"Ваш налоговый адвокат", 2007, N 5

ОБОСНОВАННОСТЬ НАЛОГОВЫХ ВЫЧЕТОВ. ПОЗИЦИЯ ВАС РФ

Федеральная налоговая служба Письмом от 21 марта 2007 г. N ММ-6-03/220@ направила для сведения и использования в работе Постановление Президиума ВАС РФ от 30 января 2007 г. N 10963/06. Можно предположить, что ФНС России считает необходимым для налоговых органов учитывать позицию ВАС РФ в ходе контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах. Такой подход к Постановлению Высшего Арбитражного Суда РФ вызывает дополнительный интерес. Рассмотрим, что же привлекло внимание налоговой службы к данному Постановлению помимо того, что оно принято в пользу налоговых органов. Чтобы получить более полную картину, есть смысл рассматривать его вместе с отмененным Постановлением ФАС Поволжского округа от 30 мая 2006 г. по делу N А57-10610/05-16.

Прежде чем непосредственно обратиться к сделанным арбитражными судами выводам, исследуем предмет спора. Анализ указанных Постановлений позволяет сделать вывод, что спор связан с решением инспекции по результатам камеральной проверки декларации по налогу на добавленную стоимость по ставке 0% за октябрь 2006 г., которым:

- налогоплательщик привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, и ему назначено наказание - штраф;

- налогоплательщику доначислен НДС (инспекция отказала в возмещении налога);

- начислены пени на неуплаченную (доначисленную) часть налога.

Стоит также упомянуть важный для разрешения спора факт непредставления налогоплательщиком первичных документов, запрошенных инспекцией для проверки обоснованности налоговых вычетов по НДС. Согласно Постановлениям эти документы не были предъявлены налогоплательщиком по причине их хищения неизвестными лицами.

Несмотря на то что в рассматриваемом споре все три предмета связаны между собой, необходимо учитывать, что в законодательстве о налогах и сборах содержатся различные нормы, регулирующие данные отношения и образующие относительно самостоятельные институты налогового законодательства.

Если говорить об истории спора, то арбитражные суды первой и апелляционной инстанций поддержали доводы налогового органа, оставив его решение в силе. Суд кассационной инстанции (ФАС Поволжского округа), в свою очередь, признал оспариваемое решение недействительным и отменил акты нижестоящих судов. Точку в споре поставил Президиум ВАС РФ (надзорная инстанция), признав неправильной отмену решений судов первой и апелляционной инстанций.

Изучение Постановлений, принятых ФАС Поволжского округа и Президиумом ВАС РФ, позволяет установить, что каждый из двух судов делает вывод по всем трем предметам спора, рассматривая при этом нормы одного из институтов законодательства о налогах и сборах. В частности, суд кассационной инстанции - нормы, регулирующие порядок привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, а суд надзорной инстанции - нормы, регулирующие порядок получения налогового вычета по НДС. Такой подход можно считать не вполне корректным, так как статьи, регулирующие одни отношения, применяются к регулированию других.

Проанализируем для начала, какие доводы ФАС Поволжского округа не поддержал Президиум ВАС РФ, отменив его Постановление.

Федеральный суд, как и Президиум ВАС РФ, уделил особое внимание факту непредставления первичных документов, запрошенных инспекцией, и пришел к выводу об отсутствии вины налогоплательщика, так как документы были похищены неизвестными лицами, что подтверждается справкой из следственного управления. Суд, ссылаясь на ст. 106, п. 6 ст. 108 и п. 2 ст. 109 НК РФ, по сути, указывает, что вина есть обязательный признак состава налогового правонарушения, в том числе предусмотренного ст. 122 НК РФ. Такая позиция подтверждает закрепленную в п. 6 ст. 108 НК РФ презумпцию невиновности лиц, обвиняемых в совершении налогового правонарушения, предусмотренного НК РФ. Наличие в законодательстве о налогах и сборах презумпции невиновности не лишает обвиняемое лицо, в том числе и налогоплательщика, права доказывать свою невиновность. Такой вывод и подтвердил ФАС Поволжского округа.

