"Главная книга", 2007, N 10

РЕКЛАМА - В МАССЫ, РАСХОДЫ - ИЗ БАЗЫ?

(Учет расходов на рекламу для целей налогообложения)

В условиях современной конкуренции любая продукция или услуги, предлагаемые широкому кругу лиц, нуждаются в рекламе. Компании - производители и торговцы формируют свой собственный корпоративный стиль, распространяют информацию о себе и своих товарах всевозможными способами (вспомнить хотя бы запуск в открытый космос макета банки Pepsi-Cola). Жалкий перечень упомянутых в Налоговом кодексе рекламных расходов просто не поспевает за столь стремительным развитием рекламной индустрии. Как же учитывать для целей налогообложения расходы на те рекламные мероприятия, которые не упомянуты в законе? Для ответа на этот вопрос мы обратились к специалистам Минфина, налоговой службы, а также к арбитражным судьям. Но, конечно же, не лично, а путем изучения тех писем, решений и разъяснений, которые были даны ими со времен принятия гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Предлагаем вашему вниманию такой обзор.

У

чет для целей налогообложения прибыли

За отправную точку нашего исследования мы примем нормы гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ о рекламных расходах. Все расходы на рекламу для целей налогообложения прибыли делятся на два вида <1>:

ненормируемые

, то есть учитываемые для целей налогообложения прибыли в полном размере, и

нормируемые

- учитываемые в размере, не превышающем 1% выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и акцизов <2>.

 Примечание

 Сразу скажем, что показатель выручки, применяемый при расчете нормы, можно взять из  строки 010 Приложения N 1  к листу 02 декларации по налогу на прибыль  < 3 > . Кстати, поскольку объем выручки в течение года увеличивается, то и предельный размер нормируемых рекламных расходов, который может признаваться в целях налогообложения, будет увеличиваться от одного отчетного периода к другому. Соответственно, те сверхнормативные расходы, которые не были учтены в одном отчетном периоде, вполне могут быть признаны по итогам следующих отчетных периодов или года.

 Сверхнормативные рекламные расходы, не учтенные в отчетном периоде для целей налогообложения прибыли, будут формировать в бухучете разницу по  ПБУ 18/02 . Ведь в бухучете ни о каком нормировании расходов речи быть не может. Мы советуем учитывать такую разницу в течение года как вычитаемую временную разницу (соответственно, будет отражаться отложенный налоговый актив по дебету счета 09 и кредиту счета 68). Если какая-либо часть сверхнормативных рекламных расходов по итогам следующих отчетных периодов будет признана, то нужно отразить соответствующее погашение отложенного налогового актива (дебет счета 68 в корреспонденции с кредитом счета 09). А по состоянию на 31 декабря сальдо по счету 09, относящееся к непризнанному остатку сверхнормативных расходов, нужно сторнировать и отразить постоянное налоговое обязательство (дебет счета 99 в корреспонденции с кредитом счета 68)  < 4 > .

Список ненормируемых расходов закрытый, он приведен в Налоговом кодексе, а список нормируемых расходов открытый. Поэтому в каждом конкретном случае важно правильно квалифицировать расходы, понесенные в ходе каких-либо рекламных мероприятий, как ненормируемые или как нормируемые, чтобы не занизить налоговую базу по прибыли.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                       Расходы на рекламу                       |
   L—————————————————————T————————————————————————————————T——————————
   

\¦/ \¦/

     
   ——————————————————————+—————————————————————¬——————————+—————————¬
   |              Ненормируемые:               ||    Нормируемые:   |
   |— реклама через СМИ;                       ||— приобретение     |
   |— реклама через телекоммуникационные сети; ||(изготовление)     |
   |— световая и иная наружная реклама;        ||призов, вручаемых  |
   |— участие в выставках, ярмарках,           ||победителям        |
   |экспозициях;                               ||розыгрышей таких   |
   |— оформление витрин, выставок—продаж,      ||призов во время    |
   |комнат образцов, демонстрационных залов;   ||проведения массовых|
   |— изготовление рекламных брошюр, каталогов;||рекламных кампаний;|
   |— уценка товаров, полностью или частично   ||— иные виды рекламы|
   |потерявших свои первоначальные качества    ||                   |
   |при экспонировании                         ||                   |
   L————————————————————————————————————————————L————————————————————
   

Прежде чем подробно рассматривать каждую из приведенных категорий расходов, давайте посмотрим, какие мероприятия вообще можно отнести к рекламным. Обратимся к первоисточнику - Закону о рекламе. Итак,

реклама

- это информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке <5>. Ключевые слова в приведенном определении рекламы -

"адресованная неопределенному кругу лиц"

и

"направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования".

К примеру, рассмотрим такие действия организации, непосредственно связанные с рекламой и предшествующие рекламной кампании, как:

- исследование сильных и слабых сторон компании;

- определение соотношения между целями организации, ее репутацией и формируемым имиджем;

- анализ состояния общественного мнения;

- определение целевой аудитории и каналов эффективного распространения информации;

- определение основных форм, методов и инструментов проведения PR-кампании;

- планирование PR-мероприятий.

 Для справки

" PR (public relations)  дословно переводится как "связи с общественностью". Это деятельность, направленная на проведение пропагандистских кампаний с целью общественного признания организации и достижения благожелательного отношения к ней публики.

Расходы на такие мероприятия автоматом выпадают из состава рекламных расходов, ведь это еще не распространение информации о компании. Поэтому их можно учесть как расходы на информационные услуги <6>, консультационные услуги <7> или расходы на управление организацией <8>, но не как рекламные. В общем-то, это и неплохо - расходы принимаются для целей налогообложения прибыли в полном размере (на них не распространяются ограничения, установленные п. 4 ст. 264 НК РФ), но вот пристальное внимание налоговиков, если сумма расходов велика, вам обеспечено. Обоснованием того, что такие расходы были необходимы, послужит расчет, в котором будет показан положительный эффект от проведения предлагаемых PR-мероприятий.

Теперь, активно используя приведенное определение рекламы, мы внимательно рассмотрим каждый вид расходов, чтобы выявить подводные камни в порядке их признания для целей налогообложения прибыли при различных способах распространения рекламы.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Пункт 4 ст. 264 НК РФ.

<2> Пункт 4 ст. 264 НК РФ; Письмо Минфина России от 07.06.2005 N 03-03-01-04/1/310.

<3> Утверждена Приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н.

<4> Пункты 8 - 11, 14, 17 ПБУ 18/02.

<5> Пункт 1 ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ.

<6> Подпункт 14 п. 1 ст. 264 НК РФ.

<7> Подпункты 15, 27 п. 1 ст. 264 НК РФ.

<8> Подпункт 18 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Н

енормируемые расходы

Р

еклама через СМИ

Налоговый кодекс относит к рекламе через СМИ:

- объявления в печати;

- передачи по радио;

- передачи по телевидению.

Но для начала нужно определиться, что же является средством массовой информации. Закон о СМИ говорит нам, что это печатные издания, радио-, теле-, видеопрограммы, которые имеют постоянное название (а печатные издания еще и

текущий номер

) и выходят в свет

не реже одного раза в год

<9>.

Но более важное условие - СМИ должно быть

зарегистрировано в Росохранкультуре.

На печатные издания такое требование распространяется, только если их тираж превышает 1000 экземпляров <10>. Список зарегистрированных СМИ приведен на сайте указанной службы в Интернете: http://www.rosohrancult.ru/.

" Внимание!  Периодические печатные издания тиражом менее 1000 экземпляров не регистрируются в Росохранкультуре.

К примеру, будет ли являться публикацией в СМИ размещение информации о компании в телефонном справочнике, выпускаемом оператором местной телефонной связи (в частности, МГТС)? Нет, не будет. А каковы последствия? Расходы на размещение такой информации подлежат нормированию <11>.

Пройдемся по спорным вопросам признания расходов на рекламу в средствах массовой информации. Если опубликованная (выпущенная в эфир) информация о компании

чисто рекламная

и

касается непосредственно самой компании,

то вопросов не возникает. Например, Минфин не возражает против включения в состав ненормируемых рекламных расходов сумм платы за размещение в СМИ интервью с клиентами компании, которые рассказывают о продукции (услугах) компании, их качестве, высоком уровне обслуживания клиентов, репутации компании <12>.

