"Финансы", 2007, N 5

"УКЛОНЕНИЕ" И "ОПТИМИЗАЦИЯ" В СИСТЕМЕ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ

Основной целью налогового контроля является контроль за соблюдением законодательства, регулирующего процесс поступления финансовых ресурсов в специальные централизованные фонды публичных субъектов, необходимые последним для выполнения возложенных на них функций.

Также одной из основных целей налогового контроля являлось и является, прежде всего, выявление и привлечение недобросовестных налогоплательщиков к налоговой ответственности.

Согласно ст. 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги. Однако продолжает иметь место серьезная проблема, связанная с уклонением от уплаты налогов. Во многом возможность налогоплательщика уклоняться от уплаты налогов, уменьшая размеры налоговых отчислений в бюджет, дают пробелы, имеющиеся в налоговом законодательстве Российской Федерации.

До сих пор в налоговом законодательстве не дано четкого разделения понятий оптимизации налогов плательщиками и уклонения от уплаты налогов, влекущего за собой налоговую и уголовную ответственность за незаконный обход налогов. Решение данного вопроса необходимо для построения эффективной фискальной системы налогового контроля.

Итак, налоговая оптимизация и уклонение от уплаты налогов - два разных понятия, грань между которыми до настоящего времени законодательно не определена.

Отличие налоговой оптимизации от уклонения от уплаты налогов. Под налоговой оптимизацией принято понимать уменьшение размера налоговых обязательств посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных преимуществ. Иначе говоря, это организация деятельности экономического субъекта, при которой налоговые платежи сводятся к минимуму на законных основаниях, без нарушения норм налогового и уголовного законодательства.

Впервые на государственном уровне признано право налогоплательщиков на оптимизацию налоговых платежей. Так, первым официальным признанием этого права стало Постановление Конституционного Суда РФ от 27.05.2003 N 9-П "По делу о проверке конституционности положений статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации...". Суд, в частности, указал, что "недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и, соответственно, - оптимального вида платежа". Например, организация может перейти на упрощенную систему налогообложения, выбрав объект налогообложения.

Использование незаконных приемов оптимизации считается уклонением от уплаты налогов. Уклонение от уплаты налогов - это снижение налоговых платежей с применением противозаконных действий, то есть уменьшение налогоплательщиком своих налоговых обязательств незаконным путем.

Уклонение от уплаты налогов осуществляется налогоплательщиком, как правило, путем сокращения дохода или иного объекта налогообложения, непредставления или неполного представления документов, необходимых для исчисления налога или представления некачественных документов, незаконного получения налоговых льгот и других преференций и осуществления других противоречащих закону действий. Налоговая оптимизация - это уменьшение размера налоговых обязательств посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов.

Налоговая оптимизация - это уменьшение размера налоговых обязательств посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов.

Незаконное уменьшение налогов приводит к неправомерному занижению налоговой базы по тому или иному налогу (НДС, налогу на прибыль, налогу на имущество и др.). В данном случае сумма начисленных организацией налогов будет гораздо ниже, чем должна быть на самом деле. В конечном итоге организация подает в инспекцию декларации с заведомо искаженными данными. За такие деяния предусматривается налоговая, административная и уголовная ответственность.

Таким образом, главное отличие налоговой оптимизации от уклонения от налогообложения - налогоплательщик использует разрешенные или не запрещенные законодательством способы уменьшения налоговых платежей, то есть не нарушает законодательство. В связи с этим такие действия плательщика не являются налоговым преступлением или правонарушением и, следовательно, не влекут неблагоприятных последствий для налогоплательщика, таких как доначисление налогов, а также взыскания пени и налоговых санкций.

Так как налоги являются источником государственных финансов, государство постоянно совершенствует порядок их взимания, внося изменения в законодательство. С другой стороны, организации, заинтересованные в снижении налоговой нагрузки, в результате на каждое усовершенствование находят несколько способов минимизации налога и уклонения от его уплаты.

