"Ваш налоговый адвокат", 2007, N 5

ДОКТРИНА ОБОСНОВАННОЙ НАЛОГОВОЙ ВЫГОДЫ

Кратко описать специфику российской правоприменительной практики в области налогообложения можно одной фразой, которую произнес еще в IX веке немецкий юрист и философ-реалист Юлий v. Kirchmann: "Три слова законодателя - и целые библиотеки становятся макулатурой". Именно такое влияние оказывает на порядок применения налогового законодательства, причем не только судебный, относительно недавнее Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" <1> (далее - Постановление ВАС РФ о налоговой выгоде).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См. также: Голомазова Л.А. Налоговая выгода. По материалам судебной практики // ВНА. - 2007. - N 2. - Прим. ред.

Из числа всех судебных решений, принятых высшими судами с 1992 г., с указанным Постановлением можно сравнить по значимости только Постановление Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 и совместное Постановление Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9. Между тем два последних документа охватывают широкий спектр различных по содержанию налоговых вопросов, а Постановление ВАС РФ о налоговой выгоде - только один. Причем Высший Арбитражный Суд РФ использует понятие "налоговая выгода", которое прежде почти не фигурировало ни в теории, ни в практике налогообложения.

Нет смысла пересказывать здесь положения Постановления ВАС РФ о налоговой выгоде. Думается, что наиболее правильная его оценка дана юристом, чье имя, как говорится, на слуху. По его мнению, наивно полагать, что этот документ поможет найти ответы на все вопросы, возникающие при разграничении налогового мошенничества, уклонений от налогообложения и правомерной оптимизации платежей. Значение его в том, что впервые более или менее четко обозначено направление развития судебно-арбитражной практики, а за ней и законодательства с использованием подходов и методов, применяемых в экономически развитых странах <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Пепеляев С.Г. Преодолевая кризис законности // Налоговед. - 2006. - N 11.

У России, как всегда, своя специфика: "суд (ВАС РФ. - Е.М.) продолжает тенденцию, уже наметившуюся в российской правоприменительной практике, когда органы судебной, а не законодательной власти, как это должно быть в соответствии с конституционно закрепленным принципом разделения властей, вводят новые нормы права, на основании которых будет производиться рассмотрение судами налоговых споров. Поэтому складывается ситуация, когда все основания для получения налогоплательщиком налоговой выгоды предусмотрены на законодательном уровне, а основания для отказа в ее предоставлении при отсутствии нарушения налогоплательщиком норм, содержащихся в законе, содержатся в акте органа власти судебной" <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Арора Е.А. Необоснованная налоговая выгода. - М.: ИндексМедиа, 2007.

Принятие Постановления ВАС РФ о налоговой выгоде означает существенное изменение налоговых доктрин России. То, что оно не оформлено законодательно, в практическом плане малосущественно, ибо в силу п. 2 ст. 13 Федерального конституционного закона от 28 апреля 1995 г. N 1-ФКЗ "Об арбитражных судах в Российской Федерации" Пленум ВАС РФ принимает постановления, обязательные для арбитражных судов, а следовательно, для налоговых органов и налогоплательщиков, обращающихся за разрешением споров в арбитражный суд. В дополнение заметим, что в силу ст. 57 Конституции РФ и п. 2 ст. 5 НК РФ законодателю не удастся придать обратную силу правовой норме, прямо вводящей доктрину обоснованной налоговой выгоды в судебную практику, а правоприменителю - применить такую норму в ситуации, когда она ухудшает положение налогоплательщика. Введя же доктрину путем принятия решения, высший суд это ограничение фактически обходит. Весьма вероятно, что скоро последует и законодательное закрепление права на ее применение.

Суть изменения - в замене доктрины добросовестного налогоплательщика доктриной обоснованной налоговой выгоды. Заметим, НК РФ не содержит понятий налоговой выгоды (обоснованной или необоснованной) и добросовестного (или недобросовестного) налогоплательщика. Это, впрочем, не мешает федеральным арбитражным судам оперировать указанными понятиями при рассмотрении дел. С одной стороны, чтобы выиграть налоговый спор, организации (предпринимателю) достаточно доказать в суде несостоятельность приводимых налоговым органом доказательств необоснованности полученной налоговой выгоды. Тем самым фактически снимается и обвинение в недобросовестности. С другой стороны, и налоговый орган выиграет спор, если докажет необоснованное получение налоговой выгоды. Обвинять налогоплательщика в недобросовестности не потребуется, так как признание факта необоснованного получения налоговой выгоды уже само по себе намекает на определенную недобросовестность лица, эту выгоду получившего.