В частности, суд указал, что положение п. 2 ст. 109 НК РФ допускает и обеспечивает лицу, привлекаемому к ответственности, право доказывать свою невиновность. Помимо этого суд обратил внимание на критерии, основанные на пп. 1 п. 1 ст. 111 НК РФ и позволяющие учитывать такие доказательства. Суд указал: доказательства должны подтверждать, что нарушение привлекаемым к ответственности лицом обязанности, установленной налоговым законодательством, вызвано чрезвычайными, объективно непредотвратимыми обстоятельствами и другими непредвиденными, непреодолимыми для него препятствиями, находящимися вне контроля этого лица, при условии, что оно действовало с той степенью заботливости и осмотрительности, какая требовалась в целях надлежащего исполнения им предусмотренной налоговым законодательством обязанности, и что с его стороны к этому были приняты все меры.

Установленные ФАС Поволжского округа критерии ограничивают право лица доказывать свою невиновность только одним обстоятельством, предусмотренным пп. 1 п. 1 ст. 111 НК РФ, так как допускают способы оценки доказательств, не установленные Арбитражным процессуальным кодексом РФ. Так, в соответствии со ст. 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств, а также относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Следует упомянуть и ст. 2.1 КоАП РФ, в которой закреплены нормы, устанавливающие особенности признания юридического лица виновным в совершении административного правонарушения. На основании данной статьи лицо признается виновным, если будет установлено, что у него имелась возможность для соблюдения правил и норм, за нарушение которых КоАП РФ или законами субъекта РФ предусмотрена административная ответственность, но не были приняты все зависящие от него меры по их соблюдению. Получается, что вывод суда кассационной инстанции соответствует больше административному законодательству, чем НК РФ. Это можно увидеть, обратившись к норме п. 4 ст. 110 НК РФ, согласно которой вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного нарушения. Рассматривая соотношения норм, регулирующих ответственность за правонарушения, предусмотренные НК РФ и КоАП РФ, необходимо учитывать, что налоговые правонарушения являются видом административных и, как следствие, ответственность за их совершения также административная. Разделение в законодательстве РФ в данном случае является искусственным, но его все равно надо учитывать.

Получается, что этот вывод суда кассационной инстанции можно считать частным, применимым к конкретному делу. Видимо, поэтому Президиум ВАС РФ и не поддержал его.

Обратимся теперь к ст. 111 НК РФ, устанавливающей обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения. Данная статья упоминается как в Постановлении кассационной инстанции, так и в акте арбитражного суда. Рассмотрим, чем отличается их толкование ст. 111 НК РФ, и сразу уточним, что выводы арбитражного суда Президиум ВАС РФ поддерживает, так как оставил в силе решение первой и апелляционной инстанций.

ФАС Поволжского округа указывает, что арбитражный суд, отказывая в удовлетворении требований налогоплательщика, исходил из того, что хищение документов в соответствии со ст. 111 НК РФ не является обстоятельством, исключающим вину. Можно предположить, что суд, несмотря на пп. 4 п. 1 ст. 111 НК РФ, считает перечень обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, закрытым или не признает хищение документов, которые налоговый орган потребовал представить, таким обстоятельством. Оставив в силе решение арбитражного суда, Президиум ВАС РФ, по сути, поддержал его вывод.

Кассационная инстанция, в свою очередь, придерживается другой точки зрения и считает, что хищение документов будет относиться к названному обстоятельству при отсутствии вины налогоплательщика в утрате документов. Суду в данном деле было достаточно только справки из органов внутренних дел, в которой подтверждается факт кражи и указывается о неизвестности исполнителей и соучастников. Значит, вина налогоплательщика в утрате документов отсутствует, потому что не доказано обратное. И как следствие, отсутствует его вина в непредставлении документов.