Вместе с тем если публикация о компании, ее продукции (услугах), носящая заведомо рекламный, заказной характер, проходит в печатных изданиях, которые не специализируются на рекламе (а в последнее время это очень распространенный PR-ход), и при этом материал

не содержит пометки "на правах рекламы"

<13>, то Минфин выступает против учета расходов на такие публикации для целей налогообложения прибыли, не говоря уже об отнесении таких затрат в состав рекламных расходов <14>.

Но судебная практика идет по другому пути. Все решения кассации, касающиеся споров об уменьшении налога на прибыль за счет расходов на публикацию информации о компании, не содержащую пометки "на правах рекламы", вынесены в пользу налогоплательщика <15>. Даже статьи не о самой компании, а о ее руководстве признаются судами "подогревающими" интерес к компании и ее деятельности <16>.

Еще проблемнее учесть расходы, если

реклама касается третьих лиц,

а не непосредственно самой компании. К примеру, ваша компания входит в группу компаний. Маркетинговая политика группы предполагает рекламирование всего спектра оказываемых компаниями группы услуг. В рекламных объявлениях, расходы по оплате которых несет ваша компания, содержится информация о крупных проектах не только вашей компании, но и других компаний группы. Расходы по такой рекламе учесть для целей налогообложения "без скандала" будет уже затруднительно <17>. Другой пример - организация-дистрибьютор продает товары авторизованным дилерам и при этом распространяет рекламную информацию с изображением торговой марки, указанием ассортимента товаров и перечня дилеров с адресами и телефонами, а также провозглашает в рекламе: "Приобретайте только у официальных дилеров". Конечно же, по мнению Минфина, это рекламная деятельность в пользу третьих лиц - дилеров. Расходы на рекламу у организации-дистрибьютора являются необоснованными и не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли <18>.

Правда, суды указывают, что рекламируемым объектом может быть не только компания, но и ее товар сам по себе <19>. Поэтому если поставщик товара, являющийся единственным его производителем, дает рекламу этого товара, но размещает на своих рекламных материалах не свой логотип, а логотип продавца (как часто бывает при проведении торговых акций крупными розничными сетями), то расходы поставщика на такую рекламу суды признают обоснованными и разрешают учитывать для целей налогообложения <20>. Также разрешают учитывать расходы на рекламу комиссионеру, который оплачивает рекламу продаваемых им по договору комиссии товаров комитента <21>.

Еще одна неоднозначная ситуация возникает при учете расходов на

создание видеороликов (аудиозаписей).

Как правило, все исключительные права на использование таких объектов передаются компании-заказчику. Поэтому в ситуации, когда компания планирует использовать этот видеоролик (аудиозапись) более 12 месяцев, налоговики настаивают на признании объекта нематериальным активом с ежемесячным списанием в состав рекламных расходов сумм амортизации <22>. Но анализ судебных решений показывает, что затраты по созданию видеофильма могут быть учтены в рекламных расходах единовременно <23>. Кстати, если видеоролик (аудиозапись) будет транслироваться не через СМИ, то расходы на его создание нужно нормировать.

Мы дадим такую общую рекомендацию по учету расходов, относящихся к дорогостоящей рекламе в СМИ. Чтобы проблем с налоговиками не возникло,

такие расходы лучше признавать в течение всего срока, пока будет выходить реклама.

К примеру, оплачена реклама в 12 номерах ежемесячного журнала - это аванс, а расходы признавайте равномерно в течение года. Будете транслировать ролик в течение полугода - списывайте его стоимость на расходы в указанный срок <24>.

 Примечание

 В бухучете расходы на рекламу признаются как расходы по обычным видам деятельности в составе коммерческих расходов по дебету счета 44 "Расходы на продажу"  < 25 > . Причем, чтобы избежать возникновения временных разниц по  ПБУ 18/02 , лучше признавать такие расходы в том же порядке, что и в налоговом учете: единовременно либо в течение срока выхода рекламы. В последнем случае затраты сначала собираются на счете 97 "Расходы будущих периодов" или учитываются как аванс на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", а затем установленным организацией способом (например, равномерно) списываются на текущие расходы.

 В отчете о прибылях и убытках расходы на рекламу текущего отчетного периода показываются по строке "Коммерческие расходы".

" Внимание!  С 1 июля 2007 г. стоимостные показатели в рекламе должны указываться в рублях, при необходимости их можно дублировать в иностранной валюте  < 26 > .

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Статья 2 Закона РФ от 27.12.1991 N 2124-1.

<10> Статьи 8, 12 Закона РФ от 27.12.1991 N 2124-1.

<11> Пункт 4 ст. 264 НК РФ.

<12> Письмо Минфина России от 11.01.2006 N 03-03-04/2/2.

<13> Статья 16 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ.

<14> Пункт 2 Письма Минфина России от 05.09.2006 N 03-03-04/2/201; Письмо Минфина России от 31.01.2006 N 03-03-04/1/66.

<15> Постановления ФАС ВВО от 11.09.2006 N А43-42721/2005-36-1233; ФАС ВСО от 02.05.2006 N А33-25404/05-Ф02-1873/06-С1; ФАС СЗО от 27.01.2006 N А42-8823/04-28, от 08.12.2006 N А42-6439/2005.

<16> Постановление ФАС УО от 19.01.2007 N Ф09-4979/06-С3.

<17> Пункт 1 Письма Минфина России от 05.09.2006 N 03-03-04/2/201.

<18> Письмо Минфина России от 26.01.2007 N 03-03-06/1/34 (см. рубрику "Советник" на с. 51).

<19> Пункт 2 ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ.

<20> Постановление ФАС МО от 24.11.2006 N КА-А40/11515-06.

<21> Постановление ФАС СЗО от 02.11.2006 N А56-27732/2005.

<22> Письмо УМНС России по г. Москве от 15.09.2003 N 26-12/51408.

<23> Постановление ФАС УО от 08.11.2005 N Ф09-4994/05-С7.

<24> Пункт 1 ст. 272 НК РФ.

<25> Пункты 5, 7 ПБУ 10/99; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

<26> Статьи 3, 4 Федерального закона от 12.04.2007 N 48-ФЗ.

Р

еклама через коммуникационные сети

К этой рекламе относится, в частности, и размещение рекламной информации в сети Интернет <27>. Здесь можно выделить следующие ситуации.

1.

Размещение рекламной информации на чужих сайтах,

в частности путем размещения баннеров. Это в чистом виде ненормируемые рекламные расходы.

 Для справки

 Баннер - небольшое рекламное объявление, работающее одновременно ссылкой на сайт рекламодателя. Основная задача баннера - привести к вам на сайт потенциального клиента.

2.

Создание своего сайта, содержащего сведения о компании.

Напомним, что с правовой точки зрения web-сайт - это не один объект, а совокупность отдельных произведений, в частности программного обеспечения, необходимого для работы сайта, дизайнерского решения, отдельных изображений и авторских материалов (далее будем называть все это элементами сайта). Каждый из элементов является самостоятельным объектом авторского права <28>. Поэтому учитывать сайт как единый объект учета можно, только если все элементы сайта разрабатывались в рамках служебного задания сотрудниками компании или одной сторонней организацией по одному договору и компании-заказчику переданы исключительные права на все отдельные элементы сайта. В остальных случаях каждый элемент сайта будет самостоятельным объектом налогового учета.

Теперь, когда азы мы напомнили, перейдем к отражению расходов на создание сайта для целей налогообложения. Здесь важно разделить два случая. Первый - когда организации

принадлежат исключительные права

на элемент сайта, этот элемент сайта будет использоваться предположительно свыше 12 месяцев и его первоначальная стоимость превышает 10 000 руб. Тогда элемент сайта признается как объект нематериальных активов <29>. Причем специальная регистрация прав для этого не обязательна <30>. Подтвердить исключительность прав на элемент сайта помогут договор на разработку сайта, содержащий положение о передаче исключительных прав, акт о принятии результатов работ, трудовой договор с сотрудником, разрабатывающим сайт, и т.д.