Как уже ранее говорилось, в действующем законодательстве до сих пор не закреплены правила, которые бы четко проводили грань между законным уменьшением налогов (налоговая оптимизация) и уклонением от налогообложения.

В связи с этим в первую очередь возникает проблема, когда налогоплательщик, применяя "серые схемы", формально не нарушает ни одну статью налогового законодательства, но в итоге существенно уменьшает свои налоговые обязательства по сравнению с другими налогоплательщиками, не применяющими подобные схемы.

Основным контролирующим органом в сфере налоговых отношений являются налоговые органы. Поскольку налоговые органы являются основными из фискальных органов государства, то они обладают самыми широкими полномочиями в сфере осуществления налогового контроля, в ходе которого и должны выявляться недобросовестные налогоплательщики, уклоняющиеся от уплаты налогов путем применения так называемых серых схем.

Однако в налоговом законодательстве РФ существуют пробелы, которые позволяют налогоплательщикам в той или иной степени пользоваться ими в целях уклонения от уплаты налогов, тем самым затрудняя осуществление эффективного налогового контроля.

Время от времени законодатель принимает соответствующие поправки к налоговым законам, закрывая различные "лазейки", дающие возможность уменьшать размеры налоговых отчислений организациям, уклоняющимся от уплаты налогов. Такие поправки в основном принимаются по результатам практической деятельности налоговых и других специализированных органов и вносимых ими в парламент предложений в связи с выявлением случаев легального уклонения от уплаты налогов, совершаемого из-за нечеткости и недоработанности законов.

Однако в отличие от других стран в России "дыры" в налоговых законах часто латаются не поправками в Налоговый кодекс, а решениями судов.

В связи с тем что в настоящее время отсутствуют законодательные меры общего плана против уклонения от налогообложения, до изменения порядка налогообложения приходится надеяться на развитие судебной практики, с тем чтобы суды неформально подходили к исследованию фактических обстоятельств налогового дела и принимали решения по существу.

В экономике России действовало и продолжает действовать огромное количество "схем", позволяющих налогоплательщику минимизировать налоговые платежи.

Приведем пример "схемы", выявленной налоговым органом, решение о правомерности применения которой принималось в судебном порядке.

Пример. Налоговые органы в суде первой инстанции доказали незаконность применения компанией снижения единого социального налога (Решение Арбитражного суда Тверской области N А66-1863/2006). Речь идет о так называемом обратном аутстаффинге, при котором компания выводит персонал в другие организации, переведенные на упрощенную систему налогообложения, а затем берет его в аренду.

Суть дела. Должностные лица ОАО, в котором трудились 479 человек, зарегистрировали на свое имя четыре общества с ограниченной ответственностью. В эти ООО были переведены 396 сотрудников компании (не более 100 в каждое общество). Одновременно с переводом работников компания заключила с обществом, применяющим упрощенную систему налогообложения, договоры о предоставлении персонала. В ОАО остались числиться 83 человека, что позволило компании также перейти на упрощенную систему налогообложения и тем самым свести платежи по ЕСН к нулю.

Проведя выездную налоговую проверку ОАО, Межрайонная ИФНС России N 10 по Тверской области доначислила компании почти 6 млн руб. ЕСН и около 5 млн руб. пеней и штрафов. Причем штраф рассчитывался по ставке 40% от суммы неуплаченного налога - за умышленную неуплату (п. 3 ст. 122 НК РФ). По мнению инспекторов, ОАО с целью уклонения от уплаты ЕСН создало "схему по выплате заработной платы через специальные зарегистрированные организации". Компания обжаловала решение инспекции в суде. Аргументы, приведенные организацией в пользу оправдания, заключались в следующем: "сделки по предоставлению персонала не противоречат гражданскому законодательству, их заключение обусловлено экономическими причинами и договоры были реально исполнены".

