"Ваш налоговый адвокат", 2007, N 5

НАДЛЕЖАЩИЙ СЧЕТ-ФАКТУРА КАК ОСНОВАНИЕ ДЛЯ НАЛОГОВОГО

ВЫЧЕТА: РОССИЙСКИЙ ОПЫТ И МЕЖДУНАРОДНЫЙ ПОДХОД

Статья 169 НК РФ определяет, что отсутствие или ненадлежащее заполнение счета-фактуры поставщика исключает возможность принятия к вычету налога, уплаченного покупателем по приобретенным товарам (работам, услугам). Доводы налогоплательщиков о незаконности такой нормы, ставящей право на получение вычета в зависимость от соблюдения налогового законодательства третьими лицами (поставщиками), к сожалению, не приняты судами во внимание.

В частности, Конституционный Суд РФ в нескольких определениях подчеркнул, что обязанность налогоплательщика доказывать налоговому органу свое право на вычет, в том числе путем представления надлежащим образом оформленного счета-фактуры, вытекает из буквального толкования норм налогового законодательства (ст. ст. 169, 171 НК РФ) <1>, поскольку полноценный счет-фактура является необходимым инструментом налогового контроля, позволяющим установить правомерность использования налогоплательщиком права на налоговый вычет. Этой позиции придерживаются суды при рассмотрении конкретных дел. Также они ссылаются на необходимость устанавливать добросовестность налогоплательщика, подразумевая под этим обязанность последнего доказывать деловую цель сделки и разумную осмотрительность в выборе контрагента (поставщика) <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См., например, Определение КС РФ от 15 февраля 2005 г. N 93-О.

<2> Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 2006 г. по делу N А33-5875/05-Ф02-6716/06-С1.

Дефекты и фикции

По мнению налоговой службы, неполноценность счета-фактуры может быть связана с неполным или неправильным заполнением его реквизитов, установленных п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, а также с указанием недостоверных сведений о поставщике или покупателе.

Конечно, часть претензий проверяющих органов суды отсеивают, считая допущенные при оформлении нарушения несущественными, и признают дефектными лишь те счета-фактуры, которые не позволяют достоверно определить стороны, предмет и цену сделки, а также сумму начисленного и принимаемого налогоплательщиком к вычету налога.

Приведем несколько примеров из арбитражной практики, иллюстрирующих применение критерия существенности дефекта счета-фактуры.

Так, налоговые органы часто отказывают в применении вычетов при неверном указании в счете-фактуре адресов и ИНН поставщика (покупателя) или грузоотправителя (грузополучателя). Требование об указании этих реквизитов предусмотрено пп. 2 - 3 п. 5 ст. 169 НК РФ. Однако суды не всегда оценивают подобный дефект как существенный.

Кроме того, инспекторы настаивают, что в счете-фактуре адрес грузоотправителя (грузополучателя) должен не просто быть верным, но и совпадать с местом фактической погрузки (разгрузки) товара. Между тем Приложением 1 к Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 (далее - Правила), установлено, что в счете-фактуре указывается лишь почтовый адрес грузоотправителя (грузополучателя). Как отмечают арбитражные суды, таким адресом может быть место государственной регистрации общества или иной адрес, где общество получает почту (даже квартира) <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22 февраля 2006 г. по делу N А56-8503/2005 и др.

Не имеет правового значения и способ размещения на счете-фактуре реквизитов сторон сделки. Так, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 1 февраля 2006 г. по делу N А74-633/05-Ф02-6855/05-С1-147/06-С1 принял решение, согласно которому наименование и адрес продавца могут быть не только напечатаны на счете-фактуре, но и проставлены на нем в виде штампа.

Довольно радикальное, на взгляд автора, решение принял ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 2 февраля 2006 г. по делу N Ф04-9938/2005(19052-А70-23), где признал надлежащими счета-фактуры, в которых полностью отсутствовали сведения об адресе и ИНН покупателя. Свое решение суд обосновал тем, что, несмотря на данный недостаток, на основании указанных счетов-фактур налоговый орган все же имел возможность установить фактическое получение налогоплательщиком продукции, а также факт ее оплаты с учетом НДС.

