"Ваш налоговый адвокат", 2007, N 5

СПОРНЫЕ ВОПРОСЫ НАЛОГОВОГО УЧЕТА РАСХОДОВ НА РЕКЛАМУ

В условиях жесткой конкуренции производители ведут борьбу за увеличение сбыта продукции, используя самые современные способы расширения рынка продаж своих товаров. Для этого компании заключают с рекламными агентствами договоры на проведение различных мероприятий, направленных на продвижение производимой предприятием продукции. Но подобные мероприятия требуют от производителей немалых расходов. Вправе ли компания при налогообложении прибыли?

В соответствии с пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках. Пунктом 4 этой же статьи предусмотрено, что к расходам организации на рекламу в целях гл. 25 Налогового кодекса РФ относятся затраты:

- на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передачи по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

- световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и щитов;

- участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов <1>;

- изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания и (или) о самой организации;

- уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Расходы на оформление демонстрационного зала принимаются в целях налогообложения прибыли с учетом положений ст. ст. 252, 272 либо 273 НК РФ (Письмо УФНС России по г. Москве от 16 июня 2006 г. N 20-12/53499@). Затраты, признаваемые расходами на рекламу Законодательство о налогах и сборах не раскрывает содержания самого понятия "реклама". Напомним, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Налоговом кодексе РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства (п. 1 ст. 11 НК РФ). Понятие рекламы дано в ст. 3 Федерального закона от 13 марта 2006 г. N 38-ФЗ "О рекламе". Согласно данной норме реклама - это информация, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке, распространенная любым способом, в любой форме, с использованием любых средств. Рассмотрим рекомендации налоговых органов о том, какие именно затраты можно отнести к расходам на рекламу. В Письме от 24 марта 2004 г. N 02-3-07/41@ МНС России разъяснило следующее: если условиями рекламной кампании организации предусмотрено, что продукция (товары) вручается потенциальным покупателям бесплатно с целью ознакомить их с новыми видами товаров и улучшить продвижение этих товаров на новых рынках сбыта (а не в качестве приза или награды при проведении рекламной акции), затраты, связанные с изготовлением или приобретением подобных товаров, относятся к расходам на рекламу. Рекламой, например, является размещение сведений о наименовании организации, почтовом адресе, номере телефона и видах оказываемых ею услуг в базе данных телефонной справочно-сервисной службы (Письмо УФНС России по г. Москве от 13 сентября 2006 г. N 20-12/8111). Затраты по договору на размещение информации о товарах поставщика (их потребительских свойствах и качествах) в торговом зале и на предоставление образцов товаров для демонстрации также могут быть признаны расходами на рекламу в соответствии с п. 4 ст. 264 НК РФ. Затраты на оплату аренды площади торгового зала и оборудования для проведения демонстрации товаров своими силами могут быть признаны в качестве расходов, учитываемых при формировании налогооблагаемой прибыли, в размере, не превышающем 1% выручки от реализации (Письмо УФНС России по г. Москве от 14 февраля 2006 г. N 20-12/11376.2). По мнению налоговых органов, к рекламе относится размещение информации о компании в Интернете на web-сайте, и организация вправе учесть при налогообложении прибыли расходы, связанные с таким размещением (Письмо УФНС России по г. Москве от 23 августа 2006 г. N 18-11/3/74444@). Организация также вправе признать расходами на рекламу затраты на оплату информационных услуг в виде размещения рекламных объявлений через Интернет (Письмо УФНС России по г. Москве от 16 марта 2006 г. N 18-11/3/20842). Приведем еще несколько примеров расходов, которые относятся к рекламным по мнению судов. Это затраты: - связанные с приобретением и рассылкой конвертов с логотипом предприятия, изготовлением рекламных календарей, визитных карточек (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21 сентября 2005 г. по делу N А33-2033/05-Ф02-4638/05-С1); - на публикацию статей о производственной деятельности предприятия (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24 мая 2006 г. по делу N Ф04-128/2006(22775-А81-35)); - изготовление информационных видеороликов о деятельности общества (Постановление ФАС Уральского округа от 2 августа 2004 г. по делу N Ф09-3072/04-АК); - создание web-сайта (Постановление ФАС Уральского округа от 8 ноября 2005 г. по делу N Ф09-4994/05-С7), а также стоимость сувенирной продукции: значки и монеты из драгоценных металлов, футляры для монет, открытки, флаги, футболки и т.