Однако суд не согласился с доводами компании, обратив внимание на следующие факты. Кадровый состав всех вновь образованных ООО формировался из работников компании. Трудовые функции и фактическое место работы сотрудников при переходе из ОАО в ООО не изменились. Сама компания и общества, у которых она арендует персонал, находятся по одному адресу и взаимодействуют исключительно друг с другом. Вывод: сделки по найму персонала не имеют иной деловой цели, кроме возможности перейти на упрощенную систему налогообложения и необоснованно получить освобождение от уплаты ЕСН. По этой причине суд сделал вывод о недобросовестности заявителя и подтвердил, что налоговые органы правомерно оштрафовали компанию.

Отметим, что арбитражный суд не только использовал в решении термин "недобросовестность", но и сослался на Определение Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 N 168-О, в котором указывается на недопустимость использования инструментов гражданско-правовых отношений для создания схем незаконного обогащения за счет бюджетных средств.

Имеющаяся арбитражная практика свидетельствует, что компаниям, применяющим аутстаффинг, уже не раз удавалось доказывать необоснованность претензий налоговых органов. Но хотелось бы отметить, что до вышеупомянутого прецедента налоговые органы не пытались в судебном порядке признать аутстаффинг схемой уклонения от уплаты налогов. Раньше налоговые органы в основном оспаривали расходы по таким договорам или применение вычетов по НДС, при этом используя другие основания - как традиционные (признать расходы экономически необоснованными), так и нестандартные.

Существует также и множество других, по формальным признакам не выходящих за рамки закона, "схем", позволяющих существенно уменьшить налоговые обязательства.

Рассмотренный выше пример типичен, поскольку "схема" формально соответствует налоговому закону (отвечает его букве), однако не отражает экономической сути операции. Но нельзя утверждать, что эта или любая другая схема сама по себе незаконна: все зависит от того, что происходит на самом деле - только проанализировав сделку, можно сделать вывод о том, соответствует ли конкретная ситуация не только букве, но и духу налогового законодательства, его экономическому смыслу. Принципиальное значение имеет то, на достижение каких целей были направлены действия компаний и каковы реальные экономические отношения, сложившиеся между ними.

Недостаточная теоретическая проработка вопросов, связанных с действиями налогоплательщиков по уклонению от налогообложения, привела к тому, что в Российской Федерации на практике используется формальная интерпретация фактов хозяйственной деятельности для целей налогообложения исходя из гражданско-правовой формы, которую использует налогоплательщик, а не из экономической сущности хозяйственных операций. Такой подход приводит к тому, что у недобросовестных налогоплательщиков существуют огромные возможности по злоупотреблению своими правами с целью избежания налоговых обязательств, что подтверждается вышеприведенным примером.

Таким образом, отсутствие в российском налоговом законодательстве норм, определяющих понятие "уклонение от уплаты налогов путем создания специальных схем", существенно осложняет налоговый контроль, одной из задач которого является выявление и привлечение недобросовестных налогоплательщиков к налоговой ответственности.

Так, например, решение о начислении (или о неначислении) налогоплательщикам, применяющим подобные схемы, дополнительных налогов принимается налоговыми органами и арбитражными судами исходя из их субъективного понимания сути данной конкретной проблемы и не редко основываясь на таком понятии, как "недобросовестность", под которым, как правило, понималась совокупность подозрительных признаков. В связи с этим одни налогоплательщики применяли и продолжают успешно применять подобные "схемы оптимизации налогов", другие по решению налоговых органов и арбитражных судов вынуждены возвращать в бюджет сэкономленные финансовые ресурсы плюс платить штрафы и пени.

Незаконное уменьшение налогов (уклонение от уплаты налогов) влечет негативные последствия как для экономики государства, так и для государства в целом. При этом государственный бюджет недополучает причитающиеся ему средства, и, следовательно, ему приходится ограничивать себя в расходах. Следствием этого выступают приостановка реализации некоторых государственных программ, невыплата заработной платы работникам бюджетной сферы и т.д. Кроме того, уклонение от уплаты налогов может иметь серьезные экономические последствия в виде нарушения конкуренции. Две одинаковые организации, занимающиеся, например, производством определенных товаров, будут находиться в неравных условиях в случае уклонения одного из них от уплаты налогов.