Подобные примеры судебных решений существуют и в отношении других недостатков реквизитов счета-фактуры, например указания услуги при ее реализации. Признавая незаконным решение налогового органа о доначислении НДС в связи с неправильным оформлением счета-фактуры, ФАС Восточно-Сибирского округа указал, что такой реквизит, как описание оказанных услуг, может быть сделан и прямо, и путем ссылки на договор, позволяющий идентифицировать оказанные услуги <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11 января 2006 г. по делу N А10-4653/05-Ф02-6684/05-С1.

Не будет отвечать критерию существенности и грамматическая ошибка при заполнении отдельных реквизитов счета-фактуры (например, в названии улицы в почтовом адресе) <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Постановление ФАС Московского округа от 7, 8 ноября 2006 г. по делу N КА-А40/10849-06.

Как уже было сказано, если счет-фактура отсутствует на момент получения товара (работы, услуги) или содержит существенный дефект, налог, начисленный по операции, не может быть принят к вычету. Но ведь налогоплательщик может исправить или заменить ненадлежащий счет-фактуру в последующих налоговых периодах либо получить отсутствующий счет-фактуру, который, например, затерялся на почте. Имеет ли налогоплательщик в таком случае право на вычет?

Официальная позиция Минфина России состоит в том, что дефектный счет-фактура может быть исправлен в порядке, предусмотренном п. 29 Правил. Необходимые исправления вносятся непосредственно в текст счета-фактуры и заверяются подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления (Письмо Минфина России от 13 апреля 2006 г. N 03-04-09/06). А вот замену дефектного счета-фактуры на правильный документ, выписанный продавцом за тем же номером и той же датой, финансовое ведомство не одобряет (Письмо Минфина России от 8 декабря 2004 г. N 03-04-11/217). Между тем суды считают подобные счета-фактуры действительными исходя из того, что НК РФ не устанавливает каких-либо запретов на их замену или исправление <2>. В Постановлении от 8 февраля 2006 г. по делу N Ф04-122/2006(19404-А67-6) ФАС Западно-Сибирского округа признал законной замену дефектного счета-фактуры на правильный документ с новым номером и датой с одновременным аннулированием ранее выставленного дефектного оригинала.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> См., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22 ноября 2006 г. по делу N Ф04-7821/2006(28693-А27-31), Ф04-7821/2006(28695-А27-31).

Если исправленный (замененный) счет-фактура представлен в налоговый орган в ходе проверки или в порядке возражений на ее акт, инспекция обязана учесть этот документ при вынесении решения. Судебная практика подтверждает право налогоплательщика на вычет, если счет-фактура исправляется до вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности <3>. Однако если налогоплательщик не успел заменить дефектный счет-фактуру, пока длилась проверка, убедить суд в незаконности решения инспекции будет сложнее.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Постановление ФАС Уральского округа от 11 декабря 2006 г. по делу N Ф09-10630/06-С2.

Пленум ВАС РФ в Постановлении от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" и вслед за ним Конституционный Суд РФ в Определении от 12 июля 2006 г. N 267-О указали, что решение суда о правомерности отказа налоговых органов в предоставлении вычетов не может быть основано только на формальном отсутствии у налогоплательщика на момент проверки правильно оформленных счетов-фактур. Суды обязаны принять и оценить все документы и иные доказательства (в том числе исправленные счета-фактуры), представленные налогоплательщиком непосредственно в арбитражный суд в обоснование своих возражений по акту выездной проверки.

Несмотря на обязательность для судов данных разъяснений, на практике случается, что суд проверяет законность вынесенного в отношении налогоплательщика решения налогового органа исходя из тех документов, которые были представлены организацией в инспекцию на момент вынесения этого решения. Такая позиция предполагает, что счета-фактуры, представленные налогоплательщиком непосредственно в суд, не принимаются во внимание при рассмотрении дела (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 20 января 2006 г. по делу N А11-3674/2005-К2-18/219).