п. (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 31 июля 2006 г. по делу N Ф04-4820/2006(25042-А45-33)). Расходы, не признаваемые рекламными Проанализировав некоторые письменные разъяснения, выпущенные за последнюю пару лет, выделим ряд расходов, не признаваемых рекламными. Оплата услуг, в частности, платной парковки автомобилей потенциальных клиентов не входит в понятие рекламы для организации, оказывающей данным клиентам услуги по мойке и чистке их автотранспорта на территории платной парковки (Письмо УФНС России по г. Москве от 18 января 2006 г. N 20-12/2897). Информация о наборе работников, опубликованная кадровым агентством в СМИ по заявкам юридических лиц, нуждающихся в пополнении персонала, также не может быть признана рекламной. Указанные расходы учитываются при исчислении налога на прибыль как прочие расходы, связанные с производством и реализацией, и признаются косвенными расходами на основании п. 1 ст. 318 НК РФ (Письмо УФНС России по г. Москве от 1 июня 2005 г. N 20-12/39113). Не считается рекламой изготовление и (или) приобретение, распространение каталогов, содержащих информацию о номенклатуре и ценах предлагаемых к продаже товаров, условия поставок, а также бланки заказов и конверты с номером абонентского ящика организации-продавца, которые распространяются безвозмездно при адресной почтовой рассылке по базе данных потенциальных клиентов (физических лиц), поскольку информация предназначена для конкретных лиц. Расходы, связанные с безвозмездной передачей каталогов, не учитываются для целей налогообложения прибыли на основании п. 16 ст. 270 НК РФ. Между тем затраты организации по отправке подобной информации путем раскладки сотрудниками почты по почтовым ящикам потенциальных клиентов (физических лиц), а также непосредственно в почтовом отделении следует рассматривать как нормируемые рекламные расходы, которые учитываются согласно требованиям абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ (Письмо УФНС России по г. Москве от 16 марта 2005 г. N 20-08/16391). Если организация издает и распространяет адресно-телефонные справочники, 40% содержания которых - реклама, спрашивается: входят ли затраты в виде стоимости части тиража справочников, распространяемых бесплатно, в состав расходов для целей налогообложения прибыли? Ответ налоговых органов такой. Согласно п. 16 ст. 270 НК РФ при определении налогооблагаемой прибыли не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и затраты, связанные с такой передачей. В рассматриваемом случае таким имуществом признаются бесплатно распространяемые справочники. У организаций - производителей изданий издержки на изготовление и бесплатное распространение части тиража не являются расходами, направленными на получение дохода. Следовательно, указанные затраты не отвечают требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ. Таким образом, эти расходы не относятся к рекламным и не учитываются для целей налогообложения прибыли (Письмо УМНС России по г. Москве от 17 августа 2004 г. N 26-12/53771). Нормирование рекламных расходов При исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в полном размере могут быть учтены только рекламные расходы, указанные в абз. 2 - 4 п. 4 ст. 264 НК РФ. Все остальные затраты на рекламу учитываются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ. Конечно, все расходы должны соответствовать критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, т.е. быть обоснованными и документально подтвержденными (Письмо УФНС России по г. Москве от 2 августа 2006 г. N 19-11/67851). Под обоснованными понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Поскольку нормативно установленные критерии экономической оправданности произведенных расходов отсутствуют, налогоплательщик не ограничен в выборе средств и методов их обоснования (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 2 мая 2006 г. по делу N А33-25404/05-Ф02-1873/06-С1). Налоговые риски Налог на прибыль Как показывает практика, организациям не всегда удается выигрывать судебные тяжбы с налоговыми органами, связанные с учетом расходов на рекламу. Имейте в виду, что налогоплательщик должен заказывать рекламу именно своих товаров (работ, услуг), а не продукции третьих лиц. Иначе отразить такие затраты в налоговом учете не удастся (см. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13 октября 2004 г. по делу N А31-6851/7). Еще раз напомним, что налогоплательщик вправе отнести затраты на рекламу к расходам, если они были фактически оплачены и подтверждены первичными документами. Иначе придется списывать подобные затраты за счет чистой прибыли (см. Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 27 марта 2006 г. по делу N А82-9752/2004-27, от 9 января 2007 г. по делу N А31-10518/2005-10). Пример 1. По мнению проверяющих, налогоплательщик необоснованно включил в состав расходов, уменьшающих сумму полученных доходов, затраты на оплату рекламных услуг, а именно на создание и техническое воплощение рекламно-корпоративного фильма о коммерческой деятельности общества. Инспекторы решили, что указанные расходы являются нерациональными и неразумными, что нарушает нормы п. 1 ст. 252 НК РФ. Кроме того, часть стоимости рекламного фильма была оплачена векселями, которые не отвечают требованиям, предъявляемым к ценным бумагам. В ходе судебного разбирательства выяснилось, что расходы на создание фильма были оплачены путем передачи фиктивных векселей. Суд установил, что векселя подписаны лицом, которое не являлось ни учредителем, ни директором данной организации, никогда о ней не слышало и на момент составления векселей имело другую фамилию. Дело в том, что выпустившее вексель общество было зарегистрировано по утерянному паспорту. Кроме того, указанная в векселях дата их составления не соответствует действительности, поскольку бланки векселей изготовлены позднее. Таким образом, оценив в совокупности имеющиеся в деле доказательства, в том числе обстоятельства изготовления бланков векселей, суд пришел к выводу, что расходы на создание рекламно-корпоративного фильма в части, оплаченной с помощью векселей, не являются реальными. А раз так, то общество не вправе отразить в налоговом учете подобные затраты. (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 27 марта 2006 г. по делу N А82-9752/2004-27) Итак, чтобы учесть рекламные расходы при налогообложении прибыли, необходимо выполнение следующих условий: - информация должна формировать интерес к предприятию, способствовать реализации оказываемых им услуг и продвижению на рынке производимых товаров; - информация и рекламная продукция предназначаются для неопределенного круга лиц; - рекламируются только собственные товары (работы, услуги), а не продукция других предприятий; - организация должна понести реальные расходы на оплату рекламных услуг; - подтверждающие документы должны иметь все необходимые реквизиты; - рекламные мероприятия, как правило, должны иметь осязаемые результаты, например привести к увеличению выручки от реализации продукции. Налог на добавленную стоимость Один из широко распространенных способов рекламы потребительских товаров - бесплатная их передача физическим лицам. Налоговые органы полагают, что в подобной ситуации возникает объект налогообложения по НДС. Между тем судьи считают иначе. По мнению ФАС Западно-Сибирского округа, распространение среди неограниченного круга лиц сувенирной продукции с нанесенным логотипом компании в рамках рекламной акции этим налогом не облагается (Постановление от 31 июля 2006 г. по делу N Ф04-4820/2006(25042-А45-33)). Пример 2. Налоговая инспекция в ходе выездной проверки установила, что общество не включило в налоговую базу по НДС стоимость безвозмездно реализованной рекламной продукции. Арбитражный суд не согласился с мнением проверяющих, отметив следующее. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ налогом на добавленную стоимость облагается в том числе реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в частности передача права собственности на товары на безвозмездной основе. При рассмотрении дела суд установил, что рекламная продукция с фирменным знаком общества передавалась в рамках рекламной кампании при условии приобретения определенной продукции общества, т.е. имела возмездный характер. Кроме того, стоимость подарков, переданных покупателям в рекламных целях, в соответствии с пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ включена налогоплательщиком в расходы на рекламу, уменьшающие налоговую базу при исчислении налога на прибыль, и учитывалась при формировании стоимости продукции, реализация которой подлежит обложению НДС. При таких обстоятельствах суд пришел к выводу, что стоимость подобных подарков не включается в налоговую базу при расчете НДС. (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 2 февраля 2006 г. по делу N А33-4794/05-Ф02-6965/05-С1) Порой налоговые органы ограничивают размер вычета по налогу на добавочную стоимость, ошибочно относя рекламные расходы к нормируемым. Однако суды в таких случаях встают на защиту законных интересов налогоплательщика (см. Постановление ФАС Московского округа от 10, 17 января 2007 г. по делу N КА-А41/12981-06). О.А.Мясников К. ю. н., налоговый юрист Подписано в печать 08.05.2007 ————