"Финансовая газета", 2007, N 20

ПОРЯДОК ВНЕСЕНИЯ ИСПРАВЛЕНИЙ В СЧЕТА-ФАКТУРЫ,

КНИГУ ПРОДАЖ, КНИГУ ПОКУПОК

Значение налога на добавленную стоимость трудно переоценить - это и самый собираемый налог бюджета, и самый крупный налог в доле выплат организаций. Порядок оформления документов, имеющих отношение к НДС, особенно важен.

Последние официальные разъяснения налоговых органов по внесению исправлений в счета-фактуры, книгу покупок и книгу продаж представлены в Письме ФНС России от 06.09.2006 N ММ-6-03/896@. В Письме говориться о том, как быть со счетами-фактурами, в которых обнаружены ошибки, как отразить такой счет-фактуру в книге продаж и книге покупок.

Наиболее распространенные ошибки в счетах-фактурах

1. В адресе.

При указании неверного индекса адрес остается достоверным, а неполное указание адреса в счетах-фактурах не свидетельствует о его отсутствии (такое положение вещей закрепляет Постановление ФАС Московского округа от 01.09.2005 N КА-А40/8403-05).

Какой адрес указывать в строках "Грузоотправитель" и "Грузополучатель" счета-фактуры? В строках "Грузополучатель и его адрес" и "Грузоотправитель и его адрес" счета-фактуры следует указывать фактический адрес грузополучателя и грузоотправителя. Не будет ошибкой, если наряду с фактическим адресом в счете-фактуре будет указан и юридический адрес грузополучателя (Письмо Минфина России от 09.11.2006 N 03-04-09/18).

Представляет интерес Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.11.2006 N А19-12431/06-44-Ф02-5749/06-С1, в котором рассмотрен случай, когда налогоплательщик не смог принять к вычету НДС по счету-фактуре, в котором в качестве адреса покупателя был указан абонентский ящик.

Налоговая инспекция отказала организации в применении налогового вычета по НДС на том основании, что в представленном ею счете-фактуре в качестве адреса покупателя был указан абонентский ящик. Налогоплательщик настаивал на том, что указание достоверного почтового адреса не является нарушением порядка оформления счетов-фактур.

Суд оказался на стороне налогового органа, указав на то, что на основании п. 5 ст. 169 НК РФ в счете-фактуре должен быть обязательно указан адрес покупателя. В описании состава показателей счетов-фактур отмечено, что адрес продавца указывается как его место нахождения в соответствии с учредительными документами (Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914) (с изм. на 11.05.2006 - далее Правила). Согласно выписке из ЕГРЮЛ место нахождения организации отличается от адреса, указанного в счете-фактуре. Именно поэтому спорный счет-фактура составлен с нарушением п. 5 ст. 169 НК РФ и не может являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

2. В ИНН/КПП.

К цифрам налоговые органы проявляют повышенное внимание, поэтому техническую ошибку в строке ИНН могут принять как недостоверную информацию. Если налоговый орган установит, что индивидуальный номер покупателя, указанный в счетах-фактурах, не соответствует ИНН, записанному в свидетельстве о государственной регистрации, то о вычете не может быть и речи. Хотя, как показывает судебная практика, даже отсутствие ИНН не всегда ведет к потере налогового вычета. Так, например, если документы оформлены правильно, а идентификационного номера не имеется только на некоторых счетах-фактурах, то судьи могут принять сторону организации (Постановление ФАС Московского округа от 20.09.2006 N КА-А40/8990-06).

Что касается КПП, то в п. 5 ст. 169 НК РФ представлен полный перечень реквизитов, которые должны быть указаны в счете-фактуре (КПП в него не включен). Однако в то же время в Правилах он указан в качестве обязательного, и судебная практика только подтверждает его обязательное наличие.

3. В номере платежно-расчетного документа.

На практике нередко вместо номера платежно-расчетного документа указывают информацию о накладной, договоре или счете.

В НК РФ сказано, что дата и номер платежного поручения на счете-фактуре должны быть указаны в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товара (пп. 4 п. 5 ст. 169 НК РФ).

Счет и накладная не являются платежными документами, как и договор, поэтому считается, что такой счет-фактура оформлен с нарушением требований НК РФ. При отсутствии информации об авансовом платеже невозможно сделать вывод об оплате товара, таким образом данные счета-фактуры не могут являться основанием для вычета НДС.

4. В подписи.

На счете-фактуре иногда присутствуют одинаковые подписи лиц, а Ф.И.О. подписавшихся различны или вообще отсутствуют.

Счет-фактура должен быть подписан руководителем и главным бухгалтером организации или лицом, уполномоченным на то приказом или доверенностью (Письмо ФНС России от 20.05.2005 N 03-1-03/838/8), это закреплено и самой формой документа.

Исправления в счетах-фактурах и отражение данных

исправлений в книге покупок и книге продаж

Внесение изменений в счета-фактуры допускается Правилами. Такие изменения должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления. При этом оформляются дополнительные листы книги покупок и дополнительные листы книги продаж (п. 29 Правил). Если соответствующие исправления вносятся в указанном порядке, то принятие к вычету НДС на основании таких счетов-фактур правомерно (Письмо ФНС России от 18.07.2006 N 03-1-03/1334).