Тем не менее между периодом оприходования налогоплательщиком товаров (работ, услуг) и получением счета-фактуры, признаваемого инспекцией, может пройти значительное время. В связи с этим возникают следующие вопросы. В каком налоговом периоде налогоплательщик, получивший корректный счет-фактуру, может предъявить сумму налога к вычету - в периоде отражения в бухгалтерском учете приобретенных товаров (работ, услуг) либо в периоде фактического получения счета-фактуры? Какими документами необходимо подтверждать дату получения счета-фактуры, выставленного в предыдущие налоговые периоды, если эта дата имеет правовое значение для получения вычета?

Ответы на данные вопросы зависят от толкования п. 1 ст. 172 НК РФ. Напомним, что согласно данной норме вычету на основании выставленных поставщиками счетов-фактур подлежат суммы налога, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг) после принятия налогоплательщиком названных ценностей на учет. Следует выяснить, различает ли норма указанной статьи период, к которому относится налоговый вычет, и период, в котором этим вычетом можно реально воспользоваться.

Финансисты в этом вопросе отталкиваются от того, что право на вычет образуется по совокупности всех условий, установленных в ст. 172 НК РФ. Например, в Письме Минфина России от 16 июня 2005 г. N 03-04-11/133 разъяснено, что право на вычет возникает у налогоплательщика только при соблюдении всех условий, установленных п. 1 ст. 172 НК РФ, в том числе и получения надлежащим образом оформленного счета-фактуры. При получении счета-фактуры в налоговом периоде, следующем за теми, в которых приобретенные товары приняты к учету, вычет производится именно в периоде получения счета-фактуры. Подтверждением даты поступления документа по почте может являться запись в журнале регистрации входящей корреспонденции налогоплательщика.

Однако анализ арбитражной практики последнего времени позволяет сделать вывод, что суды такой точки зрения не придерживаются. Они также исходят из единства периода возникновения права на вычет и периода фактического использования вычета, но связывают это единство с датой приобретения товаров (работ, услуг) для совершения облагаемых НДС операций.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 7 июня 2005 г. N 1321/05 отмечено, что операции, с которыми связано применение вычетов, относятся к конкретным, фиксированным и заведомо известным налоговым периодам. Таким образом, вычеты по этим операциям должны производиться по декларациям соответствующих периодов.

Неизменность своей позиции Президиум ВАС РФ подтвердил недавно в Постановлении от 8 ноября 2006 г. N 6631/06. Суд указал, что налогоплательщику для получения возмещения по операциям, относящимся к прошедшим налоговым периодам, следовало вновь подать декларации за эти налоговые периоды, указав в каждой из них только те вычеты, которые относятся к операциям, отраженным в конкретной декларации.

Замечательная, на взгляд автора, мотивировка содержится в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 24 июля 2006 г. по делу N А42-393/2006. Суд отклонил довод налогового органа о том, что предъявлять к вычету НДС по исправленным счетам-фактурам можно в том налоговом периоде, в котором устранены первоначально выявленные недостатки этих документов, и указал следующее.

По смыслу ст. ст. 171 и 172 НК РФ основными факторами, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм налога по приобретенным товарам, являются их производственное назначение, фактическое наличие, учет и оплата. Следовательно, суммы налоговых вычетов подлежат отражению в том налоговом периоде, в котором выполняются указанные условия. В п. 8 Правил, отмечено, что счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок в хронологическом порядке по мере оплаты и принятия на учет приобретаемых товаров. Таким образом, момент применения налоговых вычетов связан только с моментом оплаты товара и принятия его на учет, а не с моментом внесения исправления в счет-фактуру <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См. также Постановление ФАС Северо-Западного округа от 1 июля 2005 г. по делу N А56-45122/2004.

