"Ваш налоговый адвокат", 2007, N 5

РАЗЪЯСНЕНИЯ МИНФИНА РОССИИ: НА ПУТИ К ФИСКАЛЬНОМУ РЕСКРИПТУ

Глобализация экономики неминуемо ведет к согласованию, гармонизации и унификации национальных налоговых законов. По этой причине российское налоговое законодательство все активнее воспринимает правовые институты, присутствующие в законах экономически развитых стран. В данном случае речь идет о фискальном рескрипте - процедуре, которая в России переживает период формирования. По мере своего развития письменные разъяснения уполномоченных органов все в большей степени приобретают черты легального средства налогового планирования.

Фискальный рескрипт - что это такое

В налоговом праве ряда стран предусмотрены специальные средства, позволяющие налогоплательщику узнать предварительную квалификацию своих сделок и хозяйственных операций. Это так называемая процедура фискального рескрипта.

Согласно ст. L 64 B Свода фискальных процедур Франции фискальный рескрипт предоставляет налогоплательщику возможность направить администрации запрос о правомерности операции, которую он намеревается совершить в будущем. Любой налогоплательщик имеет возможность получить письменную консультацию в налоговой администрации еще до заключения контракта или соглашения, представив ей все необходимые документы. Администрация в ответе должна указать, усматривает ли она в операции признаки злоупотребления правом.

Срок для ответа, которым располагает администрация, составляет шесть месяцев. Если по окончании этого срока ответ не получен, налогоплательщик имеет все основания считать, что предполагаемый к заключению контракт (соглашение) правомерен. Если администрация не высказала никаких возражений или не ответила в срок, она лишается возможности в дальнейшем настаивать на квалификации соответствующей операции как направленной на злоупотребление правом. Разумеется, сфера такой гарантии ограничена операцией (сделкой) или соглашением, указанными в запросе налогоплательщика. Таким образом, администрация оказывается "связанной" как в случае дачи положительного ответа на запрос налогоплательщика, так и при отсутствии ответа в установленный срок.

В США имеется аналогичная процедура (ruling), которая реализуется двумя способами. Первый - это толкование налоговых нормативных актов, которые публикуются администрацией (revenue ruling) и сходны с административными инструкциями. Второй - письменные ответы администрации налогоплательщику (private ruling), обратившемуся с предварительным запросом по сделке, которую он намеревается заключить.

В американском законодательстве отсутствует понятие "злоупотребление правом", однако рекомендации, изложенные в письменных ответах администрации (private ruling), фактически применяются в отношении всех аналогичных ситуаций. Не будучи опубликованным, указанный ответ (рекомендация) с точки зрения закона администрацию не связывает, между тем в суде при спорах налогоплательщики всегда ссылаются на подобные документы.

В Германии процедура рескрипта ограничена консультированием налогоплательщиков по вопросам налога на зарплату, таможенных сборов или оценки фактических ситуаций в связи с проведением фискального контроля. Опубликованные позиции, высказанные налоговой администрацией, становятся обязательными для нее, но при этом не накладывают ограничений на суд.

В Швеции фискальный рескрипт представляет собой выдачу комиссией по налоговому праву предварительного заключения о налоговых последствиях той или иной сделки, которое может быть запрошено как самим налогоплательщиком, так и налоговой администрацией. Предварительное заключение обязательно для налоговых органов и применяется при налогообложении, но с условием, что соответствующий налогоплательщик пожелает этого.

Отдельно необходимо выделить публикуемые акты налоговой службы Швеции, признаваемые источниками права. Различают инструкции, содержащие лишь простое описание действующего права, и общие рекомендации, отражающие позицию налоговой службы по конкретным вопросам, на которые прочие источники не дают однозначного ответа. Указанные акты могут не применяться судом, если, к примеру, обнаруживается их несоответствие нормативному акту более высокой юридической силы.

К сожалению, в российском налоговом законодательстве процедура, подобная фискальному рескрипту, развита еще недостаточно. В соответствии с п. 1 ст. 34.2 НК РФ Минфин России дает письменные разъяснения по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, что является одновременно его полномочием и обязанностью. Для налогоплательщика получение письменных разъяснений - это право (пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).

Зачем же нужны письменные разъяснения Минфина России законопослушному налогоплательщику? Российские налогоплательщики тоже направляют запросы не из желания удовлетворить академический интерес. В подавляющем большинстве случаев ими движет вполне понятное желание сделать предсказуемыми и безопасными хозяйственные операции, предусмотреть их налоговые последствия. Если размеры налоговых платежей не устраивают налогоплательщика, он может отказаться от планируемых сделок, если устраивают - следование разъяснениям позволяет избежать в дальнейшем недоимки, пеней и штрафа. Поэтому от письменного разъяснения ждут прежде всего определенности и ответственности. Итак, разъяснения - это инструмент законопослушного налогоплательщика. Вопрос в том, насколько этот инструмент эффективен.