Очевидно, что основная трудность в применении доктрины налоговой выгоды обусловлена заведомо и исключительно оценочным характером степени обоснованности ее получения. Тем более что данное судьями определение налоговой выгоды - "уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета" - по словам одного из его авторов, носит вспомогательный, а не содержательный характер <1>. Действительно, указанное определение дано с оговоркой: "для целей настоящего Постановления", но, как было верно замечено специалистами, сфера его применения - вся наша экономическая жизнь.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Интервью с начальником Управления законодательства ВАС РФ Д.И. Дедовым "Все делалось ради налогоплательщика" // Экономика и жизнь. - 2007. - N 14.

Конечно, налогоплательщику хочется, чтобы имелся простой и ясный критерий, позволяющий различить обоснованную и необоснованную налоговую выгоду. В противном случае злоупотребления чиновников в принципе не могут быть исключены. Очевидно, что сформулировать такой критерий на все случаи жизни нереально. Возможно лишь указать ориентиры, руководствуясь которыми правоприменитель отличит обоснованную налоговую выгоду от необоснованной. Именно это и было сделано Пленумом ВАС РФ. Заметим, что недостатки определения налоговой выгоды уже неоднократно обсуждались и потому здесь не рассматриваются. Тем более что терминологические сложности возникают при формулировании любой экономической категории, и понятие налоговой выгоды - не исключение. Здесь уместно будет процитировать древнеримского юриста Яволена: "Всякая дефиниция в цивильном праве опасна, ибо мало случаев, когда она не может быть опрокинута" <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Яволен. Дигесты Юстиниана. Книга 50. Титул 17. Фрагмент 202. Цит. по: Нерсесянц В.С. Примечания // Гегель Г.В.Ф. Философия права. - М., 1990.

Автор полностью согласен с мнениями, что "издержки точного формулирования правовой нормы применительно к поведению, которое предполагается запретить, неприемлемо велики в силу внутренне присущих ограничений предусмотрительности и двусмысленности языка" <3>, что "законов, вполне совершенных, не было, нет и не будет никогда" <4> и что "стремление создать совершенное по своей полноте законодательство равносильно намерению, например, указать все цвета" <5>, но не согласен с крайностью императива: "Произвольное право необходимо" <6>. Хотя к российскому налоговому праву в определенной мере применима оценка, сопряженная с этим императивом: "наиболее логичным оказывается во всяком случае наиболее приемлемое" <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Познер Р.А. Экономический анализ права. В 2-х томах. Том 2. - СПб.: Экономическая школа, 2004.

<4> Лапач В.А. Система объектов гражданских прав: теория и судебная практика. - СПб.: Юридический Центр Пресс, 2002.

<5> Гегель Г.В.Ф. Иенская реальная философия // Гегель Г.В.Ф. Работы разных лет. В 2-х томах. Том 1. - М.: Мысль, 1970.

<6> Ницше Ф. Человеческое, слишком человеческое. Книга для свободных умов // Соч. в 2-х томах. Том 1. - М.: Студия АРДИС, 1990.

Проблема субъективности главного критерия, обусловливающего результат налогового спора, присуща не только доктрине обоснованной налоговой выгоды. Она была актуальной и при применении доктрины добросовестного налогоплательщика. В Определении от 18 января 2005 г. N 36-О КС РФ "категорически отверг универсализацию употребления понятия "недобросовестный налогоплательщик" <1> (суд указал на недопустимость универсализации выводов, содержащихся в Определении КС РФ от 25 июля 2001 г. N 138-О), однако налоговые органы ее практикуют широко. Дело в том, что таким путем они "получили возможность наказания налогоплательщиков за деяния, не нарушающие норм объективного права и, следовательно, не составляющие правонарушений. Само по себе недобросовестное поведение стало трактоваться налоговыми органами как самостоятельное налоговое правонарушение - неправомерное вредоносное действие" <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Особое мнение судьи КС РФ А.Л. Кононова к Постановлению КС РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П.