ФАС Поволжского округа считает, что в таком случае доначисление налога на добавленную стоимость и начисление пеней неправомерно. Согласно позиции суда само по себе представление налогоплательщиком декларации, в которой указана сумма НДС и вычетов, не свидетельствует о совершении правонарушения и не может служить основанием доначисления налога и начисления пеней, если отсутствуют доказательства (не исследовались первичные документы), подтверждающие факт виновного неправильного исчисления налога налогоплательщиком. Получается, что налоговые органы, решая вопрос о предоставлении вычетов, обязаны доказывать факт виновного неправильного исчисления налога и не могут сослаться на непредставление первичных документов, если в этом отсутствует вина налогоплательщика.

Высший Арбитражный Суд РФ, отменив Постановление ФАС Поволжского округа, пошел другим путем. Он указал, что анализ норм п. 1 и п. 2 ст. 171, ст. 172 НК РФ позволяет сделать следующий вывод: обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), имущественных прав, поскольку именно он выступает субъектом, который применяет при исчислении итоговой суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиком. Суд надзорной инстанции в данном случае возлагает на налогоплательщика обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичными документами. В силу Постановления Президиума ВАС РФ первичные документы, которые запросил налоговый орган, должны были подтверждать уплату контрагентам сумм НДС. Согласно абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ <1> вычетам подлежат, если иное не установлено ст. 172 НК РФ, только суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, после оприходования указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных ст. 172 НК РФ, и при наличии соответствующих первичных документов.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> В редакции Федерального закона от 29 декабря 2000 г. N 166-ФЗ. - Прим. авт. Следовательно, ст. 172 НК РФ в рассматриваемой редакции ставит такие условия для получения налогового вычета, как уплата налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг) предъявленной суммы НДС и наличие соответствующих первичных документов. Какие именно документы были затребованы налоговым органом, ФАС Поволжского округа и Президиум ВАС РФ в своих Постановлениях не уточняют. Помимо этого вопрос о правомерности затребования именно этих документов в данных актах не рассматривался. Можно предположить, что налогоплательщик не оспаривал сам факт их затребования. Однако Президиум ВАС РФ установил связь между недоказанностью налогоплательщиком обоснованности налогового вычета и доначислением НДС, начислением пеней: "поскольку обязанность подтверждения обоснованности налогового вычета лежала на обществе и оно эту обоснованность не доказало, инспекция вправе была не принять заявленный обществом налоговый вычет и, как следствие этого, доначислить к уплате налог, уменьшенный обществом в результате упомянутого вычета". Президиум ВАС РФ уделил особое внимание соблюдению норм, регламентирующих порядок предоставления налоговых вычетов по НДС, а не нормам, регулирующим привлечение налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. И получилось, что непредставление первичных документов, запрошенных инспекцией для подтверждения вычета по НДС, по причине их хищения и при отсутствии вины налогоплательщика в непредставлении является основанием: - для отказа в получении вычета; - доначисления налога и начисления пеней; - привлечения к ответственности за совершение правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ. Так как Президиум ВАС РФ не рассматривал вопрос о виновности налогоплательщика в совершении налогового правонарушения по п. 1 ст. 122 НК РФ и оставил в силе акты арбитражных судов первой и апелляционной инстанций, можно предположить, что он поддерживает выводы арбитражного суда о виновности налогоплательщика. Таким образом, проанализировав Постановления ФАС Поволжского округа и Президиума ВАС РФ, можно сделать следующие выводы. 1. Обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов по НДС первичными документами лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), имущественных прав. 2. Хищение первичных документов, затребованных налоговым органом для проверки обоснованности налоговых вычетов при отсутствии вины организации в этом, не является предусмотренным ст. 111 НК РФ обстоятельством, исключающим ответственность в совершении налогового правонарушения. 3. Виновность лица в совершении налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, по сути, подтверждается тем, что налогоплательщик не доказал обоснованность налогового вычета. П.К.Дунаев Юрисконсульт юридического агентства "ИРСАН" Подписано в печать 08.05.2007 ————