Поэтому незаконное уменьшение налогов в виде уклонения от уплаты налогов, в том числе с использованием "серых схем", должно вызывать активное и жесткое противодействие государства в лице его фискальных и правоохранительных органов.

Даже несмотря на то, что законодательные органы периодически принимают поправки, направленные на ликвидацию пробелов в законах, а также формируется арбитражная практика, связанная с решением спорных вопросов в области налогообложения, проблема, связанная с разграничением налоговой оптимизации и уклонения от уплаты налогов, остается открытой, равно как и само уклонение от уплаты налогов.

Однако нельзя не заметить попытки, направленные на решение данной проблемы. Так, налоговое законодательство периода становления новых экономических отношений было схематичным, неполным и очень быстро стало отставать от потребностей практики. В частности, нормативные акты не содержали норм, позволяющих адекватно реагировать на случаи занижения сумм налогов в результате ряда неправомерных действий (схем налогового мошенничества) либо злоупотребления правом (создания искусственных юридических конструкций для оптимизации налогов).

Поскольку уклонения приобрели значительные масштабы, а законодатель не спешил предложить соответствующие способы предотвращения и преследования данных явлений, правоприменители стали предлагать свои методы борьбы с уклонениями.

На этом пути появилась и получила развитие концепция "недобросовестного налогоплательщика". Примененная Конституционным Судом РФ исключительно в целях предотвращения уклонения от налогообложения с использованием так называемых проблемных банков, она была подхвачена налоговыми органами и арбитражными судами и стала применяться чрезвычайно широко для решения практически любых задач повышения собираемости налогов.

Так, для противодействия уклонению от уплаты налогов с использованием формально соответствующих закону схем в российской практике с 2000 г. используется понятие недобросовестности налогоплательщика.

Понятия "добросовестный (недобросовестный) налогоплательщик" налоговое законодательство не определяет. Эти эпитеты введены Конституционным Судом РФ и используются в российской судебной практике.

Поскольку понятие "недобросовестный налогоплательщик" лишено законодательной основы и допускает широкую интерпретацию на основе этических оценок, появилась чрезвычайно пестрая судебно-арбитражная практика, когда одни и те же действия и ситуации получали противоположные оценки. В результате конституционные принципы правовой определенности и равноправия часто нарушались, развился кризис законности в налоговых отношениях.

Так, в своем Послании Федеральному Собранию в мае 2004 г. Президент заявил о необходимости решения проблемы "разграничения практики уклонения от налогов и оптимизации налогообложения". После чего началась активная работа по решению поставленной задачи. Специалистами в области налогообложения высказывались различные мнения, вносились предложения, разрабатывались проекты.

12 октября 2006 г. Пленум ВАС РФ принял Постановление "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды". Постановление было разработано из-за необходимости скорректировать судебно-арбитражную практику по делам об уклонениях от налогообложения. ВАС РФ намерен заменить расплывчатые признаки налоговой недобросовестности на более четкие критерии необоснованности налоговой выгоды.

Постановление ориентирует арбитражные суды на то, чтобы оценивать доводы налоговых органов о занижении сумм налогов на основе конкретных законодательных положений, а не субъективных морально-этических концепций, таких как концепция "недобросовестного налогоплательщика".

В данном Постановлении термин "недобросовестность" не используется. Вместо него предложено новое понятие - "необоснованная налоговая выгода". Под налоговой выгодой для целей настоящего Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. В Постановлении приведен примерный перечень обстоятельств, которые могут свидетельствовать о необоснованности налоговой выгоды. Данное Постановление, которому суды обязаны следовать в силу Федерального конституционного закона от 28.04.1995 N 1-ФКЗ "Об арбитражных судах в Российской Федерации", серьезно повлияет на практику разрешения налоговых споров.