<2> Белов В.А. К вопросу о недобросовестности налогоплательщика: критический анализ правоприменительной практики. - М.: Волтерс Клувер, 2006.

Весьма любопытны приведенные на сайте ВАС РФ данные о рассмотренных арбитражными судами в 2003 - 2006 гг. спорах с участием налоговых органов. С одной стороны, обращает на себя внимание высокий процент дел об оспаривании правовых актов налоговых органов, требования по которым удовлетворены судом (около 73% в первой инстанции), с другой - примерно столь же высокий процент дел о взыскании обязательных платежей и санкций, требования по которым удовлетворены судом (71 - 72% в 2003 - 2005 гг. и 65% в 2006 г. (в первой инстанции)). Это демонстрирует своего рода паритетные позиции сторон: налоговые органы систематически предъявляют необоснованные требования к налогоплательщикам, а последние столь же систематически отказываются исполнять законные требования налоговых органов.

В этом плане доктрина обоснованной налоговой выгоды имеет явное преимущество перед доктриной добросовестного налогоплательщика хотя бы потому, что оценивает налоговое поведение налогоплательщика не с нравственно-правовой, а с экономико-правовой позиции. Большая неопределенность и субъективность первой позиции по сравнению со второй очевидна, так же как очевиден экономический и лишь изредка этический подход представителей российского бизнеса к решению налоговых, и не только, вопросов.

Представляется, что в первую очередь именно этими соображениями руководствуются многие из тех, кто считает Постановление ВАС РФ о налоговой выгоде шагом вперед в судебной практике по налоговым спорам. С точки зрения сиюминутных интересов налогоплательщика они, безусловно, правы, даже учитывая, что "экономическая логика права не всегда является логикой эффективности" <3>, тем более для организации (предпринимателя). Вместе с тем в более отдаленной перспективе это Постановление представляется весьма опасным шагом, поскольку фактически новая норма налогового права введена органом, который хотя и является субъектом законодательной инициативы, но не обладает правотворческой компетенцией.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Познер Р.А. Указ. соч. - С. 435.

Заметим, что применительно к доктрине добросовестного налогоплательщика для подобных опасений оснований нет. И не только в силу специфики правовых позиций КС РФ и его полномочий, о чем уже писалось неоднократно. Дело в том, что, оперируя понятиями добросовестного <4> и недобросовестного <5> налогоплательщика, КС РФ обычно не выходил за рамки толкования Конституции РФ и НК РФ (заметим, что "толкование правовых норм не всегда может быть лишь толкованием, но иногда может служить формой политической деятельности правосудия" <1>). Другое дело, что этим нередко грешили налоговые и судебные органы, причем ссылаясь на указанные акты КС РФ. Справедливости ради скажем, что расширенное толкование правовых норм характерно не только для России. Например, как отмечает французский юрист, "если в первое время после проведенной с 1960-х годов во Франции рекодификации семейного права ее комментаторы довольствовались исключительно экзегетическим методом толкования, то затем они постепенно раскрепостились, идя много далее узкого понимания буквы правовых норм" <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> См. Постановления КС РФ от 28 октября 1999 г. N 14-П, от 12 октября 1998 г. N 24-П и Определения КС РФ от 27 декабря 2005 г. N 503-О, от 18 января 2005 г. N 36-О, от 16 октября 2003 г. N 329-О и др.

<5> См. Определения КС РФ от 8 апреля 2004 г. N 168-О, от 22 января 2004 г. N 41-О, от 25 июля 2001 г. N 138-О.

<1> Познер Р.А. Указ. соч. - С. 709.

<2> Кабрияк Р. Кодификации / Пер. с фр. - М.: Статут, 2007.