Кроме того, в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 11.12.2006 N А56-28949/2005, ФАС Центрального округа от 11.12.2006 N А54-2059/2006С8 и ФАС Западно-Сибирского округа от 06.12.2006 N Ф04-8016/2006(28917-А67-34). Подтверждена позиция налогоплательщиков в том, что в неверно заполненный счет-фактуру можно вносить исправления.

Правила для этой цели предусматривают специальную процедуру. Формы "Дополнительный лист книги покупок N" и "Дополнительный лист книги продаж N", состав их показателей и порядок составления установлены в Правилах (Приложения 4 и 5). Такие дополнительные листы оформляются при необходимости внесения изменений в книгу покупок и книгу продаж и являются их неотъемлемой частью. Дополнительные листы можно вести и в электронном виде, но затем они распечатываются, прикладываются соответственно к книге покупок или книге продаж за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений, пронумеровываются с продолжением сквозной нумерации страниц книги покупок или книги продаж за указанный налоговый период, прошнуровываются и скрепляются печатью.

Предположим, что счет-фактура содержал ошибку, а организация приняла к вычету входной НДС по такому зарегистрированному в книге покупок счету-фактуре. В соответствии с п. 14 Правил счета-фактуры, не соответствующие установленным нормам их заполнения, не могут регистрироваться в книге покупок. Следовательно, налоговый вычет по такому счету-фактуре получить нельзя. Если обнаруженное нарушение возникло в порядке составления продавцом счета-фактуры, то в данный счет-фактуру необходимо внести исправления, которые должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.

В случае если покупатель до внесения продавцом исправлений в счет-фактуру зарегистрировал его в книге покупок, то он должен внести в книгу покупок соответствующие изменения. При необходимости внесения изменений в книгу покупок запись об аннулировании счета-фактуры делают в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений. Записи в дополнительном листе книги покупок делают следующим образом.

По строке "Итого" заполняются итоговые данные книги покупок, к которой составляется лист. Если книга покупок за данный отчетный период уже подвергалась корректировке, то по этой строке отражаются данные из предыдущего дополнительного листа.

Далее полностью повторяются все данные аннулированного счета-фактуры. По строке "Всего" просчитываются итоговые данные, при этом из строки "Итого" вычитаются данные аннулированного счета-фактуры. В Правилах не сказано, с каким знаком ставить эту сумму - главное, чтобы итог был посчитан правильно.

Показатели по строке "Всего" используются для внесения изменений в прошлую налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость, в которой допущены ошибки. Уточненная декларация подается в период, когда заполняются дополнительные листы (обнаружены ошибки). Применение налоговых вычетов в случае исправления в счете-фактуре ошибок (нарушений) и соответственно регистрация в книге покупок указанных счетов-фактур с внесенными в них исправлениями производятся в том налоговом периоде, в котором получен исправленный счет-фактура. Если налогоплательщик обнаружил в поданной им налоговой декларации неотраженные или не полностью отраженные данные, а значит, и ошибки, приводящие к занижению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, то он обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.

Таким образом, налогоплательщик-покупатель после внесения изменений в книгу покупок в указанном порядке обязан представить в налоговый орган по месту постановки на учет корректирующую налоговую декларацию за тот налоговый период, в котором внесены изменения в книгу покупок.

Когда организация получает от поставщика новый счет-фактуру, зарегистрировать его необходимо в том налоговом периоде, когда он получен, причем в книге покупок, а не в дополнительном листе (Письмо Минфина России от 22.03.2006 N 03-04-11/61).

Нередки случаи, когда счет-фактура оказался незарегистрированным в книге покупок в период получения. Для такого счета-фактуры также необходимо составить дополнительный лист к книге покупок за тот период, в котором он был получен (когда счет-фактура должен был быть зарегистрирован), а за период, когда счета-фактуры должны были быть зарегистрированы, подается уточненная налоговая декларация.

Если налогоплательщик зарегистрировал счет-фактуру в книге покупок и принял НДС к вычету в периоде более позднем, чем был получен счет-фактура (чем возникло право на вычет), то он может отстоять свое право на вычет (при возникновении споров с налоговыми органами) в суде - Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 27.04.2006 N Ф04-1484/2006(21849-А45-7), от 20.12.2005 N Ф04-9147/2005(17932-А27-27) и от 12.12.2005 N Ф04-6013/2005(16701-А27-14).

О дополнительном листе к книге продаж сказано, что он составляется при необходимости внесения изменений в книгу продаж. При этом регистрация счета-фактуры производится в дополнительном листе за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений (п. 16 Правил). В Приложении 5 к Правилам указано, что в дополнительном листе к книге продаж производится запись по счету-фактуре до внесения в него исправлений, подлежащему аннулированию, и в следующей строке осуществляется регистрация счета-фактуры с внесенными в него исправлениями, т.е. в данном листе возможны две операции - первоначально аннулируется неправильный документ, а затем вносится запись об исправленном документе (в книге покупок не предусмотрена возможность внести вторую исправительную запись).