Стоимость объекта НМА будет списываться на расходы через амортизацию. Срок полезного использования устанавливается исходя из условий договора на его разработку. Вместе с тем устанавливать срок полезного использования элемента сайта, превышающий 2 - 3 года, смысла нет, поскольку как программное обеспечение, технологии, так и способы представления информации за этот срок чаще всего устаревают.

 Примечание

 В бухучете критерии признания элемента сайта нематериальным активом аналогичны налоговым, за тем лишь исключением, что стоимостное ограничение в 10 000 руб. не применяется  < 31 > . Бухгалтерские проводки будут такими.

     
   ——————————————————————T——————T——————T————————————————————————————¬
   |Содержание операции  |Дт    |Кт    |Пояснения                   |
   +—————————————————————+——————+——————+————————————————————————————+
   |Учтены расходы на    |08    |10,   |Все расходы, связанные с    |
   |создание элемента    |      |70,   |созданием элемента сайта,   |
   |сайта                |      |60,   |собираются в составе        |
   |                     |      |76, 69|вложений во внеоборотные    |
   |                     |      |и т.д.|активы                      |
   +—————————————————————+——————+——————+————————————————————————————+
   |Элемент сайта принят |04    |08    |Для целей бухучета "ввод в  |
   |к учету в качестве   |      |      |эксплуатацию" объекта можно |
   |нематериального      |      |      |оформить приказом           |
   |актива               |      |      |руководителя                |
   +—————————————————————+——————+——————+————————————————————————————+
   |Начислена амортизация|44    |05    |Срок амортизации            |
   |по объекту НМА       |      |      |определяется организацией — |
   |                     |      |      |самостоятельно исходя из    |
   |                     |      |      |ожидаемого срока полезного  |
   |                     |      |      |использования и утверждается|
   |                     |      |      |приказом руководителя <32>  |
   L—————————————————————+——————+——————+—————————————————————————————
   

Второй случай - когда не выполняется какое-либо из трех перечисленных условий (например, исключительные права вашей организации не переданы или срок полезного использования элемента составляет менее года, к примеру у рекламных текстов). Тогда расходы на создание разных элементов сайта учитываются как прочие расходы <33>. В частности, все расходы на размещение на сайте рекламной информации о деятельности организации можно списать как

ненормируемые рекламные расходы единовременно или в течение срока использования этой информации

<34>.

 Примечание

 В бухучете такие расходы можно списать единовременно в состав расходов по обычным видам деятельности (дебет счета 44) или же сначала аккумулировать их на счете 97 в составе расходов будущих периодов с равномерным списанием в течение установленного срока использования данного элемента сайта.

Обратите внимание, нельзя признать в составе рекламных расходов затраты на разработку новостных сайтов, фактически являющихся СМИ, выпускающимися в безбумажной форме; тематических сайтов - аналогов специализированных изданий и электронных библиотек.

3.

Создание своего сайта, используемого как интернет-магазин.

Расходы на создание и поддержание такого сайта в рабочем состоянии будут являться не рекламными, а обычными, связанными с производством и реализацией <35>.

4.

Массовая рассылка рекламы товаров (услуг) по электронной почте

потенциальным клиентам, иначе говоря, рассылка спама. Для этого у специализированных фирм - спамеров - приобретается услуга по рассылке рекламы на электронные почтовые ящики большого числа граждан и организаций - потенциальных покупателей (базы данных адресатов спамеры формируют самостоятельно). Конечно же, стоимость такой услуги можно будет учесть для целей налогообложения в составе ненормируемых рекламных расходов только при условии, что спамер выдаст вам "правильно" оформленные документы (из которых не будет видно, что оказанные услуги заключались в рассылке навязчивой сетевой рекламы без согласия на то адресата).

Для тех, кто этого еще не знает, скажем, что рассылка спама является предосудительным занятием. Ведь спамеру рассылка сетевой рекламы ничего не стоит, а вот получатель спама вынужден оплачивать своему провайдеру время в Интернете, затрачиваемое на получение непрошенной корреспонденции с почтового сервера. За спам также установлена административная ответственность в виде штрафа <36>.

 К сведению

 Подробно об учете затрат на создание собственного сайта мы рассказывали в журнале "Главная книга", 2005, N 17, с. 30.

Хочется вспомнить еще один вид рекламы - размещение информации о компании

в базе данных платной телефонной справочно-сервисной службы

(к примеру, МГТС). Что это будет: реклама через телекоммуникационные сети или реклама, распространяемая по сетям электросвязи <37>? Ведь от этого зависит, нормировать расходы на такую рекламу или нет. Налоговики путаются "в показаниях", но последнее из их писем гласит, что учесть такие расходы можно в полном объеме <38>.

     
   ————————————————————————————————
   

<27> Письма Минфина России от 06.12.2006 N 03-03-04/2/254, от 21.09.2006 N 03-03-04/2/269; п. п. 8, 11 ст. 28 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ.

<28> Пункт 1 ст. 7 Закона РФ от 09.07.1993 N 5351-1.

<29> Пункт 1 ст. 256, п. 3 ст. 257 НК РФ; Письмо Минфина России от 12.03.2006 N 03-03-04/2/54.

<30> Пункт 1 ст. 9 Закона РФ от 09.07.1993 N 5351-1.

<31> Пункты 3, 4 ПБУ 14/2000.

<32> Пункты 14, 17 ПБУ 14/2000.

<33> Пункт 1 ст. 264 НК РФ.

<34> Пункт 4 ст. 264 НК РФ; Письмо Минфина России от 12.03.2006 N 03-03-04/2/54.

<35> Письмо УМНС России по г. Москве от 17.11.2003 N 23-10/4/65062.

<36> Пункт 4 ст. 3, п. п. 1, 2 ст. 18, п. п. 2, 4 ст. 38 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ; ст. 14.3 КоАП РФ.

<37> Статья 18 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ.

<38> Письма УФНС России по г. Москве от 18.01.2007 N 18-11/3/04158@, от 13.09.2006 N 20-12/8111.

Н

аружная реклама

Снова обратимся к Закону о рекламе. В нем определено, что

наружная реклама

- это реклама на щитах, стендах, перетяжках и иных средствах

стабильного территориального размещения

, располагаемых на зданиях, строениях и вне их, а также реклама на остановках общественного транспорта <39>. Сюда же Минфин отнес рекламу на выносных щитовых конструкциях (штендерах) <40>.

Госпошлину за выдачу разрешения на установку рекламной конструкции (в размере 1500 руб. <41>) также можно включить в состав ненормируемых рекламных расходов <42>.

Соответственно, учитывать для целей налогообложения прибыли без ограничений можно расходы на размещение наружной рекламы, только

"стабильно размещенной".

А то некоторые пытаются "подогнать" под наружную рекламу, к примеру, "человека-сандвича" или майки с символикой фирмы (якобы это "носимые рекламные конструкции, перемещаемые физическими лицами"), но не тут то было! Минфин такие попытки пресекает на корню, разъясняя, что это нормируемые прочие расходы на рекламу <43>.

Обратим ваше внимание на следующий момент. Когда организация приобретает или изготавливает и устанавливает дорогостоящие рекламные стенды, щиты или иные конструкции, то налоговики настаивают на том, что такие объекты должны учитываться как объекты основных средств со списанием в рекламные расходы амортизации по ним в течение срока полезного использования <44>. То есть признать стоимость таких объектов единовременно в составе рекламных расходов, по их мнению, нельзя. Однако, как нам кажется, при признании таких расходов нужно исходить из следующего.

Если

рекламная конструкция является "многоразовой",

то есть рекламу на ней можно менять, то имеет смысл учитывать расходы на изготовление (приобретение) конструкции в качестве первоначальной стоимости объекта амортизируемого имущества. По мере нанесения на конструкцию новой рекламы расходы на обновление рекламы можно учитывать в составе рекламных расходов единовременно <42>.

