"Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", 2007, N 10

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ИМУЩЕСТВА И ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ, ПОЛУЧЕННЫХ

НЕКОММЕРЧЕСКИМИ ОРГАНИЗАЦИЯМИ

Правовое положение некоммерческих организаций, а также порядок исчисления и уплаты ими налогов определяют нормы Гражданского и Налогового кодексов РФ (далее - ГК РФ и НК РФ соответственно), Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" и других нормативно-правовых актов, регулирующих их деятельность. Многообразие форм некоммерческих организаций, а также необходимость осуществления различных подходов к учету и налогообложению двух направлений их деятельности - уставной и предпринимательской - усложняют практику применения норм налогового законодательства, повышают интерес к рассмотрению отдельных аспектов операций, участниками которых являются данные экономические субъекты. Приведем несколько ситуаций, на примере которых разъясним спорные вопросы определения налога на прибыль организаций, налогообложения имущества и операций с ним.

Ситуация 1. Некоммерческое партнерство на основании договоров поручения, заключаемых с организациями и физическими лицами, получает от последних компенсацию расходов, понесенных в процессе совершения действий, предусмотренных договорами поручения. При этом уплата поверенному вознаграждения договором поручения не предусмотрена. Каков порядок налогообложения денежных средств, получаемых некоммерческим партнерством на основании договоров поручения?

В соответствии со ст. 246 НК РФ некоммерческие организации являются плательщиками налога на прибыль. Прибылью в целях гл. 25 НК РФ для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ.

Перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, установлен пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ, которым предусмотрено, в частности, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К вышеуказанным доходам не относится комиссионное вознаграждение, агентское или иное аналогичное вознаграждение.

Исходя из вышеизложенного, средства, поступающие некоммерческому партнерству в счет возмещения затрат, связанных с исполнением им обязательств по договору поручения, при условии выполнения иных положений пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Что же касается вознаграждения, полученного по договору поручения, то оно учитывается в составе доходов в общеустановленном порядке.

Ситуация 2. Члены потребительского ипотечного кооператива вносят в общий паевой фонд до 50% от заявленной на приобретение стоимости недвижимости. Из общего паевого фонда для члена кооператива покупается недвижимость заявленной площади, которая переходит в собственность члена этого кооператива после оплаты полной ее стоимости. При этом член кооператива по договору безвозмездного пользования вселяется в приобретенную для него квартиру сразу после ее приобретения. После полного внесения паевого взноса квартира оформляется в собственность члена кооператива. Является ли данная передача имущества объектом обложения налогом на прибыль?

Согласно п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений подакцизных товаров), в том числе целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению.

В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ к целевым поступлениям относятся осуществленные в соответствии с законодательством РФ о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы, паевые вклады, а также пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с ГК РФ.

Деятельность потребительских кооперативов, созданных как добровольное объединение граждан на основе членства в целях удовлетворения потребностей членов кооператива в жилых помещениях путем объединения членами кооператива паевых взносов (далее - жилищный накопительный кооператив), регулируется Федеральным законом от 30.12.2004 N 215-ФЗ "О жилищных накопительных кооперативах".

Согласно п. 4 ст. 2 и п. 1 ст. 23 вышеуказанного Федерального закона одним из источников финансирования деятельности жилищного накопительного кооператива являются взносы - денежные средства, которые вносятся членами кооператива в порядке и в сроки, предусмотренные формой участия члена кооператива в деятельности кооператива по привлечению и использованию денежных средств на приобретение жилых помещений, и размер которых определяется в соответствии с положениями этого Закона.

Таким образом, паевые взносы, уплачиваемые членами жилищного накопительного кооператива, не учитываются в его налоговой базе по налогу на прибыль.

В соответствии с п. 2 ст. 251 НК РФ налогоплательщики - получатели целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

Таким образом, расходы, осуществленные жилищным накопительным кооперативом за счет паевых взносов, вносимых его членами и относимых к целевым поступлениям, не учитываются в составе расходов в целях налогообложения прибыли.

При передаче квартир в собственность членов кооператива, полностью внесших свой паевой взнос, следует принимать во внимание, что паевой взнос является формой участия в деятельности кооператива и не рассматривается как доход кооператива от реализации квартир.

В связи с вышеизложенным при передаче квартир в собственность членов жилищного накопительного кооператива, полностью внесших паевой взнос, в налоговой базе по налогу на прибыль жилищного накопительного кооператива не возникает налогооблагаемого дохода.

Согласно п. 16 ст. 270 НК РФ при налогообложении прибыли не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.

Таким образом, налогоплательщик - жилищный накопительный кооператив при передаче в собственность квартиры члену кооператива не учитывает в составе расходов в целях налогообложения прибыли расходов на приобретение этого имущества.

Ситуация 3. Следует ли применять НДС при безвозмездной передаче учредителем некоммерческой организации недвижимого имущества благотворительному фонду (некоммерческой организации)?

