"Финансовая газета", 2007, N 20

ВЫПЛАТА ДИВИДЕНДОВ: СПОРНЫЕ ВОПРОСЫ И НЕСТАНДАРТНЫЕ СИТУАЦИИ

Как правило, целью создания любой коммерческой организации является извлечение прибыли, а следовательно, получение дивидендов участниками либо акционерами такой организации.

В соответствии со ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств.

Существует ряд случаев, когда некоторые выплаты акционерам или участникам организации не будут признаваться в качестве дивидендов. Так, согласно п. 2 ст. 43 НК РФ не признаются дивидендами:

выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации;

выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность;

выплаты некоммерческой организации на осуществление ее основной уставной деятельности (не связанной с предпринимательской деятельностью), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых состоит полностью из вкладов этой некоммерческой организации.

В Российской Федерации основными документами, регулирующими деятельность коммерческих организаций, являются Гражданский кодекс Российской Федерации, Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" и Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

Согласно ст. 28 Федерального закона N 14-ФЗ общество с ограниченной ответственностью вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества. Решение об определении части прибыли общества, распределяемой между его участниками, принимается общим собранием участников общества. Часть прибыли общества, предназначенная для распределения между его участниками, распределяется пропорционально их долям в уставном капитале общества.

Однако существует ряд ограничений, действующих при распределении прибыли между участниками общества. Так, общество не вправе принимать решение о распределении своей прибыли между участниками общества и выплачивать прибыль участникам в следующих случаях (ст. 29 Федерального закона N 14-ФЗ):

до полной оплаты всего уставного капитала общества;

до выплаты действительной стоимости доли (части доли) участника общества;

если на момент принятия решения о выплате общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) в соответствии с федеральным законом о несостоятельности (банкротстве) или указанные признаки появятся у общества в результате принятия такого решения;

если на момент принятия такого решения стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала и резервного фонда или станет меньше их размера в результате принятия такого решения.

Порядок выплаты дивидендов для акционерных обществ определен гл. V Федерального закона N 208-ФЗ. В соответствии со ст. 42 указанного Федерального закона акционерное общество так же, как и общество с ограниченной ответственностью, вправе по результатам I квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года и (или) по результатам финансового года принимать решения (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям. Решение о выплате (объявлении) дивидендов по результатам I квартала, полугодия и девяти месяцев финансового года может быть принято в течение трех месяцев после окончания соответствующего периода.

Общество обязано выплатить объявленные по акциям каждой категории (типа) дивиденды. Дивиденды выплачиваются деньгами, а в случаях, предусмотренных уставом общества, - иным имуществом.

Источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения (чистая прибыль общества). Чистая прибыль общества определяется по данным бухгалтерской отчетности общества. Дивиденды по привилегированным акциям определенных типов также могут выплачиваться за счет ранее сформированных для этих целей специальных фондов общества.

Решения о выплате (объявлении) дивидендов, в том числе решения о размере дивиденда и форме его выплаты по акциям каждой категории (типа), принимаются общим собранием акционеров. Размер дивидендов не может быть больше рекомендованного советом директоров (наблюдательным советом) общества.

Срок и порядок выплаты дивидендов определяются уставом общества или решением общего собрания акционеров о выплате дивидендов. В случае если уставом общества срок выплаты дивидендов не определен, срок их выплаты не должен превышать 60 дней со дня принятия решения о выплате дивидендов.

Список лиц, имеющих право получения дивидендов, составляется на дату составления списка лиц, имеющих право участвовать в общем собрании акционеров, на котором принимается решение о выплате соответствующих дивидендов. Для составления списка лиц, имеющих право получения дивидендов, номинальный держатель акций представляет данные о лицах, в интересах которых он владеет акциями.