Конечно, можно утверждать, что Пленум ВАС РФ в соответствии с предоставленными ему полномочиями (пп. 1 п. 1 ст. 13 Конституционного закона об арбитражных судах) всего лишь рассмотрел практические материалы по применению арбитражными судами законодательства при разрешении налоговых споров и дал разъяснения по вопросам судебной практики. Соблазн такого оправдательного вывода особенно велик на фоне результатов анализа правоприменительной практики по доктрине добросовестного налогоплательщика. Важным аргументом является и то, что составной частью доктрины обоснованной налоговой выгоды является доктрина деловой цели, широко известная и часто применяемая в судебной практике по налоговым спорам в развитых странах, особенно в США, где "операции, которые мотивированы исключительно налоговыми соображениями, должны игнорироваться. Требование существования предпринимательской цели является установившимся принципом налогового права. Он закреплен в нескольких нормах нормативных актов министерства финансов" <3>. В странах с романо-германской системой права доктрина деловой цели прописана на иерархически значительно более высоком уровне, в частности на уровне директив Совета ЕС.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Бернам У. Правовая система Соединенных Штатов Америки. 3-й выпуск. - М.: Новая юстиция, 2006.

Однако если исходить из утверждения, что, толкуя закон, суд стремится раскрыть и привести в действие намерения законодателей, и допустить правотворчество со стороны отдельных высших судебных инстанций в исключительных случаях, например для защиты насущных интересов государства и налогоплательщиков, то надо признать, что ВАС РФ имел моральное право на принятие Постановления о налоговой выгоде. Тем более законодатель проблему по существу не решал. По словам председателя ВАС РФ А.А. Иванова, в России "нет разницы между налоговым мошенничеством и уклонением от уплаты налогов. В результате тот, кто по неосторожности ошибся, может быть поставлен на один уровень с тем, кто умышленно создал схему неуплаты налогов" <4>. Также, по его мнению, наряду с жестоким наказанием за налоговое мошенничество необходимы послабления для тех, кто совершает ошибки, особенно в условиях несовершенного законодательства. Еще А.А. Иванов отметил, что около 80% дел, рассматриваемых ВАС РФ, связаны с тем, что НК РФ написан противоречиво и не до конца продуманно.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Интервью с председателем ВАС РФ А.А. Ивановым "Инфляция законов заставляет работать вхолостую" // Коммерсантъ - 2006. - N 128/П.

В конце концов, главная задача обеих доктрин (обоснованной налоговой выгоды и добросовестного налогоплательщика) - не дать обойти налоговый закон. Эту задачу невозможно решить, опираясь только на текст законодательного акта. Еще юрист античного Рима Павел заметил: "Поступает против закона тот, кто совершает запрещенное законом; поступает в обход закона тот, кто, сохраняя слова закона, обходит его смысл" <1>. Эту же мысль выразил ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 21 января 2004 г. по делу N Ф03-А51/03-2/3391: "Довод общества о том, что названные действия не нарушают налоговое законодательство, не может быть принят во внимание, так как только правомерные методы уменьшения налоговых платежей иногда могут быть недобросовестными (злоупотребление правом). К таким действиям относится избежание налогов, если они направлены в первую очередь на получение налоговых выгод, а не обусловлены спецификой экономической деятельности предприятия".

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Дигесты Юстиниана. Книга 1. Титул 3. Фрагмент 29. Цит. по: Памятники римского права: Законы XII таблиц. Институции Гая. Дигесты Юстиниана. - М., 1997.

Главная проблема - в общеизвестном побочном эффекте применения любой из названных доктрин в стране, где возможно политическое правосудие и, следовательно, неизбежен старый как мир вопрос: "А судьи кто?" Не говоря уже о том, что мудрость права не безгранична, "последовательность шагов, каждый из которых имеет экономический смысл в свете предшествующих, может в целом вообще не иметь экономического смысла" <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Познер Р.А. Указ. соч. - С. 106.

Как уже отмечалось, в доктрину обоснованной налоговой выгоды входит доктрина деловой цели. Анализ Постановления ВАС РФ о налоговой выгоде показывает, что в качестве других составных частей можно выделить:

- доктрину приоритета содержания перед формой или, выражаясь иначе, приоритета "действительного экономического смысла", "подлинного экономического содержания" (термины из п. п. 3 и 7 Постановления ВАС РФ о налоговой выгоде) хозяйственной операции перед отражением ее в учете;

- имеющее доктринальный характер требование о должной осмотрительности и осторожности (п. 10 Постановления ВАС РФ о налоговой выгоде), которое вводит в налоговую практику категорию "должная осмотрительность и осторожность налогоплательщика в налоговых отношениях".