Разъяснения по вопросам применения налогового

законодательства в российском налоговом праве

Среди изменений, внесенных Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ в часть первую НК РФ, поправки в институт письменных разъяснений не привлекли должного внимания. В то же время этот чрезвычайно интересный и не избалованный вниманием специалистов правовой институт становится серьезным средством защиты интересов налогоплательщика.

В силу пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ налогоплательщик освобождается от штрафа как единственного вида ответственности, четко прописанного в Кодексе, и не освобождается от недоимки и пеней. Но как может следование разъяснениям привести законопослушного налогоплательщика к необходимости дополнительно платить недоимку и пени? Как может возникнуть основание для привлечения к ответственности, если квалифицированные специалисты финансового органа, проанализировав конкретную ситуацию и положения законодательства, определили, что обстоятельства или действия не нарушают налоговое законодательство?

На эти вопросы два ответа: либо потому, что разъяснения готовят специалисты, не всегда достаточно квалифицированные, либо потому, что не менее квалифицированные специалисты налогового органа, проанализировав в рамках налоговой проверки ту же ситуацию и то же законодательство, пришли к иным выводам. Как видим, корни этой проблемы - в различной интерпретации одних и тех же норм государственными органами, обладающими различными полномочиями.

Институт письменных разъяснений в ранее действовавшей редакции НК РФ не только не был средством защиты налогоплательщика, но и таил опасность, создавая иллюзию защищенности. Если не касаться компетентности специалистов, то основная причина неудовлетворительной практики применения этого института - в несогласованности мнений и отсутствии устойчивой позиции государственных органов по вопросам применения законодательства о налогах и сборах. Когда налоговый и финансовый органы придерживаются различных точек зрения по поводу налоговых последствий конкретной хозяйственной операции, то, несмотря на следование налогоплательщика письменным разъяснениям Минфина России, проводящий проверку налоговый орган фактически мог признать разъяснения ошибочными и начислить недоимку и пени.

С начала текущего года ситуация кардинально изменилась. В силу п. 8 ст. 75 НК РФ не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления и уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налогоплательщику либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции <1>. Указанные обстоятельства подтверждаются документом, содержащим разъяснения, по смыслу и содержанию относящиеся к налоговым (отчетным) периодам, по которым образовалась недоимка (независимо от даты издания такого документа). Имейте в виду, что положения указанного пункта не применяются, если письменные разъяснения были основаны на неполной или недостоверной информации.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Пункт 8 ст. 75 в редакции Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ применяется в отношении письменных разъяснений, данных уполномоченными органами после 31 декабря 2006 г. - Прим. ред.

Как видим, перечень уполномоченных органов открытый, но финансовый и налоговый органы в нем указаны оба. Каждое из этих ведомств может давать свои письменные разъяснения по вопросам применения налогового законодательства в конкретной ситуации, однако при проведении проверки налоговый орган, скорее всего, будет ориентироваться именно на свои разъяснения. Эта проблема решается просто: разъяснения Минфина России должны быть обязательными для налоговых органов при проведении налогового контроля, поскольку возможность альтернативы приведет к их игнорированию.

Пытаясь установить иерархию, подчиненность государственных органов в отношении выпуска письменных разъяснений, законодатель ввел в п. 1 ст. 32 НК РФ пп. 5, обязывающий налоговые органы руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства о налогах и сборах. Данная норма сформулирована однозначно, носит императивный характер, предполагает, что налоговые органы именно обязаны опираться на текст разъяснения, принимая решение по результатам налоговой проверки. Если решение инспекции противоречит письменным разъяснениям Минфина России, его можно отменить, поскольку в соответствии с п. 14 ст. 101 НК РФ "несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом".

Параллельно новая редакция Налогового кодекса РФ предъявляет дополнительные требования к разъяснениям Минфина России. Пункт 3 ст. 34.2 НК РФ обязывает финансовые органы давать письменные разъяснения в течение двух, а в специальных случаях - трех месяцев.

Таким образом, ценность разъяснений именно Минфина России для налогоплательщика существенно возрастает. Он получил возможность при подготовке серьезного проекта заранее определить спорные, неоднозначные с точки зрения налоговых последствий вопросы, действия или операции путем направления запроса в министерство. Независимо от того, реализует налогоплательщик свой проект или откажется от него, решение будет основано на полученных письменных разъяснениях.

