"Внедрение Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) в кредитной организации", 2007, N 2

СОВРЕМЕННЫЕ ТЕНДЕНЦИИ В РЕГУЛИРОВАНИИ АУДИТОРСКОЙ ПРОФЕССИИ

В ЕВРОПЕЙСКОМ СОЮЗЕ

Эффективное функционирование рынка капиталов зависит от того, доверяют ли инвесторы финансовой отчетности компаний. Четко осознавая этот факт, а также роль аудиторов, выражающих мнение о достоверности отчетности, Европейский союз вслед за США и другими странами реагирует на угрозы, связанные с утратой доверия к работе аудиторов по причине ее ненадлежащего качества, обвинениями аудиторов в нарушении этических норм, подрыве конкуренции и т.д. Сам факт обсуждения вариантов ограничения ответственности, а не просто возможности ограничения, свидетельствует о пересмотре концепции неограниченной гражданской ответственности, которая, как считалось раньше, является для аудиторов движущей силой на пути к повышению качества услуг и соблюдению независимости от клиента.

Эффективное функционирование рынка капиталов зависит от того, доверяют ли инвесторы финансовой отчетности компаний. Четко осознавая этот факт, а также роль аудиторов, выражающих мнение о достоверности отчетности, Европейский союз вслед за США и другими странами реагирует на угрозы, связанные с утратой доверия к работе аудиторов по причине ее ненадлежащего качества, обвинениями аудиторов в нарушении этических норм, подрыве конкуренции и т.д. Можно выделить два основных вектора регулирования в ЕС в последние годы:

- пересмотр, упорядочивание, ужесточение регулирования;

- движение в сторону ограничения гражданской ответственности аудиторов.

Итогом деятельности по упорядочиванию регулирования является принятие Директивы Европейского парламента и Совета 2006/43/ЕС от 17.05.2006 "О внутреннем аудите годовых и консолидированных балансов отчетности" (далее - Директива). Директивой внесены изменения в ранее принятые директивы ЕС о годовом отчете некоторых типов компаний (Четвертая директива <1>), о консолидированной отчетности (Седьмая директива <2>), заменена ранее действовавшая Восьмая директива <3> об утверждении лиц, ответственных за проведение обязательного аудита бухгалтерских документов. Новой Директивой (ст. 53) установлен двухлетний переходный период, в течение которого члены ЕС должны привести свое национальное законодательство в соответствие с Директивой.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Четвертая директива от 25.07.1978 N 78/660/ЕЕС.

<2> Седьмая директива от 13.06.1983 N 83/349/ЕЕС.

<3> Восьмая директива от 10.04.1984 N 84/253/ЕЕС.

Директива во многом перекликается с Законом Сарбэйнса-Оксли, принятым в США в 2002 г. В частности, она также сосредоточена на таких вещах, как регистрация (аккредитация) аудиторов, независимость аудиторов, стандарты аудита, образование аудиторов, выплаты от клиентов, публичное раскрытие информации, публичный надзор за аудиторскими компаниями.

Статьями 15 - 17 Директивы устанавливаются положения об обязательной регистрации всех частных аудиторов и аудиторских фирм, выполняющих обязательный аудит, в открытом для общего доступа реестре. В реестре должны публиковаться такие сведения, как регистрационный номер аудитора (фирмы), имя, для фирм - контактная информация, адрес каждого офиса, имена и номера всех уполномоченных аудиторов, нанятых фирмой, имена и бизнес-адреса всех собственников и акционеров, имена и бизнес-адреса всех членов органа управления, информация о членстве в аудиторской сети и др.

В соответствии со ст. 22 Директивы государствам-участникам следует проследить, чтобы обязательный аудит не проводился аудитором (фирмой) при наличии прямых или косвенных финансовых, деловых и иных отношений, включая оказание сопутствующих услуг, в результате которых объективная, разумная и информированная третья сторона может сделать вывод о нарушении независимости аудитора. Если на независимость аудитора влияют такие факторы, как личный интерес, защита интересов, дружеские отношения, принуждение, аудитору в ходе обязательного аудита следует принять защитные меры с целью предотвратить перечисленные угрозы независимости. Аудитор не может выполнять обязательный аудит, если воздействие этих факторов с учетом принятых мер таково, что независимость аудитора не будет соблюдена.

Еврокомиссия также вправе установить конкретные правила, касающиеся:

1) факторов, угрожающих независимости аудитора, и мер по борьбе с ними;

2) ситуаций, при которых существенность таких факторов приводит к нарушению независимости аудитора;

3) случаев личного интереса или проверки своих результатов, в которых нельзя проводить обязательный аудит.