Так же, как и для общества с ограниченной ответственностью, при выплате дивидендов акционерных обществ имеется ряд ограничений (ст. 43 Федерального закона N 208-ФЗ). Так, общество не вправе принимать решение (объявлять) о выплате дивидендов по акциям и выплачивать дивиденды в следующих случаях:

до полной оплаты всего уставного капитала общества;

до выкупа всех акций, которые должны быть выкуплены в соответствии с порядком осуществления акционерами права требовать выкупа обществом принадлежащих им акций (ст. 76 Федерального закона N 208-ФЗ);

если на день принятия такого решения общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) в соответствии с законодательством Российской Федерации о несостоятельности (банкротстве) или указанные признаки появятся у общества в результате выплаты дивидендов;

если на день принятия такого решения стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала, и резервного фонда, и превышения над номинальной стоимостью определенной уставом ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций либо станет меньше их размера в результате принятия такого решения;

по обыкновенным акциям и привилегированным акциям, размер дивидендов по которым не определен, если не принято решение о выплате в полном размере дивидендов (в том числе накопленных дивидендов по кумулятивным привилегированным акциям) по всем типам привилегированных акций, размер дивидендов по которым определен уставом общества;

по привилегированным акциям определенного типа, по которым размер дивиденда определен уставом общества, если не принято решение о полной выплате дивидендов (в том числе о полной выплате всех накопленных дивидендов по кумулятивным привилегированным акциям) по всем типам привилегированных акций, предоставляющим преимущество в очередности получения дивидендов перед привилегированными акциями этого типа.

Налогообложение дивидендов

Участниками (акционерами) обществ могут быть как физические, так и юридические лица. Порядок налогообложения дивидендов, полученных юридическими лицами, регулируется нормами гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, а дивидендов, полученных физическими лицами, - нормами гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ.

Для юридических лиц применяются следующие ставки налога (п. 3 ст. 284 НК РФ):

1) 9% - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями и физическими лицами - налоговыми резидентами Российской Федерации;

2) 15% - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, а также по доходам, полученным в виде дивидендов российскими организациями от иностранных организаций.

Для физических лиц (п. п. 3 и 4 ст. 224 НК РФ) ставка налога на доходы в отношении доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов, определяется в размере 9% для физических лиц - резидентов Российской Федерации и 30% - для физических лиц - нерезидентов Российской Федерации.

Организация, осуществляющая выплату дивидендов, выступает в качестве налогового агента и обязана исчислить и удержать налог по соответствующим ставкам при выплате дивидендов (ст. ст. 214 и 275 НК РФ).

Существует ряд ситуаций, при которых налогообложение дивидендов отличается от стандартной схемы. Некоторые их них мы рассмотрим далее.

Дивиденды и специальные режимы налогообложения

Для организаций и индивидуальных предпринимателей, находящихся на едином налоге на вмененный доход (ЕНВД), получение доходов от долевого участия в других организациях является видом деятельности, не подпадающей под данный налог, и в силу этого должна применяться общая система налогообложения. Поэтому при выплате им доходов от участия в организации налоговый агент должен удержать с них налог по соответствующим ставкам.

Несколько иная ситуация, если участником общества является организация, применяющая упрощенную систему налогообложения (УСНО). До 1 января 2006 г. в НК РФ не был прописан порядок учета дивидендов для целей налогообложения. Именно поэтому у организаций возникало двойное налогообложение дивидендов - налоговый агент удерживал и уплачивал налог в бюджет, а затем организация включала сумму доходов в базу по единому налогу, связанному с применением УСНО.

С 1 января 2006 г. в соответствии со ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения не учитываются в составе доходов доходы в виде полученных дивидендов, если их налогообложение произведено налоговым агентом в соответствии с положениями ст. ст. 214 и 275 НК РФ.

Если организация не удержала налог у участника, применяющего УСНО (участник представил организации - налоговому агенту документы, подтверждающие применение УСНО), то в этом случае участник включает сумму полученных дивидендов в состав внереализационных доходов (п. 1 ст. 346.15) и облагает единым налогом в соответствии с применяемым режимом (доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов) по соответствующим ставкам (6 или 15%).