Однако если

конструкция одноразовая,

то рекламная установка является в данном случае не основным средством, а представляет собой носитель рекламной информации, срок использования которого зависит не от материала, конструкции и срока службы носителя, а от стабильности потребительского спроса на продукцию, рекламируемую с помощью этой рекламной установки. Поэтому расходы, связанные с изготовлением (приобретением), доставкой, установкой таких рекламных стендов, щитов и т.д., можно учесть в составе рекламных расходов полностью на дату ввода такого имущества в эксплуатацию <45>. Это подтверждается и судебной практикой <46>.

 Примечание

 Аналогично учитываются рекламные конструкции и в бухучете. Если рекламная конструкция будет использоваться многократно, срок ее использования превышает год, а стоимость - 20 000 руб., то сначала формируется первоначальная стоимость объекта (дебет счета 08 в корреспонденции с кредитом счетов 10, 60, 76, 70, 69 и т.д.), а после ввода объекта в эксплуатацию в учете отражается объект основных средств (дебет счета 01 в корреспонденции с кредитом счета 08)  < 47 > . По мере начисления амортизации делается проводка по дебету счета 44 в корреспонденции с кредитом счета 02.

 Если какое-либо из указанных условий не выполняется, то стоимость рекламной конструкции можно списать на текущие расходы единовременно либо в течение срока использования конструкции в рекламных целях.

     
   ————————————————————————————————
   

<39> Пункт 1 ст. 19 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ.

<40> Письмо Минфина России от 03.02.2006 N 03-03-04/1/83.

<41> Пункт 9 ст. 19 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ; пп. 80 п. 1 ст. 333.33 НК РФ.

<42> Пункт 4 ст. 264 НК РФ.

<43> Письмо Минфина России от 03.02.2006 N 03-03-04/1/83.

<44> Письмо Минфина России от 25.04.2003 N 04-02-05/3/35; Письмо УМНС России по г. Москве от 25.08.2003 N 26-12/46254.

<45> Подпункт 3 п. 1 ст. 254 НК РФ.

<46> Постановление ФАС УО от 14.01.2005 N Ф09-5757/04-АК.

<47> Пункты 4, 5 ПБУ 6/01.

У

частие в выставках, ярмарках, экспозициях

НК РФ не указывает, какие конкретно расходы можно учесть в качестве расходов на участие в выставках, ярмарках, экспозициях. Именно поэтому можно сделать вывод, что не должны нормироваться любые расходы, возникшие как в период подготовки к выставке (ярмарке, экспозиции), так и во время ее проведения и имеющие

непосредственное отношение к проведению выставки

(ярмарки, экспозиции). Примеры таких расходов следующие (мы приводим только то, что подтверждается судебной практикой):

- расходы на изготовление форменной одежды с логотипом, в которую будут одеты сотрудники компании во время проведения выставки <48>;

- расходы на услуги сторонней организации по оформлению витрин и завозу продукции на выставку <49>;

- стоимость продукции, переданной производителем торговым организациям для участия в выставках <50>;

- расходы на приобретение или изготовление сувенирной продукции (ручки, зажигалки, часы и т.д.), нанесение на нее логотипа компании и распространение такой продукции во время проведения выставки. Суд признал такие расходы относящимися к участию в выставке, но, правда, не сказал, подлежат ли они нормированию <51>. А вот в другом решении суд признал подобные расходы нормируемыми <52>.

Приведем очень правильную цитату из одного судебного решения: "...ни ст. 264 НК РФ, ни иные нормы действующего законодательства не раскрывают перечень затрат, включаемых в расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, а также что именно понимается под оформлением витрин, выставок-продаж, демонстрационных залов и какие затраты относятся к используемым в этих целях расходам. Следовательно, при классификации затрат и определении возможности отнесения их к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, целесообразно руководствоваться

фактическим использованием тех или иных предметов в указанных целях..."

<53>.

А вот московские налоговики с судами не согласны. Они предлагают учитывать в составе ненормируемых расходов на участие в выставках только вступительные взносы, плату за разрешение на участие в подобных мероприятиях <54>. Соответственно, если следовать их логике, то затраты на приобретение оборудования, необходимого для проведения выставки (витрин, стендов), придется нормировать. Кроме того, они предлагают нормировать и расходы, связанные с дегустацией рекламируемой на выставках продукции <55>.

     
   ————————————————————————————————
   

<48> Постановление ФАС ВВО от 13.01.2005 N А43-1729/2004-32-152.

<49> Постановление ФАС ПО от 02.03.2006 N А55-11685/2005.

<50> Постановление ФАС СЗО от 02.02.2006 N А26-5845/2005-216.

<51> Постановление ФАС СЗО от 28.10.2005 N А66-13857/2004.

<52> Постановление ФАС УО от 12.01.2006 N Ф09-5996/05-С2.

<53> Постановление ФАС ВВО от 13.01.2005 N А43-1729/2004-32-152.

<54> Письма УФНС России по г. Москве от 19.11.2004 N 26-12/74944; УМНС России по г. Москве от 15.12.2003 N 23-10/4/69784.

<55> Письмо УМНС России по г. Москве от 29.09.2004 N 26-12/62976.

Р

екламные брошюры и каталоги

В Налоговом кодексе в составе ненормируемых рекламных расходов указаны затраты на изготовление

только брошюр и каталогов,

содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах и оказанных услугах, товарных знаках и знаках обслуживания и (или) о самой организации <56>. Поэтому долгое время Минфин читал НК РФ дословно и предлагал нормировать расходы на изготовление прочих видов печатной рекламной продукции (буклетов, лифлетов, флаерсов, листовок) <57>. Но теперь Минфин признал, что лифлеты и флаерсы - это разновидность брошюр, отличие только в размерах. И разрешил учитывать расходы на изготовление такой рекламной продукции аналогично расходам на изготовление брошюр и каталогов, то есть в полном размере <58>. Таким образом, затраты на изготовление любых видов печатной рекламной продукции нормировать не надо.

 Для справки

" Брошюра  - непериодическое издание, содержащее текстовую информацию с иллюстрациями, собранное из нескольких листов и скрепленное каким-либо образом (скрепка, клей, пружина). Брошюра содержит подробную информацию о товарах и услугах, создающую полную картину деятельности компании.

" Буклет (или лифлет)  - изделие формата А4, сложенное в несколько раз (пополам, гармошкой, дельтообразно). Основной признак буклета - отсутствие каких-либо скрепляющих элементов (пружины, клея, скрепок).

" Листовка  - изделие из одного листа с односторонней или двусторонней печатью. Формат листовок разнообразен.

" Флаерс  - красочная, раздаточная листовка, применяемая для быстрых рекламных кампаний, извещающая о предстоящем событии. Зачастую флаерс используется в качестве входного билета или купона, предоставляющего скидку.

 Примечание

 Некоторые считают, что в составе рекламных расходов следует учитывать также затраты на дизайн и изготовление этикеток для продукции компании или упаковки, на которой размещена в том числе и рекламная информация о другой продукции компании. Однако нам представляется, что, хотя на этикетке (упаковке) и содержится рекламная информация о компании, изготовление этикетки (упаковки) является одним из этапов предпродажной подготовки товара, без которого продажа товара будет затруднена. Поэтому такие затраты следует учитывать в составе материальных расходов  < 59 > .

Кстати, Минфин как-то странно делит "подготовительные" расходы, связанные с изготовлением рекламных материалов. В частности, он указал, что расходы на написание рекламных текстов для рекламных материалов нормироваться не должны, а вот расходы на разработку оригинал-макетов рекламных материалов подлежат нормированию <60>. Чем по сути отличаются эти расходы, осталось неясным. Поэтому, как нам представляется, любые виды расходов,

непосредственно связанных с изготовлением рекламных материалов,

могут приниматься для целей налогообложения в полном размере.

Однако это только половина проблемы. Мало изготовить рекламные материалы, их надо еще и распространить. А в списке ненормируемых рекламных расходов значатся

только расходы на изготовление

такой продукции <56>. Соответственно,

расходы на распространение рекламных материалов уже должны нормироваться для целей налогообложения прибыли.