В соответствии со ст. 25 Директивы государства-участники должны утвердить адекватные правила, в соответствии с которыми вознаграждение за обязательный аудит:

- не было бы обусловлено оказанием сопутствующих услуг аудируемому лицу;

- не может быть чем-либо обусловлено.

Каждое государство-участник должно (ст. 29 Директивы) обеспечить поддержание системы проверки качества работы аудиторов и фирм, выполняющих обязательный аудит, которая как минимум должна соответствовать следующим критериям:

- система контроля качества должна быть независимой от проверяемого аудитора и подлежать общественному надзору;

- финансирование системы контроля качества должно быть отгорожено и защищено от возможного ненадлежащего воздействия аудитора (фирмы);

- система контроля качества должна иметь адекватные ресурсы;

- лица, проверяющие качество, должны иметь надлежащее профессиональное образование и соответствующий опыт проведения обязательного аудита и составления финансовой отчетности в сочетании с прохождением специализированных тренингов по финансовой проверке;

- отбор проверяющих должен производиться согласно объективной процедуре, предназначенной для подтверждения отсутствия конфликта интересов между проверяющими и проверяемыми;

- объем ревизии с учетом адекватной проверки избранных аудиторских файлов должен включать оценку соответствия применимым аудиторским стандартам и требованиям к соблюдению независимости, количества и качества затраченных ресурсов, причитающегося вознаграждения и системы внутреннего контроля качества аудиторской фирмы;

- по итогам проверки составляется отчет, содержащий основные выводы;

- контроль качества работы аудиторской фирмы должен проходить не реже чем 1 раз в 6 лет;

- полные результаты проверки качества должны ежегодно публиковаться (орган надзора должен ежегодно отчитываться об итогах проверок, которые были проведены в текущем году (прим. авт.);

- рекомендации по итогам проверки качества должны быть выполнены аудитором (фирмой) в течение разумного периода. В противном случае аудитор (фирма) подвергается дисциплинарным санкциям.

Все аудиторы (аудиторские фирмы), выполняющие обязательный аудит, подлежат публичному надзору (ст. 32 Директивы). Система публичного надзора должна управляться лицами, не вовлеченными в аудит, но имеющими знания в области обязательного аудита. Тем не менее государства-участники могут допустить аудиторов к управлению системой общественного надзора при условии, что те будут составлять меньшинство.

К исключительной компетенции системы публичного надзора относятся:

1) выдача разрешений и регистрация аудиторов и фирм, осуществляющих обязательный аудит;

2) принятие стандартов профессиональной этики, внутреннего контроля качества;

3) надзор за качеством, обучением; а также системы расследований и привлечения к дисциплинарным взысканиям.

Система публичного надзора должна быть прозрачной. Программы работы на год и отчеты о деятельности подлежат обязательной публикации.

Директива также затрагивает такой тонкий момент, как конфликты между аудитором и аудируемым лицом по причине расхождения взглядов на отражение фактов в бухгалтерской отчетности.

В соответствии со ст. 38 Директивы государства-участники должны гарантировать, что отказ от обязательного аудита будет происходить только по надлежащим причинам. Расхождение мнений аудируемого лица и аудитора не является таковой причиной. При этом государства-участники должны обеспечить обязательное информирование аудируемыми субъектами и аудиторами уполномоченных по общественному надзору органов о фактах отказа от аудита с раскрытием причин отказа.

Государства-участники должны проследить, чтобы лица, выполняющие обязательный аудит публичных компаний, публиковали на своих веб-сайтах в течение трех месяцев по окончании каждого финансового года ежегодный отчет (transparency report), который должен включать в себя как минимум информацию об организационной структуре фирмы, принадлежности к международной сети, системах внутреннего контроля качества, описание схемы управления, даты последней по времени внешней проверки, список публичных компаний, отчетность которых заверялась аудитором, и другие данные (ст. 40 Директивы).

Наконец, Директива учитывает специфику ЕС, пытаясь максимально гармонизировать законодательство государств, являющихся его членами, которое, с некоторыми оговорками, должно соответствовать Директиве. Не позднее 29 июня 2008 г. государства-участники должны принять и опубликовать положения, необходимые для достижения соответствия Директиве. Государства-участники вправе сформулировать более жесткие требования к обязательным аудиторам, чем предусмотренные Директивой.

Помимо Директивы продолжают действовать принятые ранее Рекомендации Еврокомиссии:

- 201/256/ЕС от 15.11.2000 о минимальных требованиях к качеству при осуществлении обязательного аудита в ЕС;

- 2002/590/ЕС от 16.05.2002 о требованиях к независимости.

Эти Рекомендации сформулированы более детально, чем корреспондирующие положения Директивы, но в отличие от Директивы не являются обязательными для государств - участников ЕС.