Здесь следует остановиться еще на одном нюансе при применении упрощенной системы налогообложения и начислении дивидендов. В соответствии с п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлено, что организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета. Однако в то же время согласно ст. 42 Федерального закона N 208-ФЗ дивиденды выплачиваются из чистой прибыли общества, которая определяется по данным бухгалтерского учета.

Чистая прибыль определяется в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Таким образом, акционерное общество, применяющее упрощенную систему налогообложения и выплачивающее доходы в виде дивидендов, должно вести бухгалтерский учет и составлять бухгалтерскую отчетность. Такую позицию подтверждает и Минфин России, например, в Письме от 10.01.2006 N 03-11-05/2.

Прямой обязанности для обществ с ограниченной ответственностью, применяющих УСНО, вести бухгалтерский учет законодательством не предусмотрено. Однако для определения финансового результата, равно как и для определения величины чистых активов, ведение бухгалтерского учета не только целесообразно, но и необходимо для участников такого общества. Обязательное ведение бухгалтерского учета для организаций, применяющих УСНО, предписывает ряд писем Минфина России, например Письма от 11.03.2004 N 04-02-05/3/19 и от 15.12.2005 N 03-11-04/2/154.

Выплата промежуточных дивидендов

Законодательно разрешаются начисление и выплата промежуточных дивидендов (при соблюдении всех обязательных условий для начисления и выплаты дивидендов, предусмотренных ст. 29 Федерального закона N 14-ФЗ и ст. 42 Федерального закона N 208-ФЗ) по итогам I квартала, полугодия и 9 месяцев финансового года.

При выплате дивидендов организация - налоговый агент исчисляет, удерживает и уплачивает в бюджет налоги в соответствии с НК РФ. Однако на практике нередко может возникнуть ситуация, когда по промежуточным итогам организацией получена прибыль, а по итогам года - убыток. В таком случае промежуточные выплаты участникам (акционерам) уже не могут классифицироваться как дивиденды. В связи с этим организация - налоговый агент, являющаяся источником выплаты дохода для физических лиц, должна будет доначислить налог на доходы физических лиц по ставке 13, а не 9%.

Для юридических лиц организация, являющаяся источником выплаты дохода, по определению уже не будет являться налоговым агентом, поэтому такие юридические лица должны будут включить выплаченный доход в налоговую базу по налогу на прибыль и исчислить налог на прибыль по ставке 24%.

Подобная ситуация возникает и в случае распределения прибыли непропорционально долям участников общества. Законодательно установлено, что уставом общества при его учреждении или путем внесения в устав общества изменений по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками общества единогласно, может быть установлен иной порядок распределения прибыли между участниками общества.

Таким образом, доход, полученный обществом, может распределяться не только пропорционально долям участников в уставном капитале организации, но и в ином порядке. В таком случае та часть прибыли, которая была распределена непропорционально долям, уже не будет классифицироваться как дивиденды, и для целей налогообложения указанные выплаты будут учитываться по общей налоговой ставке как для юридических (24%), так и для физических лиц (13% - для резидентов Российской Федерации или 30% - для нерезидентов). Данная ситуация описана в Письме Минфина России от 30.01.2006 N 03-03-04/1/65.

Выплата дивидендов - право или обязанность

Как уже было сказано, источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения (чистая прибыль общества). Чистая прибыль общества определяется по данным бухгалтерской отчетности общества. На практике возможна такая ситуация, когда по данным бухгалтерского баланса, т.е. по данным бухгалтерского учета, по итогам отчетного года появляется прибыль, а по данным налогового учета - убыток. Так, например, общество могло получить безвозмездное финансирование от своих учредителей, которым принадлежит более 50% уставного капитала. Естественно, такой факт должен найти отражение в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности общества, чтобы не вводить в заблуждение акционеров. Поскольку принятие решения о выплате дивидендов является правом, а не обязанностью общества, акционеры до принятия такого решения должны правильно оценить финансовое положение общества. Выплата объявленных дивидендов является обязанностью общества, и за неисполнение этой обязанности общество несет ответственность перед лицами, имеющими право на получение дивидендов в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации.