Наверняка налогоплательщик предпочел бы, чтобы письменные разъяснения уполномоченных органов как можно скорее начали защищать и от начисления недоимки, но в данный момент налоговое законодательство к этому не готово. Побочный эффект усиления института письменных разъяснений - вероятность негативных для государственного бюджета последствий. Поэтому дальнейшее развитие института письменных разъяснений должно сопровождаться более детальной регламентацией его содержания и правил применения, а также усилением контроля за сущностью разъяснений и процедурой их доведения до сведения налогоплательщика.

Что именно считать письменным разъяснением

К сожалению, НК РФ нечетко определяет, какой документ можно отнести к письменным разъяснениям. Как следует из п. 8 ст. 75 НК РФ, документ должен быть выдан финансовым, налоговым или иным уполномоченным органом в пределах его компетенции. Однако этих признаков явно не хватает. Недоработки законодателя, недостаточная ясность нормы на практике компенсируются решениями судов и актами органов исполнительной власти.

Отсутствие четкого определения требований, предъявляемых к авторам и статусу письменных разъяснений, приводит к тому, что суды весьма свободно относят к письменным разъяснениям самые различные документы, например положения актов регионального законодательства, ведомственные нормативные акты, справки, составленные по результатам выездных проверок, решения органов местного самоуправления.

В ряде решений судьи не применяют положения пп. 3 п. 1 ст. 111 Налогового кодекса РФ, ссылаясь на то, что разъяснения уполномоченных органов не являются их официальными актами, а носят разъяснительно-рекомендательный характер. Однако в указанном подпункте нет и не было упоминания об официальности документа. Суд же не вправе по своему усмотрению интерпретировать норму налогового законодательства, вводя дополнительные квалифицирующие признаки.

ВАС РФ также предпринимал попытки конкретизировать норму налогового законодательства, определяя круг лиц, уполномоченных давать письменные разъяснения. Так, в п. 35 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 указано, что к разъяснениям, упомянутым пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, относятся письменные разъяснения руководителей соответствующих федеральных министерств и ведомств, а также иных уполномоченных на то должностных лиц.

Неопределенность соответствующих норм НК РФ и обилие документов, претендующих на то, чтобы называться разъяснениями, вынудили финансовые органы решить, кто именно уполномочен давать разъяснения. В Письме от 21 сентября 2004 г. N 03-02-07/39 Минфин России отметил, что налогоплательщики (налоговые агенты) вправе расценивать письменные разъяснения, данные руководителем налогового органа (его заместителем), как разъяснения компетентного должностного лица. Должностными лицами, уполномоченными излагать официальную позицию Минфина России в письменных разъяснениях по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, являются министр финансов, его заместители, директор Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики и его заместители (Письмо Минфина России от 6 мая 2005 г. N 03-02-07/1-116).

Отдельные авторы указывают свой набор отличительных признаков письменного разъяснения. В частности, оно должно носить конкретный характер, быть адресовано непосредственно налогоплательщику или неопределенному кругу лиц, исходить от уполномоченного государственного органа, быть оформлено в письменном виде и иметь исходящий номер, дату и подпись руководителя государственного органа (его заместителя) или другого уполномоченного должностного лица <1>. Таким образом, целесообразно скорректировать нормы п. 8 ст. 75 и пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, т.е. сделать их более конкретными.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См.: Фороский Б.М. Разъяснения государственных органов как обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения // Финансовые и бухгалтерские консультации. - 2006. - N 6. Письменные разъяснения уполномоченных органов также могут серьезно влиять на интересы публичного субъекта. В условиях недостаточно четкого определения требований к документу возможны злоупотребления правом, поэтому разъяснения должны быть более жестко регламентированы именно в рамках налогового законодательства. Налоговый кодекс РФ с его специальной процедурой внесения изменений - основное средство защиты интересов частных субъектов, гарант стабильности и единообразия. Публичный субъект вполне может реализовать все свои фискальные интересы, используя подзаконные акты органов исполнительной и судебной власти. Может показаться, что существующая ситуация на руку налогоплательщику, но это не так. Неопределенность - сильнейшая из причин, сдерживающих деловую активность, почва для ошибок и злоупотреблений, поэтому необходимо принять все меры к ее устранению. При отсутствии определенности в налоговом законодательстве вакуум неминуемо заполнится различными подзаконными актами государственных органов. Именно по этой причине частный субъект также заинтересован в более детальной и законодательно-определенной регламентации института письменных разъяснений. В.А.Соловьев К. ю. н., управляющий партнер Tax Legal Consulting Подписано в печать 08.05.2007 ————