Уже сейчас арбитражная практика об обоснованности налоговой выгоды в связи с выходом Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 складывается следующим образом: по состоянию на 14 декабря 2006 г. окружные федеральные арбитражные суды успели принять 28 решений в пользу налогоплательщиков и 27 - против.

Однако, думается, что и принятое Постановление ВАС РФ не поможет найти ответы на все вопросы, возникающие при разграничении налогового уклонения от налогообложения и правомерной оптимизации платежей. Важность данного Постановления в том, что впервые более или менее четко обозначен вектор развития судебно-арбитражной практики, а за ней и законодательства, нацеленный на использование подходов и методов, применяемых в экономически развитых странах. Также выход Постановления N 53 не гарантирует, что судьи перестанут применять понятие "недобросовестности" в своей практике, но возможно, что благодаря Постановлению судьи будут трактовать его единообразно.

Следует отметить, что во многих странах суды руководствуются специальными доктринами (концепциями), позволяющими разграничить на практике налоговую оптимизацию и уклонение от налогов. Так, доктрина приоритета существа сделки над ее формой означает, что при наличии у налоговых органов веских подозрений налоговые последствия определяются экономическим существом сделки, а не ее правовой формой. Нередко причитающиеся суммы налогов не поступают в бюджет в результате намеренного искажения правовой формы, ее несоответствия реальному содержанию конкретной сделки.

Согласно доктрине деловой цели сделки любая сделка должна иметь разумную деловую (экономическую, коммерческую) цель. Если сделка не несет в себе такой цели, а направлена лишь на уменьшение налогов, она не признается при исчислении налогов. Уменьшение налогов само по себе деловой целью не признается и совершение сделки не оправдывает.

Российские суды уже активно начали использовать эти доктрины: на выявление разумной деловой цели сделки, проверку ее на предмет фиктивности (соответствия формы содержанию) и согласованности действий поставщиков и покупателей.

Тем не менее на сегодняшний момент невозможно с уверенностью сказать, что арбитражная практика складывается и в дальнейшем будет складываться единообразно. Хотя Постановление, вышедшее в целях обеспечения единообразия судебной практики при оценке арбитражными судами доказательств обоснованности возникновения налоговой выгоды у налогоплательщика, и дает некоторые надежды, но делать выводы еще рано, так как с его выхода прошло слишком мало времени.

Как уже отмечалось ранее, в РФ на сегодняшний день нет общей нормы в налоговом законодательстве, запрещающей те или иные варианты налоговой оптимизации или позволяющей отграничить законную оптимизацию от недопустимого уклонения от уплаты налогов.

Выборочная ответственность налогоплательщиков перед законом создает опасность разрушения единого налогового пространства в России и требует в связи с этим внесения соответствующих изменений в часть первую Налогового кодекса РФ.

Это необходимо сделать также и в связи с тем, что Налоговый кодекс РФ должен являться законом прямого действия и не должен в части налоговых отношений иметь отсылочных норм к положениям других, неналоговых, законов. Кроме того, следует иметь в виду, что в нашей стране отсутствует прецедентное право и поэтому правоприменительная практика, а также решения Конституционного и арбитражных судов РФ должны найти отражение в соответствующих поправках в налоговое законодательство.

Для решения проблемы возможно применение конкретных запретов к отдельным главам налогов, но более эффективным может быть включенная в первую часть НК РФ норма, касающаяся общего запрета, по примеру законодательства других стран. В НК РФ должны быть прописаны и определенные информационные права налогоплательщика, который в случае использования схемы (налоговой оптимизации) должен потребовать от налогового органа дать оценку этой схемы. Эта оценка могла бы иметь преюдициальное значение после применения этой схемы на практике.

М.В.Коршунова

Главный государственный

налоговый инспектор

ИФНС России N 7 по г. Москве,

советник государственной

гражданской службы РФ

III класса

Подписано в печать

10.05.2007

————