих проведению выездной налоговой проверки, и вынесение решения о возобновлении выездной налоговой проверки) будут выполнены.

Обобщая изложенное, необходимо отметить следующее: с 1 января 2007 г. срок давности остался прежним - три года; не изменилось и начало отчета срока. Однако законодатель уточнил момент его окончания - принятие решения о привлечении к ответственности, а также внес новое положение о приостановлении срока давности в случае активного противодействия налогоплательщика проведению выездной налоговой проверки.

Ю.Захарова

Консультант

КГ "Что делать Консалт"

Подписано в печать

16.05.2007

————