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг). При этом в целях применения данного налога безвозмездная передача товаров признается реализацией товаров. В то же время пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ установлен перечень операций, которые не признаются объектами налогообложения в целях применения НДС. В данный перечень включены операции, указанные в п. 3 ст. 39 НК РФ.

В соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческими организациями на осуществление уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью.

В связи с вышеизложенным безвозмездная передача недвижимого имущества некоммерческой организации благотворительному фонду ее учредителем не признается объектом обложения НДС, если это имущество используется благотворительным фондом для ведения своей уставной деятельности.

Ситуация 4. Налогоплательщиком - некоммерческой организацией были приобретены основные средства, стоимость которых составляет не более 10 000 руб., за счет доходов от предпринимательской деятельности. Единовременно организацией были получены целевые бюджетные средства на приобретение оборудования. Можно ли учесть расходы на приобретение основных средств при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, следует ли амортизировать их либо затраты на приобретение основных средств необходимо списывать в ином порядке?

В соответствии с п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежит амортизации имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности. Амортизируемое имущество, приобретенное некоммерческой организацией за счет доходов от предпринимательской деятельности и используемое при ее осуществлении, подлежит амортизации в порядке, установленном гл. 25 НК РФ. При этом налогоплательщики обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках предпринимательской деятельности и в рамках целевых поступлений.

В целях гл. 25 НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусматривается настоящей главой Кодекса), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 мес. и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ расходы налогоплательщика на приобретение имущества, не являющегося амортизируемым (т.е. не удовлетворяющего вышеуказанным критериям), учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль единовременно в полной сумме по мере его ввода в эксплуатацию в составе материальных расходов.

Ситуация 5. Ассоциация должна быть преобразована в хозяйственное общество. Сейчас основные средства не амортизируются в налоговом учете. Можно ли после проведения реорганизации отнести эти основные средства в состав амортизируемого имущества по первоначальной стоимости? Как учитывать остаток средств, поступивших на ведение уставной деятельности ассоциации, если эти средства после преобразования будут использоваться в предпринимательской деятельности?

Согласно п. 3 ст. 251 НК РФ в случае реорганизации организаций при определении налоговой базы не учитывается в составе доходов вновь созданных, реорганизуемых и реорганизованных организаций стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых (передаваемых) в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации.

Таким образом, при реорганизации юридического лица в форме преобразования имущество, полученное в порядке правопреемства реорганизованной организацией от реорганизуемого юридического лица, если такое имущество было приобретено (создано) реорганизуемым юридическим лицом до даты завершения реорганизации, не увеличивает налоговой базы по налогу на прибыль реорганизованного лица.

Согласно п. 2.1 ст. 252 НК РФ расходами вновь созданных реорганизованных организаций признается стоимость (остаточная стоимость) имущества, имущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации. Стоимость имущества, имущественных прав, имеющих денежную оценку, определяется по данным и документам налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности на вышеуказанное имущество, имущественные права.

В соответствии с п. 14 ст. 259 НК РФ организация, получающая в виде вклада в уставный капитал (складочный) капитал или в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц объекты основных средств, бывшие в употреблении, имеет право определять срок их полезного использования как установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником.

Таким образом, амортизируемое имущество, полученное в соответствии с передаточным актом правопреемником в ходе реорганизации, принимается по стоимости вышеуказанного имущества, определяемой по данным и документам налогового учета реорганизуемой организации на дату перехода права собственности (п. 2.1 ст. 252 НК РФ), а установленный предыдущим собственником срок его полезного использования уменьшается на количество лет (месяцев) его эксплуатации последним (п. 14 ст. 259 НК РФ).

Согласно ст. 17 Федерального закона "О некоммерческих организациях" ассоциация или союз вправе преобразоваться в фонд, автономную некоммерческую организацию, хозяйственное общество или товарищество. При преобразовании некоммерческой организации к вновь возникшей организации переходят права и обязанности прежней организации в соответствии с передаточным актом.

На основании п. 3 ст. 251 НК РФ хозяйственное общество не учитывает в составе доходов средства, полученные ассоциацией на ведение уставной деятельности и переданные хозяйственному обществу в порядке правопреемства, при условии, что имущество поступило ассоциации до завершения реорганизации.

Однако следует учитывать, что согласно п. 14 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся доходы в виде использованного не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств.

Учитывая вышеизложенное, если средства, полученные ассоциацией на ведение уставной деятельности, были отнесены согласно п. 2 ст. 251 НК РФ к целевым поступлениям и передаются по передаточному акту хозяйственному обществу, то в соответствии с п. 14 ст. 250 НК РФ такие средства подлежат включению в состав внереализационных доходов ассоциации как целевые поступления, использованные не по целевому назначению.