Но и это еще не все. Важно также, кому распространяется рекламная продукция. Ведь

реклама

- это информация, предназначенная

для неопределенного круга лиц.

Приведем следующие примеры.

Если рекламные материалы распространяются путем

безадресной почтовой доставки

(к примеру, сотрудники почты раскладывают каталоги по почтовым ящикам граждан и организаций - потенциальных клиентов либо выкладывают каталоги непосредственно в почтовом отделении), то расходы на распространение таких материалов (в частности, услуги почты или курьерской службы) следует рассматривать как

нормируемые рекламные расходы

<61>. Также можно признать рекламной акцией, расходы на которую учитываются для целей налогообложения с учетом нормы, раздачу каталогов посетителям в сторонних магазинах, поскольку распространение осуществляется безадресно (среди неопределенного круга лиц) <62>. Расходы на раздачу прохожим флаерсов, рекламирующих компанию или ее продукцию, а также расходы по оплате услуг наклейщиков стикеров также можно считать нормируемыми рекламными расходами <63>.

 Для справки

 По разъяснениям Федеральной антимонопольной службы  < 64 > , " под неопределенным кругом лиц  понимаются те лица, которые не могут быть заранее определены в качестве получателя рекламной информации. Такой признак рекламной информации, как предназначенность ее для неопределенного круга лиц, означает отсутствие в рекламе указания о неком лице или лицах, для которых реклама создана и на восприятие которых реклама направлена.

 Соответственно, распространение такой неперсонифицированной информации о лице, товаре, услуге должно признаваться распространением среди неопределенного круга лиц, в том числе в случаях распространения рекламной продукции с логотипом организации в качестве подарков, поскольку заранее невозможно определить всех лиц, для которых такая информация будет доведена.

А вот если каталоги распространяются путем

адресной

почтовой рассылки

по базе данных потенциальных клиентов,

то расходы на изготовление и отправку не относятся к рекламным расходам, поскольку эта информация предназначена для конкретных лиц <65>. Более того, расходы, связанные с безвозмездной передачей рекламной продукции путем адресной рассылки (то есть конкретным лицам), вообще нельзя учесть для целей налогообложения прибыли <66>. Причем, даже если на почтовом отправлении указан не конкретный потенциальный покупатель - физическое лицо, а только наименование организации, в адрес которой направляется реклама, это не меняет сути операции - отправка информации происходит определенному кругу лиц <67>.

Все то же самое относится и к распространению своей продукции способом

предварительной рассылки предложений по продаже,

когда организация направляет по почте потенциальному покупателю конверт с вложенной в него информацией о предлагаемой к приобретению продукции, бланки заказа, конверты для направления обратно в организацию ответа о принятом в отношении предложения решении и рекламные материалы <68>.

Но при рассмотрении в суде дел, касающихся включения в рекламные расходы затрат на рассылку рекламы

ограниченному (но большому) кругу лиц,

решения чаще всего выносятся в пользу налогоплательщика. К примеру, ФАС Московского округа признал рекламой рассылку предложений приобрести товар и получить подарок более 150 тыс. граждан определенного возраста, поскольку такие действия призваны способствовать увеличению покупательского спроса <69>.

Как правило, для рассылки адресной рекламы компании пользуются услугами специализированных организаций. И лучшим выходом в сложившейся ситуации будет не акцентировать в договоре об оказании услуг внимание на том, что рассылка будет производиться по определенным адресам. Укажите это в приложениях к договору.

 Примечание

 Что касается бухгалтерского учета операций по изготовлению и раздаче рекламной продукции (каталогов, брошюр), то проводки будут следующими. Первоначально рекламная продукция приходуется на счет 10 (в корреспонденции с кредитом счетов 60, 76 и т.д.), поскольку это имущество, предназначенное для раздачи в рекламных целях, а не, скажем, для продажи. По мере раздачи такой продукции и подготовки отчетов о том, сколько продукции, кому и когда роздано, счет 10 закрывается в дебет счета 44. Кстати, аналогичным образом отражается в бухучете раздача продукции (товаров) компании (но только с использованием счетов 41, 43), а также сувениров на выставках, ярмарках, в ходе дегустации.

     
   ————————————————————————————————
   

<56> Пункт 4 ст. 264 НК РФ.

<57> Письмо Минфина России от 26.11.2004 N 03-04-11/211.

<58> Письмо Минфина России от 06.12.2006 N 03-03-04/2/254.

<59> Подпункт 2 п. 1 ст. 254 НК РФ; Письмо УМНС России по г. Москве от 15.09.2003 N 26-12/50798.

<60> Письмо Минфина России от 26.01.2006 N 03-03-04/2/15.

<61> Пункт 4 ст. 264 НК РФ; Письма Минфина России от 12.01.2007 N 03-03-04/1/1, от 24.04.2006 N 03-03-04/1/390, от 18.01.2006 N 03-03-02/13; Письмо ФНС России от 11.02.2005 N 02-1-08/24@.

<62> Письмо ФНС России от 11.02.2005 N 02-1-08/24@; Письмо УФНС России по г. Москве от 09.03.2005 N 20-12/14600.

<63> Письма Минфина России от 03.02.2006 N 03-03-04/1/83, от 07.03.2006 N 03-03-04/1/189.

<64> Письмо ФАС России от 05.04.2007 N АЦ/4624.

<65> Письма Минфина России от 24.04.2006 N 03-03-04/1/390, от 18.01.2006 N 03-03-02/13; Письмо ФНС России от 11.02.2005 N 02-1-08/24@; Письмо УФНС России по г. Москве от 09.03.2005 N 20-12/14600.

<66> Пункт 16 ст. 270 НК РФ; Письма Минфина России от 24.04.2006 N 03-03-04/1/390, от 18.01.2006 N 03-03-02/13; Письмо УФНС России по г. Москве от 16.03.2005 N 20-08/16391.

<67> Постановление ФАС МО от 28.04.2005 N КА-А40/3274-05.

<68> Письмо Минфина России от 18.01.2006 N 03-03-02/13.

<69> Постановление ФАС МО от 04.08.2005 N КА-А40/7346-05.

У

ценка товаров

При уценке товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании, важно помнить о

документальном оформлении

<70>. Обязательно составление акта, в котором нужно указать, что по таким-то причинам выставочный образец утратил свой вид, в связи с чем он был уценен на столько-то.

Причем если товар "участвовал" в выставке, то можно провести уценку по окончании выставки. Если же товар украшал собой демонстрационный зал, то уценку можно делать каждый раз при инвентаризации вплоть до нулевой стоимости.

 Примечание

 В бухучете сумма уценки списывается с кредита счетов учета запасов (10, 41 или 43 в зависимости от того, какой именно образец использовался) в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"  < 71 > . С кредита счета 94 сумма уценки списывается в дебет счета 44 как рекламный расход.

     
   ————————————————————————————————
   

<70> Пункт 1 ст. 252 НК РФ.

<71> Пункт 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.

О

формление витрин, выставок-продаж, комнат образцов,

демонстрационных залов

Как разъяснил Минфин, в расходах на оформление витрин, выставок-продаж и т.д. можно учесть не только

стоимость образцов продукции,

переданных для оформления, но и расходы на приобретение

дополнительных предметов, необходимых для оформления.

К примеру, производитель мебели может учесть в составе ненормируемых рекламных расходов не только стоимость образцов мебели, выставленных в салонах-магазинах, но и стоимость посуды, картин, покрывал, ковров, выставленных в демонстрационных залах для украшения образцов <72>.

В заключение раздела о ненормируемых расходах отметим, что любые расходы на

разработку идей и сценария проведения рекламного мероприятия,

расходы по которому не нормируются (проводимого через СМИ, коммуникационные сети или в рамках участия в выставках, ярмарках и т.д.), также можно учесть в полном размере в составе ненормируемых рекламных расходов. Расходы на разработку идей и сценария проведения

иных рекламных

мероприятий должны нормироваться для целей налогообложения прибыли <73>.