Отдельно следует сказать о ст. 26 Директивы, которая вводит обязанность для государств - членов ЕС требовать проведения на своей территории аудита в соответствии с международными стандартами аудита (МСА), одобренными Еврокомиссией. Комиссия принимает решение о применении отдельных МСА на территории ЕС, только если они были приняты в соответствии с надлежащей прозрачной процедурой при условии публичного надзора и являются повсеместно признанными, способствуют высокой степени доверия и качества консолидированной отчетности.

Член Европейской Комиссии по внутренним рынкам и услугам Чарли МакГриви, выступая на конференции по регулированию аудита в Брюсселе, отметил, что ключевым пунктом Директивы является переход к международным стандартам аудита (МСА), в первую очередь потому что европейские компании, акции которых торгуются на биржах, уже перешли к публикации отчетности по МСФО, и в аудите необходимо двигаться в том же направлении. Директива создает механизм введения МСА в ЕС.

Далее МакГриви подчеркнул, что крайне важно добиться от создателей стандартов четкого осознания реальных последствий своих действий, что должно гарантировать выполнение надлежащим образом публичного надзора и обеспечение необходимого уровня прозрачности.

Также Чарли МакГриви сказал, что он очень рад тому, что удалось в общих чертах добиться понимания относительно управления в Совете по международным стандартам аудита и гарантий качества (International Auditing and Assurance Standards Board, IAASB) и Совете по общественному надзору (Public Interest Oversight Board, PIOB). По его мнению, это приближает ЕС к внедрению МСА и, возможно, что скоро два наблюдателя от ЕС станут полноценными членами PIOB.

МакГриви высказался и по вопросу об ограничении ответственности аудиторов:

"...Результаты исследования подтверждают опасение, которое возникло у меня некоторое время назад: наблюдается возрастающая тенденция судебного преследования аудиторов; одновременно международные аудиторские сети столкнулись с недостатком коммерческого страхования. Соответственно, существует реальный риск того, что "Большой четверке" могут быть предъявлены требования, которые будут представлять угрозу ее существованию. Аудит - это сфера деятельности, которая играет центральную роль на рынке капиталов. Превращение "Четверки" в "Большую тройку" или даже "Двойку" может оказать существенное влияние на все рынки капиталов. Компаниям окажется трудно подобрать аудитора, уверенность инвесторов может быть подорвана, и в целом уровень доверия на рынках может существенно снизиться".

По словам МакГриви, ограничение аудиторской ответственности могло бы снизить такой риск, причем без снижения стимулов к поддержанию качества аудита. Это могло бы также снизить входные барьеры на международный аудиторский рынок.