По строке "Итого" дополнительного листа книги продаж заполняются итоговые данные книги продаж, к которой составляется лист. Если книга продаж за данный налоговый период уже подвергалась корректировке, то по этой строке отражаются данные из предыдущего дополнительного листа. Затем из строки "Итого" вычитаются аннулированные записи и к полученному результату прибавляются показатели зарегистрированных счетов-фактур с внесенными в них исправлениями.

Показатели по строке "Всего" используются для внесения изменений в прошлую налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость, в которой были допущены искажения. Уточненная декларация представляется в периоде составления дополнительного листа, когда ошибка (искажение) обнаружена.

Как уже было сказано, дополнительные листы прикладываются к соответствующей книге за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений, пронумеровываются с продолжением сквозной нумерации страниц книги, прошнуровываются и скрепляются печатью (п. 28 Правил). Дополнительный лист должен быть подписан главным бухгалтером.

Если налогоплательщик-продавец обнаружил в текущем налоговом периоде факт отсутствия регистрации счетов-фактур в книге продаж за истекшие налоговые периоды, то рекомендуем в дополнительном листе книги продаж истекшего налогового периода зарегистрировать данный счет-фактуру и к показателям строки "Итого" дополнительного листа книги продаж прибавить показатели зарегистрированного счета-фактуры.

При изменении суммы налоговой базы и суммы НДС, исчисленной с этой налоговой базы, налогоплательщик-продавец обязан представить в налоговый орган по месту постановки на учет корректирующую налоговую декларацию за тот налоговый период, в котором им внесены изменения в книгу продаж в порядке, указанном ранее.

Рассмотрим пример. Предположим, что организация 21 августа 2006 г. обнаружила, что неправильно выставила счет-фактуру в июле 2006 г. (сумма фактической отгрузки - 118 руб. с учетом налога вместо 236 руб.). Сумма налога к уплате за июль должна быть меньше (на 18 руб.). Организация должна произвести следующие действия:

вносятся соответствующие исправления в счет-фактуру, выставленный в июле покупателю (в том числе и в экземпляр покупателя);

заводится дополнительный лист книги продаж за июль 2006 г. Ему присваивается N 2;

в строке "Налоговый период (месяц, квартал), год, в котором зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправления" указывается период - июль 2006 г.;

в строке "Дополнительный лист оформлен" указывается дата составления дополнительного листа - 21 августа 2006 г.;

в строку "Итого" дополнительного листа переносятся итоговые данные по графам 4 - 9 из книги продаж за июль 2006 г.;

в следующую строку таблицы из книги продаж полностью переносится запись по ошибочно выставленному счету-фактуре до внесения в него исправлений, подлежащая аннулированию;

в следующей строке регистрируется счет-фактура с внесенными в него исправлениями. Если счет-фактура полностью аннулирован, то соответственно ничего не отражается;

выводятся данные по строке "Всего" - из показателей по строке "Итого" вычитаются данные по подлежащему аннулированию счету-фактуре и прибавляются данные зарегистрированного счета-фактуры с внесенными в него исправлениями;

составляется уточненная декларация по налогу на добавленную стоимость за июль 2006 г., в которую переносятся новые данные из строки "Всего" дополнительного листа N 2 книги продаж.

После внесения исправлений в свой счет-фактуру продавец должен также внести изменения в экземпляр счета-фактуры покупателя, поскольку счет-фактура покупателя автоматически становится неправильно оформленным и по нему не может быть предоставлен вычет.

После получения исправленного и заверенного продавцом счета-фактуры покупатель вносит правки в свою книгу покупок представленным способом (заводит дополнительный лист к книге покупок), а затем подает уточненную декларацию по налогу на добавленную стоимость с целью уменьшения налогового вычета.

Организации и индивидуальные предприниматели - "упрощенцы"

Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками НДС согласно п. п. 2 и 3 ст. 346.11 НК РФ и, следовательно, освобождены от обязанностей по ведению книги покупок, книги продаж и журналов учета счетов-фактур. Данная обязанность возложена только на лиц, признаваемых налогоплательщиками НДС (ст. 169 НК РФ). Именно поэтому организация (предприниматель), применяющая УСН, не должна вести книгу продаж даже в том случае, если она выставляет своим покупателям счета-фактуры с НДС. Изменения, вносимые в книгу покупок и книгу продаж, ее не затрагивают.

Если организация (предприниматель), применяющая УСН, по просьбе покупателя выписала ему счет-фактуру с выделением НДС, то этот налог следует заплатить в бюджет и сдать декларацию по налогу на добавленную стоимость. Кроме того, при расчете единого налога в доход следует включить всю сумму выручки с НДС, полученного от покупателя и уплаченного в бюджет (такова позиция налоговых органов на сегодняшний день).

М.Захарова

Специалист

департамента аудита

ООО "Бейкер Тилли Русаудит"

Подписано в печать

16.05.2007

————