Налогообложение дивидендов иностранных инвесторов

Подпунктом 1 п. 1 ст. 309 НК РФ предусмотрено, что доходы в виде дивидендов, полученные иностранной организацией - акционером (участником) российской организации (если получение таких доходов не связано с предпринимательской деятельностью иностранной организации через постоянное представительство в Российской Федерации), относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

Согласно ст. 7 НК РФ если международным договором Российской Федерации установлены иные правила и нормы, чем те, которые содержатся в российском налоговом законодательстве, то применяются правила и нормы международного договора.

Российской Федерацией заключено порядка 66 соглашений об избежании двойного налогообложения. В каждом соглашении определены свои особенности налогообложения дивидендов. Так, например, в отношениях между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией действует Соглашение об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 15 ноября 1995 г., ст. 10 которого предусмотрено, что дивиденды, выплачиваемые компанией, которая является резидентом одного договаривающегося государства, резиденту другого договаривающегося государства, могут облагаться налогом в том договаривающемся государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, и в соответствии с законами этого государства, но если получатель является фактическим владельцем дивидендов, то взимаемый налог не должен превышать:

5% от общей суммы дивидендов, если фактическим владельцем дивидендов является компания (отличная от товарищества), которой прямо принадлежит по меньшей мере 20% капитала компании, выплачивающей дивиденды, и иностранный капитал, инвестированный в нее, превышает двести тысяч (200 000) швейцарских франков или их эквивалент в любой другой валюте на момент начисления дивидендов (п. 2a) ст. 10);

15% от общей суммы дивидендов во всех остальных случаях (п. 2b) ст. 10).

Таким образом, доходы в виде дивидендов, выплачиваемые швейцарскому участнику российской организации, подлежат налогообложению у источника выплаты в Российской Федерации по ставке, предусмотренной ст. 10 Соглашения (5 или 15% в зависимости от соблюдения условий, предусмотренных Соглашением).

Следует иметь в виду, что в соответствии с п. 1 ст. 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией - налоговым агентом, выплачивающей доход иностранной организации, при каждой выплате доходов в валюте выплаты дохода. При этом согласно п. 3 ст. 310 НК РФ в случае выплаты налоговым агентом иностранной организации доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) облагаются налогом в Российской Федерации по пониженным ставкам, исчисление и удержание суммы налога с доходов производятся налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ. Данное подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык.

Выплата дивидендов как инструмент налоговой оптимизации

Следует обратить внимание, что, выплачивая дивиденды участникам общества - резидентам Российской Федерации, которые являются также и сотрудниками компании, можно существенно сэкономить на налогах. Компания удержит налог с доходов физических лиц в размере 9% при выплате дивидендов сотрудникам, являющимся также и учредителями компании. На этом налогообложение заканчивается, тогда как при выплате заработной платы фирма должна будет удержать из зарплаты сотрудника 13% налога на доходы физических лиц, а также начислить и заплатить единый социальный налог и взносы на обязательное пенсионное страхование в общей сложности в размере 26% (либо только 14% взносов на обязательное пенсионное страхование, если компания использует упрощенную систему налогообложения). При этом еще раз хотелось бы подчеркнуть, что выплата дивидендов не является объектом налогообложения по ЕСН, поскольку они не признаются вознаграждениями, начисляемыми обществом в пользу физических лиц - акционеров по трудовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (п. 1 ст. 236 НК РФ).

Т.Шкарупета

Генеральный директор

ООО "КонсалтЭксперт"

Подписано в печать

16.05.2007

————