По заказу Еврокомиссии в 2005 - 2006 гг. компанией London Economics было проведено исследование <1>, основные выводы которого приведены ниже.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Исследование экономического воздействия режимов ответственности аудиторов. Выполнено компанией London Economics совместно с проф. Р. Эвертом, Университет Гете (Франкфурт-на-Майне). 1. Международный рынок обязательного аудита отчетности крупнейших компаний крайне концентрирован и практически полностью сосредоточен в руках "Большой четверки". Вероятность входа на этот рынок нового игрока крайне снизилась за последнее время. Более того, аудиторы среднего звена вряд смогут стать полноценной заменой "Большой четверки", если та по каким-либо причинам больше не сможет обслуживать рынок. Такая ситуация сложилась из-за того, что фирмы среднего размера сталкиваются с рядом входных барьеров, таких как репутация, ресурсы, охват сетей в сочетании с неограниченной ответственностью в большинстве государств Евросоюза и крайне ограниченной возможностью страхования профессиональной ответственности. 2. Уровень страхования ответственности при обязательном аудите резко снизился за последнее время. Текущий уровень страхового покрытия таков, что выплаты могут покрыть не более пяти процентов требований, предъявляемых крупным фирмам в странах ЕС в настоящее время. Цена страхования ответственности резко возросла, удвоившись за последние пять лет для случаев перестрахования рисков кэптивных страховщиков аудиторских сетей. 3. В период исследования (осень 2006 г.) аудиторским фирмам было предъявлено 11 требований размером от 160 до 785 млн евро и 5 требований, превышающих 785 млн евро. 4. Таким образом, у "Большой четверки" риск больших выплат, не покрытых страховкой, резко возрос. 5. В связи с истощением страхового покрытия, предоставляемого кэптивными и внешними страховщиками, другим источником покрытия требований являются доходы партнеров. В случае когда выживание ключевой фирмы аудиторской сети находится под вопросом из-за предъявленных требований, партнеры других компаний сети должны будут оказать ей финансовое содействие, чтобы обеспечить выживание всей сети. 6. Аудиторский бизнес уже воспринимается как не очень привлекательный и рисковый, и в различных опросах аудиторские фирмы отмечают, что неограниченная ответственность осложняет удержание профессионалов перспективой карьерного роста до партнера. Значительные по величине требования, угрожающие существованию фирмы, только усиливают негативное восприятие профессии. 7. Ввиду существующих и потенциальных предъявленных требований риск выплат сверх безопасного порога значительно выше нуля, и соответственно одна из компаний "Большой четверки" может в скором времени обанкротиться. 8. В случае ухода одной из фирм "Большой четверки" последствия вряд ли удастся быстро сгладить. Однако в долгосрочной перспективе они, скорее всего, не будут слишком ощутимыми, поскольку аудиторская "емкость" существенно не изменится. По сравнению с другими отраслями финансовые институты острее всех почувствуют сложности, связанные с тем, что аудит их отчетности представляется более рисковым и требующим специальных исследований и навыков, которые на данный момент есть только у "Четверки". В этой связи примечательным является то обстоятельство, что в некоторых государствах ЕС две фирмы из "Четверки" доминируют на рынке обязательного аудита финансовых институтов. Однако ситуация может оказаться значительно хуже, если вторая четверка крупнейших компаний обанкротится вслед за первой. Доверие инвесторов будет в любом случае подорвано, и привыкание к новой ситуации окажется делом весьма сложным. 9. Ограничение ответственности аудиторов может снизить риск предъявления катастрофических по размеру требований. В некоторых европейских странах (Австрия, Бельгия, Германия, Греция и Словения) величина ответственности аудиторов законодательно ограничена, в Великобритании с ноября 2006 г. разрешено договорное разграничение ответственности между аудитором и аудируемым лицом (при условии одобрения общим собранием акционеров). 10. В то время как существует множество вариантов ограничения ответственности аудиторов, различные обстоятельства, такие как размер аудиторских фирм и аудируемых компаний, делают нецелесообразным применение единого подхода для всех стран ЕС. Ключевым вопросом снижения риска аудиторских фирм и повышения их конкурентоспособности является не столько прямое ограничение ответственности, сколько установление уровня ответственности в случае ее ограничения. Так, относительно высокий лимит мог бы устроить компании "Большой четверки", поскольку он является стимулом к тому, чтобы сконцентрироваться на качестве аудита, но он не сможет повлечь за собой существенного увеличения количества фирм средней величины на рынке, обслуживаемом "Четверкой". И наоборот, сравнительно низкий для "середняков" уровень ответственности может не создать необходимых стимулов для компаний "Большой четверки". Наконец, в режиме солидарной или индивидуальной ответственности любое ограничение ответственности может помочь побороть синдром "глубокого кармана", то есть ситуации, в которой фирма воспринимается истцами как владелец значительных ресурсов и соответственно как объект преследования вне зависимости от вклада и ответственности фирмы за обстоятельства, явившиеся причиной разбирательства. Несмотря на то что Еврокомиссия перед публикацией результатов исследования сделала оговорку относительно того, что данные результаты не всегда совпадают с ее субъективным мнением, фактически дальнейшие действия Комиссии следуют в русле этого исследования. В январе 2007 г. на сайте Комиссии был размещен собственный доклад о проблемах и угрозах, связанных с неограниченной ответственностью аудиторов. Всем заинтересованным лицам по итогам прочтения доклада было предложено высказаться относительно одного из четырех возможных вариантов ограничения ответственности аудиторов: - путем установления фиксированного денежного лимита ответственности, единого для всех стран ЕС; - путем установления лимита ответственности в процентах от масштаба аудируемого лица, измеренного посредством его рыночной капитализации; - путем установления лимита ответственности в процентах от величины выплат аудиторской компании аудируемым клиентом; - в форме установления пропорциональной ответственности, при которой аудитор и аудируемое лицо несут ответственность только за свою часть убытков, которая корреспондирует с принятыми обязательствами. В настоящее время идет анализ собранных материалов. Формулировка итогов в виде законодательных актов, вероятно, потребует еще некоторого времени, но сам факт обсуждения вариантов ограничения ответственности, а не просто возможности ограничения, свидетельствует о пересмотре концепции неограниченной гражданской ответственности, которая, как считалось раньше, является для аудиторов движущей силой на пути к повышению качества услуг и соблюдению независимости от клиента. Таким образом, регулирование аудиторской деятельности в Европейском союзе, с одной стороны, следует общемировым тенденциям в части стандартизации, установления требований к независимости, качеству контроля за аудиторскими компаниями, с другой стороны, пытается стимулировать конкуренцию на рынке аудита крупных компаний путем ограничения ответственности аудиторов. С.В.Косткин Начальник управления прямых инвестиций АКБ "Еврофинанс Моснарбанк" Подписано в печать 15.05.2007 ————