     
   ————————————————————————————————
   

<72> Письмо Минфина России от 08.09.2004 N 03-03-01-04/1/31.

<73> Письмо Минфина России от 26.01.2006 N 03-03-04/2/15.

Н

ормируемые расходы

Теперь перейдем к категории нормируемых рекламных расходов. По общему правилу к ним можно отнести все иные виды рекламы, которые отвечают приведенному выше определению рекламы и которые не вошли в закрытый список ненормируемых расходов. Приведем наиболее распространенные примеры.

Д

емонстрация, дегустация и раздача товаров

Крайне популярны сейчас рекламные акции по проведению демонстрации товаров компании ее представителями в крупных торговых центрах или на ярмарках (выставках), а также по проведению дегустации продукции с целью ознакомления потребителей с этой продукцией. Расходы по оплате аренды площади торгового зала и оборудования для проведения демонстрации и дегустации продукции, а также расходы на изготовление (приобретение) переданной для дегустации продукции (товаров) в этом случае признаются в составе нормируемых рекламных расходов <74>.

Если в ходе рекламной акции бесплатно раздается новая продукция или рекламная продукция (плакаты, фирменные пакеты, настенные календари, сувенирная продукция, такая как стаканы, авторучки, нагрудные значки, брелоки, футболки, с нанесенным на них логотипом компании), то расходы, связанные с изготовлением и (или) приобретением и распространением такой продукции, также подпадают под нормируемые рекламные расходы <75>. Учесть их для целей налогообложения можно на дату списания материальных ценностей на рекламные цели <76>.

" Внимание!  Как только реклама начинает распространяться среди конкретных лиц, она перестает быть рекламой.

Но опять же обязательным условием при дегустации и раздаче продукции является ориентация на

неопределенный круг лиц

и

нацеленность на поддержание интереса

к организации и ее продукции <77>. Дегустация продукции, например, в магазине, на улице с целью ознакомления неопределенного круга потребителей с этой продукцией - это реклама. А дегустация продукции среди ограниченного числа лиц (к примеру, на дегустацию приглашено руководство нескольких потенциальных клиентов) - уже не реклама. Распространение сувениров на улице случайным прохожим - это реклама. Передача сувениров конкретным лицам во время проведения деловых встреч (что подтверждено актами с указанием конкретных представителей контрагентов) - не реклама <78>.

Предположим, вы нанесли логотип или товарный знак на сувенирную продукцию, одежду в рекламных целях, но использовали данную продукцию для собственных нужд при организации работы вашей компании, непосредственно в своей деятельности. К примеру, передали изготовленную сувенирную продукцию (например, ручки) сотрудникам в качестве канцелярских товаров, а спецодежду - в качестве униформы. В таком случае информация, нанесенная на такую продукцию, не будет рассматриваться в качестве рекламы, а передача продукции сотрудникам не будет носить рекламного характера <79>.

Даже суды признают, что если

продукция рассылается конкретным лицам,

которые указаны на почтовом отправлении, либо сувениры раздаются конкретным лицам - работникам компании, то рекламой это признать никак нельзя, поскольку отсутствует элемент неопределенности получателей, характерный для распространения рекламной информации <80>.

А вообще, если расходы велики, то можно и поспорить в суде. К примеру, компания вручала своим клиентам подарки в виде сувениров. Налоговики не приняли стоимость таких сувениров для целей налогообложения прибыли, поскольку, по их мнению, подарки "распространялись не среди неопределенного круга лиц" и речь идет о безвозмездной передаче. Однако в суде организация доказала, что информация о проведении рекламной кампании, в ходе которой вручались подарки, размещалась на ее информационных стендах и в сети Интернет, а призы вручались первым клиентам, воспользовавшимся соответствующей услугой. То есть доступ к сведениям о проведении кампании был открыт неопределенному кругу лиц и конкретные получатели подарков не были заранее известны <81>.

     
   ————————————————————————————————
   

<74> Письмо Минфина России от 01.08.2005 N 03-03-04/1/113; Письма УФНС России по г. Москве от 14.02.2006 N 20-12/11376.2, от 19.11.2004 N 26-12/74944, УМНС России по г. Москве от 29.09.2004 N 26-12/62976.

<75> Письмо Минфина России от 01.08.2005 N 03-03-04/1/113; Письмо ФНС России от 11.02.2005 N 02-1-08/24@; Постановления ФАС УО от 12.01.2006 N Ф09-5996/05-С2; Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.06.2006 N 09АП-4930/2006-АК.

<76> Письмо УМНС России по г. Москве от 19.07.2004 N 21-09/47989.

<77> Письмо Минфина России от 01.08.2005 N 03-03-04/1/113; Письма УФНС России по г. Москве от 19.11.2004 N 26-12/74944, УМНС России по г. Москве от 29.09.2004 N 26-12/62976, УМНС России по Московской области от 20.10.2004 N 06-21/18767.

<78> Письмо МНС России от 16.08.2004 N 02-5-10/51.

<79> Письмо ФАС России от 30.10.2006 N АК/18658.

<80> Постановления ФАС МО от 28.04.2005 N КА-А40/3274-05; ФАС СЗО от 25.02.2004 N А21-3239/03-С1.

<81> Постановление ФАС СЗО от 29.03.2006 N А56-11128/2005.

Ф

ирменный стиль

Сейчас даже небольшие компании разрабатывают свой фирменный (корпоративный) стиль, поскольку он помогает выделить компанию среди ее конкурентов. Фирменный стиль включает в себя логотип, фирменные цвета, дизайн бланков, папок, конвертов, визиток для сотрудников, дизайн интернет-сайта.

Расходы на разработку фирменного стиля,

а также

на внедрение корпоративного стиля компании

могут быть учтены как нормируемые прочие рекламные расходы. К примеру, могут быть признаны в качестве нормируемых рекламных расходов затраты на нанесение фирменных цветов, логотипа, информации о компании на транспортные средства, принадлежащие этой компании <82>.

Но опять же, не устаем повторять о факторе неопределенности аудитории. Например, компания размещает свою рекламную информацию (в частности, логотип и ссылку на сайт) на конвертах, а также изготавливает визитки с изображением логотипа компании. К кому попадут указанные рекламные материалы? К конкретным лицам. Следовательно, эта информация уже не реклама и учесть в рекламных расходах такие затраты нельзя <83>. Но можно учесть в прочих расходах, связанных с производством и реализацией <84>.

Те компании, которые занимаются созданием фирменного стиля более серьезно, регистрируют свои права на товарные знаки <85>. В этом случае исключительные права на товарные знаки учитываются для целей налогообложения прибыли как нематериальные активы при условии, что <86>:

- получено свидетельство на товарный знак, которое подтверждает регистрацию;

- затраты на создание (приобретение) товарного знака превышают 10 000 руб.

Если вам хочется "узаконить" свои права на товарный знак, то лучше, конечно, их зарегистрировать <87>.

 Для справки

" Товарный знак (знак обслуживания)  - обозначения, служащие для индивидуализации товаров (работ, услуг)  < 88 > .

     
   ————————————————————————————————
   

<82> Пункт 1 Письма Минфина России от 30.12.2005 N 03-03-04/2/148.

<83> Письмо Минфина России от 29.11.2006 N 03-03-04/1/801.

<84> Подпункт 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

<85> Статья 2 Закона РФ от 23.09.1992 N 3520-1.

<86> Пункт 3 ст. 257 НК РФ.

<87> Пункт 2 ст. 3 Закона РФ от 23.09.1992 N 3520-1.

<88> Статья 1 Закона РФ от 23.09.1992 N 3520-1.

Р

еклама на транспортных средствах

Как мы уже сказали выше, не все, что размещается на улице, - наружная реклама. В частности, реклама на транспортных средствах не относится к наружной <89>. А это значит, что

расходы на рекламу на транспорте,

в частности расходы по нанесению на транспортные средства рекламной информации о компании или о ее продукции,

должны нормироваться

для целей налогообложения прибыли <90>.