Что же касается доктринального характера требования реальности предпринимательской или иной экономической деятельности налогоплательщика, претендующего на налоговую выгоду (п. п. 4 и 9 Постановления ВАС РФ о налоговой выгоде), то оно входит в состав упомянутой доктрины деловой цели.

По отдельности и в различных сочетаниях эти составляющие уже использовались в отечественной судебной практике, ориентировавшейся на доктрину добросовестного налогоплательщика, и нередко приводили к принятию решений в пользу налоговых органов. Как будут работать эти же составляющие, объединенные в рамках доктрины обоснованной налоговой выгоды и лишенные психоэмоционального воздействия обвинения налогоплательщика в недобросовестности, покажет время. Но можно определенно сказать, что Постановление ВАС РФ о налоговой выгоде актуализирует вопрос судейского усмотрения и, соответственно, добросовестности самих судей, ибо "выбор при осуществлении судейского усмотрения устанавливается, в частности, категориями справедливости, добросовестности, разумности, целесообразности и нравственности" <1>. Повышается актуальность и темы усмотрения в налоговом правоприменении <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Папкова О.А. Усмотрение суда. - М.: Статут, 2005.

<2> Старых Ю.В. Усмотрение в налоговом правоприменении. - М.: Юриспруденция, 2007.

У рассматриваемого Постановления есть и положительные стороны, проявляющиеся в областях, не связанных с налогообложением. Например, "для менеджмента необходимость объяснять экономическую пользу каждой сделки может стать более эффективной мерой контроля, чем, например, контроль акционеров" <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Батракова М.О. Чем грозит налоговая выгода // Учет, налоги, право - Северо-Запад. Спецвыпуск. - N 1. - 2007.

Отдельно отметим, что в России растет цена внелегальности <4>, о чем, в частности, свидетельствуют статистические данные о выявленных преступлениях, ответственность за которые предусмотрена ст. 198 "Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица", ст. 199 "Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации", ст. 199.1 "Неисполнение обязанностей налогового агента" и ст. 199.2 "Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов" УК РФ. Обращает на себя внимание резкий рост <5> числа преступлений в I квартале 2007 г.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Издержки, связанные с нарушением закона. - Прим. ред.

<5> Данные взяты с официального сайта МВД России.

Снижается ли в России цена подчинения закону <6>, автор сказать затрудняется. Если эту цену определять через предусмотренную бюджетом налоговую нагрузку, а последнюю исчислять в процентах от ВВП, то получается, что снижается. Например, налоговая нагрузка, очищенная от влияния цен на нефть, составила в 2005 г. 27,4% по сравнению с 33,6% в 2001-м <7>. Однако подобные сведения не учитывают величину денежных средств, взысканных налоговыми органами в судебном порядке. Между тем по данным Пояснительной записки к статистическому отчету о работе арбитражных судов Российской Федерации за 2006 г., размещенной на официальном сайте ВАС РФ, в 2006 г. только по результатам рассмотрения дел о взыскании обязательных платежей и санкций налоговыми органами в доход бюджетов разных уровней арбитражными судами взыскано более 81 млрд руб. Интересно, что при этом количество арбитражных дел о взыскании обязательных платежей и санкций по сравнению с 2005 г. резко снизилось: по искам налоговых органов - на 45,5%, по искам органов Пенсионного фонда РФ - на 50,2%.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Издержки законопослушного поведения. - Прим. ред. <7> См.: Российская экономика в 2006 году. Тенденции и перспективы (Вып. 28) / Ред. колл. Е. Гайдар, С. Синельников-Мурылев, Н. Главацкая. - М.: Институт экономики переходного периода, 2007. Е.Ф.Мосин Адвокат Санкт-Петербургской городской коллегии адвокатов Подписано в печать 08.05.2007 ————