Эта позиция позволяет налогоплательщику после переоформления счета-фактуры вернуть суммы налога, переплаченные в бюджет, подав декларацию за налоговый период оприходования товара. Впрочем, когда налогоплательщик заявляет налог к вычету и в более поздние периоды, некоторые окружные суды также не отказывают в праве на вычет. Например, по мнению ФАС Московского округа, действующий порядок применения налоговых вычетов не запрещает налогоплательщику возмещать налог в периодах, следующих за тем, когда товар был оприходован и оплачен <2>. В этом решении суд разделяет период возникновения права на вычет и период, когда это право может быть использовано.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Постановление ФАС Московского округа от 31 мая 2005 г. по делу N КА-А41/4420-05.

А был ли поставщик

Иногда формально правильного счета-фактуры оказывается недостаточно, чтобы подтвердить право на вычет. Налоговая инспекция требует, чтобы налогоплательщик подтвердил реальность указанных в документе сведений о поставщике.

Проведя проверку представленных налогоплательщиком деклараций, налоговые органы могут отказать в вычете "входного" НДС, если поставщик, выставивший счет-фактуру, является так называемой фирмой-однодневкой. Признаками неблагонадежности поставщика считаются: отсутствие сведений о фактическом местонахождении фирмы, несоблюдение ею требований к постановке на налоговый учет, непредставление в установленные сроки бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций, отсутствие необходимых для производства и реализации товаров (работ, услуг) площадей, сотрудников и т.д. Правда, сам факт получения налогоплательщиком товаров (работ, услуг) от такого неблагонадежного поставщика может и не оспариваться. Налоговые органы полагают, что в данном случае право на вычет не может быть реализовано, поскольку поставщик-однодневка не перечислил в бюджет полученную от налогоплательщика сумму налога.

Нормы Налогового кодекса РФ не связывают право на использование налогоплательщиками своих законных льгот и преимуществ (в том числе налоговых вычетов) с исполнением налоговых обязанностей третьими лицами. Тем не менее выводы арбитражных судов по этому вопросу довольно противоречивы.

Многие арбитры подчеркивают, что налогоплательщик не обязан (а часто фактически не имеет возможности) проверять соблюдение поставщиком требований налогового законодательства и не может нести ответственность за его действия <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> См., например, Постановление ФАС Центрального округа от 15 октября 2002 г. по делу N А48-1545/02-8к.

Однако существует ряд решений, в том числе на уровне высшей судебной инстанции, где презюмируется ответственность налогоплательщика за действия своих поставщиков, если он не проявил должной осмотрительности в выборе контрагента либо заведомо знал, что поставщик не исполняет свои налоговые обязанности.

В некоторых делах приведены убедительные свидетельства сговора, когда поставщик и покупатель сознательно уклоняются от уплаты налога. Однако ряд подобных обвинений основан лишь на косвенных и двусмысленных доказательствах.

Приведем типичную мотивировку подобных судебных решений. Поставщик, указанный в счетах-фактурах, не значится в базе данных налогоплательщиков, т.е. является несуществующим юридическим лицом и, соответственно, не обладает гражданской правоспособностью. Поэтому действия налогоплательщика и такого поставщика не являются сделками и не порождают никаких последствий, в том числе налоговых. Таким образом, НДС, уплаченный налогоплательщиком, возмещению не подлежит <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См., например, Постановления ФАС Уральского округа от 3 июня 2002 г. по делу N Ф09-1083/02-АК, ФАС Волго-Вятского округа от 20 марта 2003 г. по делу N А82-52/02-А/2.

В схожей ситуации остается порекомендовать налогоплательщикам, желающим избежать подобных споров, предварительно (до проведения налогооблагаемой операции) запрашивать у поставщиков копии внутренних документов (уставных, регистрационных и иных), подтверждающих исполнение требований законодательства об учете по месту регистрации и сдаче бухгалтерской и налоговой отчетности. И конечно, проверять каждый счет-фактуру на соблюдение правил заполнения, предусмотренных п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, с учетом толкований, применяемых в судебной практике. При обнаружении дефектов счета-фактуры, которые могут быть квалифицированы судом как существенные, лучше всего заранее согласовать с поставщиком возможность их исправления или замены счета-фактуры.