 Примечание

 В одном из своих писем  < 91 >  Минфин так разошелся, что разрешил учитывать в расходах на рекламу даже затраты на горюче-смазочные материалы для транспортных средств с нанесенной рекламой, на которых разъезжает руководство компании в рабочее время и в выходные дни. Но мы не советуем учитывать расходы на ГСМ таким образом, ведь рекламирование компании - не единственная цель поездок на машинах с рекламой. Поэтому налоговики могут исключить такие расходы из рекламных и доначислить налог на прибыль. Безопаснее учесть затраты на ГСМ в составе материальных расходов  < 92 > .

" Внимание!  С 2007 г. использование транспортных средств исключительно или преимущественно в качестве передвижных рекламных конструкций запрещено  < 93 > .

К нормируемым рекламным расходам можно отнести также расходы по размещению рекламы на щитах и стендах, расположенных в вестибюлях

метро,

на сводах эскалаторов, внутри вагонов электропоездов (в метро, электричках и т.д.), а также расходы на

звуковую рекламу в транспорте

<94>.

     
   ————————————————————————————————
   

<89> Пункт 1 ст. 19, ст. 20 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ.

<90> Письмо Минфина России от 02.11.2005 N 03-03-04/1/334; п. 1 Письма Минфина России от 30.12.2005 N 03-03-04/2/148.

<91> Письмо Минфина России от 15.07.2005 N 03-03-04/1/75.

<92> Подпункт 5 п. 1 ст. 254 НК РФ.

<93> Пункт 2 ст. 20, ст. 39 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ.

<94> Письмо Минфина России от 20.04.2006 N 03-03-04/1/361; Письмо УФНС России по г. Москве от 17.06.2005 N 20-12/43630.

П

рочая "печатная" реклама

Еще один вариант распространения рекламы через периодические печатные издания - это

издание собственного журнала,

описывающего достижения компании, новинки, сроки и условия проведения рекламных акций. Журналы распространяются бесплатно путем размещения их в общедоступных для клиентов местах. Расходы на издание таких журналов нужно нормировать для целей налогообложения прибыли.

Также распространена практика размещения рекламы товаров компании-поставщика в журнале, издаваемом магазином - продавцом товаров этой компании. Налоговики не возражают против включения расходов на такие публикации в состав нормируемых рекламных расходов <95>.

     
   ————————————————————————————————
   

<95> Письмо УФНС России по г. Москве от 14.02.2006 N 20-12/11376.2.

С

понсорский вклад

В общем случае спонсорский вклад признается платой за рекламу, а спонсор и спонсируемый - соответственно рекламодателем и рекламораспространителем <96>. Поэтому расходы на рекламу в виде спонсорского вклада могут быть учтены для целей налогообложения в общем порядке при условии, что спонсируемый распространяет рекламу о спонсоре и его товарах. Но реклама

должна быть очевидной,

она не должна быть неявной <97>. Например, компания вносит спонсорский вклад в производство телевизионного материала (программы, фильма) в виде денег и продукции с изображением своей фирменной символики, такая рекламная продукция присутствует в сценах телевизионного материала. При этом единственное упоминание о том, что это была реклама, содержится в титрах в виде благодарности спонсору за оказанную поддержку. В такой ситуации учесть в целях налогообложения прибыли расходы в виде спонсорского вклада, не прибегая "к помощи" суда, будет невозможно <98>.

Обращаем внимание на тот факт, что

расходы на спонсорскую рекламу в СМИ нормированию не подлежат

<97>.

     
   ————————————————————————————————
   

<96> Пункт 21 Обзора, доведенного Информационным письмом Президиума ВАС РФ от 25.12.1998 N 37.

<97> Пункт 2 Письма Минфина России от 05.09.2006 N 03-03-04/2/201.

<98> Письмо Минфина России от 16.09.2005 N 03-03-04/1/207.

П

риоритетная выкладка товаров

Остановимся еще на одном интересном рекламном ходе. Многие компании - поставщики товаров доплачивают магазинам

за приоритетную выкладку

своих товаров на прикассовых стойках и на торговом оборудовании магазина. По мнению контролирующих органов, расходы в виде платы магазину за выгодное размещение товара не могут быть учтены в целях налогообложения, в том числе в составе расходов на рекламу, поскольку право собственности на товар уже перешло к магазину и, соответственно, рекламировать эти товары для ускорения продажи должен сам магазин <99>.

Хочется продемонстрировать "железную" логику налоговиков в ситуации, когда компания-поставщик приобретает специальные витрины, стеллажи, паллетные выкладки, наносит на них рекламную символику продаваемых марок своих товаров, размещает это оборудование в торговых залах магазинов (за отдельную плату), после чего магазин помещает на него для рекламы проданный ему поставщиком товар.

Налоговики считают, что поскольку на указанном оборудовании размещается товар, принадлежащий магазину, то имеет место использование оборудования поставщика для привлечения внимания к продаваемым магазином товарам. Соответственно, это оборудование следует рассматривать как переданное магазину в безвозмездное пользование (ведь магазин не платит поставщику за использование этого оборудования). Поэтому поставщик должен исключить это оборудование из состава амортизируемого имущества, то есть амортизационные отчисления по нему нельзя учесть для целей налогообложения прибыли <100>.

Вот если бы магазин оплатил поставщику аренду оборудования, то поставщик мог бы включить амортизацию по оборудованию в состав расходов, а арендную плату - в состав доходов (интересно посмотреть, как отреагирует руководство какой-либо крупной торговой сети на предложение нового малоизвестного поставщика заплатить ему за размещение своего рекламного оборудования в магазинах этой торговой сети).

В ситуации же, когда поставщик арендует у магазина площадь в торговом зале и размещает там только свое рекламное оборудование, не раскладывая на нем товары (этакие пустые стеллажи с картинками), налоговики не возражают против включения в состав нормируемых рекламных расходов сумм амортизации по оборудованию и расходов на аренду <101>.

Вообще контролирующие органы уже давно демонстрируют свое нежелание принимать для целей налогообложения плату торговым сетям за продвижение уже переданного им товара <102>. И такие расходы можно оспорить только через суд, о чем мы уже рассказывали в журнале "Главная книга", 2007, N 8, с. 10; 2006, N 22, с. 10; N 17, с. 43.

     
   ————————————————————————————————
   

<99> Письмо УФНС России по г. Москве от 27.01.2006 N 20-12/5532.

<100> Пункт 3 ст. 256 НК РФ.

<101> Письма УФНС России от 07.12.2005 N 20-12/90022, от 17.06.2005 N 20-12/43635.

<102> Письма Минфина России от 17.10.2006 N 03-03-02/247, от 03.10.2006 N 03-03-04/1/677; Письма УФНС России по г. Москве от 04.05.2006 N 20-12/36664@, от 02.05.2006 N 20-12/35862@.

Д

окументальное подтверждение расходов на рекламу

Для подтверждения размера и обоснованности рекламных расходов для целей налогообложения следует хранить всю документацию на рекламу не менее 4 лет с момента окончания рекламной кампании <103>. Причем нужно иметь не только договоры, акты об оказанных услугах, отчеты о проделанной работе, накладные на рекламную продукцию, документы об оплате, но и образцы этой рекламной продукции, тексты публикаций в СМИ. Если были потрачены деньги на участие в выставке, то можно сделать фотографии стендов компании на выставке, а также сохранить экземпляр каталога с выставки, в котором компания будет указана в качестве участника выставки <104>. Если организация оплатила рекламный ролик (фильм), то нужно сохранить копию этого ролика (фильма). При размещении наружной рекламы нужно иметь не только разрешение муниципальных властей на ее установку и документы, подтверждающие расходы на изготовление рекламы, но желательно еще и сфотографировать рекламу, чтобы подтвердить, что она действительно размещалась.

Это мы перечислили обязательные документы, подтверждающие размер рекламных расходов и то, что реклама действительно размещалась. А вот для того чтобы со стороны налоговиков было поменьше придирок к экономической оправданности понесенных расходов, неплохо иметь еще и такие документы <105>:

- утвержденный руководителем организации до начала финансового года рекламный бюджет - лимит расходов на рекламу, рассчитанный исходя из запланированного объема продаж на этот год;

- разработанный под каждую рекламную акцию бизнес-план, в котором будут указаны объект рекламы, целевая аудитория, бюджет рекламной кампании с обоснованием экономической оправданности таких расходов, ожидаемые результаты.