Ситуация 6. Каков порядок уплаты земельного налога за земельные участки, занятые садоводческими товариществами, в 2003 - 2005 гг. и после вступления в силу с 2006 г. нормативного акта муниципального образования в соответствии с гл. 31 НК РФ? Права собственности на земельные участки членами товарищества зарегистрированы; права собственности на земли общего пользования также зарегистрированы товариществом - юридическим лицом; свидетельства выданы органом местного самоуправления в 1992 г.

Федеральный закон от 15.04.1998 N 66-ФЗ "О садоводческих, огороднических и дачных некоммерческих объединениях граждан" регулирует отношения, возникающие в связи с ведением гражданами садоводства, огородничества и дачного хозяйства, и устанавливает правовое положение, в том числе садоводческих товариществ, порядок их создания, деятельности, реорганизации и ликвидации, права и обязанности их членов. При этом определено, что земельный участок первоначально предоставляется в совместную собственность членов такого товарищества с последующим предоставлением земельных участков в собственность каждого члена садоводческого товарищества. Земли общего пользования предоставляются садоводческому товариществу как юридическому лицу в собственность либо на ином вещном праве.

До принятия органом муниципального образования соответствующего нормативного правового акта в соответствии с гл. 31 НК РФ вопросы обложения садоводческих товариществ земельным налогом регламентировались Законом РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" и Инструкцией МНС России от 21.02.2000 N 56 "По применению Закона РФ "О плате за землю" (далее - Инструкция N 56). Основанием для взимания земельного налога являлся документ, удостоверяющий право собственности, владения и пользования земельным участком.

Согласно п. 26 Инструкции N 56 до выдачи свидетельства на право собственности на землю, пользования земельными участками (далее - свидетельство) членам садоводческих товариществ плательщиками земельного налога являлись товарищества. При этом было установлено, что при получении членами садоводческих товариществ свидетельств исчисление земельного налога должно было производиться каждому из них налоговыми органами. В этом случае налогоплательщики - физические лица должны были уплачивать земельный налог на основании налогового уведомления, направленного им в установленные сроки налоговыми органами.

Сведения о земельных участках и землепользователях, которые оформили свои права на земельные участки, представлялись садоводческими товариществами в соответствии со ст. 31 НК РФ по запросу налогового органа либо при представлении ими налоговых деклараций по земельному налогу за соответствующий год. Вышеуказанные сведения должны были также представляться в налоговые органы органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на объекты недвижимого имущества, в связи с введением в действие части первой НК РФ в соответствии со ст. 85 Кодекса.

Инструкцией N 56 было также установлено, что за земельные участки, на которые не получены соответствующие свидетельства, а также за земли общего пользования представлять налоговые декларации и уплачивать земельный налог должны были правления этих товариществ в порядке, установленном законодательством РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 388 НК РФ плательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненно наследуемого владения.

Рассмотрим налог на земельные участки, используемые гражданами - членами садоводческих товариществ при наличии у них права собственности или права постоянного (бессрочного) пользования (возникшего до введения в действие Земельного кодекса РФ) и пожизненно наследуемого владения на земельные участки и документов, их удостоверяющих (в том числе выданных до принятия Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" органами исполнительной власти и органами местного самоуправления в установленном порядке). Земельный налог должен взиматься с членов садоводческих товариществ на основании направленных им налоговых уведомлений на уплату земельного налога, исчисленного по сведениям, представленным налоговым органам органами Роснедвижимости, Росрегистрации и органами местного самоуправления в установленном ст. 396 НК РФ порядке.

До выдачи членам садоводческих товариществ свидетельств плательщиками земельного налога являются товарищества, которые представляют налоговые декларации по земельному налогу в налоговые органы как за земли общего пользования, так и за земли, права на которые не оформлены членами садоводческих товариществ в установленном законодательством порядке.

Учитывая, что члены товарищества с 1992 г. имеют свидетельства на право собственности на принадлежащие им земельные участки, а товарищество также имеет свидетельство на право собственности на землю общего пользования за 2003 - 2005 гг., а также за 2006 г., члены товарищества - физические лица должны уплачивать земельный налог на основании налоговых уведомлений, направляемых им налоговыми органами. При этом, если расчет налоговой базы и суммы налога производится налоговым органом, обязанность по уплате налога возникает не ранее даты получения налогового уведомления (ст. 57 НК РФ).

Что касается садоводческого товарищества, то данной организацией должен уплачиваться земельный налог и должна представляться в налоговый орган налоговая декларация только по тем землям, на которые у товарищества имеется свидетельство о праве собственности, т.е. в данном случае по землям общего пользования.

Е.В.Боровикова

К. э. н.,

доцент

кафедры налогов и налогообложения

Всероссийской государственной

налоговой академии

Минфина России

Подписано в печать

15.05.2007

————