Зарубежный опыт

Надо сказать, что использование поставщиков-однодневок в схемах, связанных с неправомерным возмещением НДС, является международной проблемой. Инструментом мошенников часто бывают счета-фактуры (VAT invoice), выставляемые поставщиками по налогооблагаемым операциям. Нормативное регулирование этого вопроса и меры, которые принимаются государством для защиты своих законных интересов, рассмотрим на примере Великобритании, чье налоговое законодательство действует с учетом требований общеевропейского права <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> По материалам сайта Королевской налоговой службы www.hmce.gov.uk. Налог на добавленную стоимость взимается в Великобритании в соответствии с законодательным актом 1994 г. (Value Added Tax Act 1994), а также нормативными постановлениями Королевской налоговой службы. Данные нормативные документы помимо прочего устанавливают требования к счету-фактуре, необходимому для возмещения НДС. Как и в России, в Британии счет-фактура выставляется поставщиком при совершении налогооблагаемых операций или при получении предварительной оплаты и должен содержать ряд обязательных реквизитов. Законодательством также установлено, что неправильно оформленный счет-фактура или счет-фактура, содержащий недостоверные сведения (в том числе выставленный поставщиком, не зарегистрированным в качестве плательщика НДС либо реально не действующим на момент налогооблагаемой операции), не может служить документом, подтверждающим основания для вычета налога. Однако далее подходы отечественного законодателя и британского расходятся. Британский закон предусматривает, что право на налоговый вычет является фундаментальным принципом взимания НДС. Лишение налогоплательщика этого права возможно только в исключительных случаях и после исчерпания им всех возможных мер защиты. В рамках этого подхода в Британии введены следующие правовые механизмы администрирования налоговых вычетов. Налогоплательщик, получивший дефектный счет-фактуру, имеет право обратиться к поставщику за заменой этого документа. Поставщик в свою очередь обязан такую замену произвести, а налоговый орган - принять замененный счет-фактуру как основание вычета. Инспекторы должны рассмотреть помимо счета-фактуры иные письменные доказательства реальности налогооблагаемой операции. Если такие доказательства имеются, отсутствие правильно оформленного счета-фактуры не будет влиять на право налогоплательщика получить налоговый вычет. Если дефект счета-фактуры связан с указанием поставщиком недостоверной информации о себе, право на вычет зависит от того, стал налогоплательщик невольной жертвой налоговой схемы или намеренно (либо в силу неосторожности) был ее участником. Налогоплательщик, проявивший осмотрительность при выборе поставщика (например, предварительно запросивший налоговый орган об исполнении поставщиком своих налоговых обязанностей), не может быть лишен права на вычет. Чтобы реализовать это право, налогоплательщик должен подтвердить обстоятельства, свидетельствующие о реальности операции, в частности условия заключения договора, исполнение своих обязательств и т.п. И если имеются доказательства, что налогооблагаемая операция совершена в рамках обычной деятельности налогоплательщика, он провел все необходимые контрактные и платежные приготовления, предмет сделки им получен и оприходован, отказ в вычете недопустим. В противном случае принять решение об отказе может только центральный налоговый орган на основе всех ранее проведенных исследований. Налогоплательщик же сохраняет право на судебное обжалование отказа. Кроме того, государство постоянно ищет пути усовершенствования администрирования налоговых вычетов. Для ряда отраслей (продажа алкоголя, нефти) установлен более строгий порядок подтверждения осмотрительности при выборе поставщика. В отраслях, наиболее подверженных мошенничеству с использованием ненадлежащих счетов-фактур (например, продажа сотовых телефонов и компьютерного оборудования), в порядке эксперимента вводится система прямой уплаты налога покупателем (reverse charge accounting). Согласно этой системе поставщик только выставляет счет-фактуру с указанием, что налог платится напрямую покупателем, а в обязанности последнего входит ведение учета и уплата НДС в бюджет. При этом покупатель имеет право на налоговый вычет в размере уплаченных в бюджет сумм. Приведенный пример показывает возможность разумного компромисса между интересами государства и бизнеса при администрировании налоговых вычетов по НДС. И.А.Лебедев Начальник юридического отдела ЗАО "Конфлекс СПб" Подписано в печать 08.05.2007 ————