Поэтому если ваша маркетинговая служба разрабатывает такие документы, то приложите их копии к обязательным документам.

После того как с налогом на прибыль мы разобрались, перейдем к другим налогам.

     
   ————————————————————————————————
   

<103> Подпункт 8 п. 1 ст. 23 НК РФ.

<104> Постановление ФАС МО от 24.11.2006 N КА-А40/11515-06.

<105> Пункт 1 ст. 252 НК РФ.

Н

ДС по рекламным расходам

Обратим ваше внимание на два важных момента. Во-первых, если рекламные расходы

нормируются для целей налогообложения прибыли,

то и

входной НДС

по таким рекламным расходам у плательщиков НДС

принимается к вычету

не полностью, а только

в размере, соответствующем указанным нормам

<106>. То есть формула для расчета будет следующая:

     
   —————————————¬   ————————————¬   ————————————————¬   ————————————¬
   | Принимаемая|   |Общая сумма|   |     Сумма     |   |Общая сумма|
   |  к вычету  |   |   НДС по  |   |  нормируемых  |   |нормируемых|
   |сумма НДС по|   |нормируемым|   |   рекламных   |   | рекламных |
   | нормируемым| = | рекламным | x |   расходов,   | / |  расходов |
   |  рекламным |   |  расходам |   |  учтенная для |   |           |
   |  расходам  |   |           |   |     целей     |   |           |
   |            |   |           |   |налогообложения|   |           |
   |            |   |           |   |    прибыли    |   |           |
   L—————————————   L————————————   L————————————————   L————————————
   

Оставшуюся не принятой к вычету сумму НДС нельзя учесть для целей налогообложения прибыли в расходах <107>.

 Примечание

 Отметим, что судебная практика в большинстве своем также подтверждает, что суммы НДС по расходам на рекламу подлежат вычету в размере, соответствующем нормативам, по которым такие расходы учитываются при исчислении налога на прибыль  < 108 > .

Кстати, если в течение года норматив по рекламным расходам увеличивается, то нужно пересчитать и сумму НДС, принимаемую к вычету по рекламным расходам. Дополнительно принимаемая к вычету сумма налога отражается в текущей декларации по НДС.

 К сведению

 Порядок вычета "нормируемого" НДС мы приводили в журнале "Главная книга", 2005, N 17, с. 45.

Что касается ненормируемых рекламных расходов, то по ним входной НДС принимается к вычету в полном размере.

Во-вторых, если в ходе рекламной акции

бесплатно раздается какая-либо продукция,

товары (например, при дегустации) и

себестоимость

(расходы на приобретение или создание)

единицы передаваемой продукции

(товара)

не превышает 84,75 руб.

(при ставке НДС у поставщика 18%) или 90,90 руб. (при ставке НДС у поставщика 10%), то начислять НДС со стоимости передаваемой продукции (товаров) не надо. При этом входной НДС включается в стоимость рекламного продукта (а не принимается к вычету) <109>.

Если же в рекламных целях раздается продукция (товары) большей стоимости, то такую передачу следует рассматривать для целей исчисления НДС как

безвозмездную передачу товаров.

Безвозмездная передача облагается НДС, налоговая база должна определяться исходя из рыночных цен передаваемых товаров <110>.

Кстати, если организация из не облагаемых НДС операций имеет только передачу малоценных рекламных товаров, то, может быть, ей лучше отказаться от льготы по НДС. Тогда ей не надо будет вести раздельный учет сумм входного НДС <111>, правда, со всех операций нужно будет начислять НДС, зато весь входной налог можно будет принимать к вычету. Для отказа от льготы нужно подать в ИФНС заявление в произвольной форме не позднее 1-го числа месяца, с которого организация хочет отказаться от освобождения <112>.

Внимание!

Отменить свой отказ от льготы можно только не ранее чем через 12 месяцев <112>.

 Примечание

 В общем случае организация должна вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам, имуществу), если они используются как для облагаемых, так и для не облагаемых НДС операций. Но если в каком-либо налоговом периоде доля расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% совокупных расходов на производство, то в этом налоговом периоде раздельный учет можно и не вести, а весь входной НДС принять к вычету  < 111 > .

     
   ————————————————————————————————
   

<106> Пункт 7 ст. 171 НК РФ; Письмо Минфина России от 11.11.2004 N 03-04-11/201.

<107> Письмо Минфина России от 11.11.2004 N 03-04-11/201.

<108> Постановления ФАС МО от 30.12.2005 N КА-А40/13021-05-П, от 27.05.2005 N КА-А40/4502-05; ФАС ЗСО от 21.07.2004 N Ф04-5004/2004(А81-3059-31).

<109> Подпункт 25 п. 3 ст. 149, п. 4 ст. 170 НК РФ.

<110> Подпункт 1 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 154 НК РФ; Письмо Минфина России от 16.08.2005 N 03-04-11/205.

<111> Пункт 4 ст. 170 НК РФ.

<112> Пункт 5 ст. 149 НК РФ.

Р

екламные расходы у "упрощенца"

"Упрощенцы" с объектом налогообложения "доходы за вычетом расходов" должны прочитать все, что мы написали выше. Ведь все вышесказанное их касается. Они уменьшают налоговую базу по налогу при УСНО на рекламные расходы

в порядке, предусмотренном для налога на прибыль

<113>. Единственное отличие - для признания расходов на рекламу они должны быть еще и оплачены <114>. А НДС по рекламным расходам включается в состав расходов "упрощенца" <115>.

     
   ————————————————————————————————
   

<113> Подпункт 20 п. 1, п. 2 ст. 346.16, п. 4 ст. 264 НК РФ.

<114> Пункт 2 ст. 346.17 НК РФ.

<115> Подпункт 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Н

ДФЛ при передаче рекламной продукции гражданам

При передаче гражданам

полиграфической продукции,

содержащей рекламную информацию, дохода у этих граждан не возникает, поскольку никакой экономической выгоды она для них не несет <116>.

А вот при передаче им

подарков, выигрышей

в ходе стимулирующих лотерей организация является налоговым агентом и должна удержать с выплачиваемого дохода НДФЛ, но только если

стоимость такого подарка (выигрыша) превысит 4000 руб.

При этом при выдаче призов в ходе стимулирующих лотерей применяется ставка 35%, а при выдаче обычных подарков - ставка 13% <117>. По итогам года надо подать в ИФНС справки о доходах по форме 2-НДФЛ на таких граждан <118>.

Если же удержать НДФЛ невозможно, как чаще всего и бывает, поскольку выдаются неденежные призы и подарки, организация в течение месяца должна сообщить в ИФНС о невозможности удержать налог и о сумме налога <119>. Для этого можно направить в налоговую заполненную справку 2-НДФЛ <120>.

Обращаем внимание: если стоимость подарка, выигрыша составляет

менее 4000 руб.,

то никакие справки на граждан - получателей дохода подавать в налоговую не нужно <120>. Соответственно, при раздаче ручек, значков, воздушных шариков и т.д. ни Ф.И.О. счастливчика, ни его паспортные данные спрашивать не нужно.

     
   ————————————————————————————————
   

<116> Письмо Минфина России от 05.10.2005 N 03-05-01-04/283. <117> Пункты 1, 4 ст. 226, п. 28 ст. 217, п. 2 ст. 224 НК РФ; Письмо ФНС России от 17.11.2006 N 04-2-02/688@; Письма Минфина России от 29.08.2006 N 03-05-01-04/253, от 05.10.2005 N 03-05-01-04/283; п. 1 Письма Минфина России от 18.07.2006 N 03-05-01-04/215. <118> Пункт 2 ст. 230 НК РФ. <119> Пункт 5 ст. 226 НК РФ. <120> Письмо Минфина России от 10.07.2006 N 03-05-01-04/206. Е.М.Филимонова Аудитор Подписано в печать 11.05.2007 ————