"Ваш налоговый адвокат", 2007, N 5

ВОПРОСЫ ПРИМЕНЕНИЯ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА

О ГОСУДАРСТВЕННОЙ ПОШЛИНЕ

(Постатейный комментарий к Информационному письму

Президиума ВАС РФ от 13 марта 2007 г. N 117)

Прежде чем перейти собственно к комментарию отдельных пунктов самого Письма N 117, считаем необходимым сообщить, что некоторые положения этого документа спустя месяц после его выхода были разъяснены ФНС России в Письме от 17 апреля 2007 г. N ШС-6-14/320@.

В частности, налоговая служба (со ссылкой на Решение ВС РФ от 25 июня 2001 г. N ГКПИ00-1448) указала, что только Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ полномочен принимать обязательные для арбитражных судов в Российской Федерации постановления. А рекомендации обзора судебной практики, в том числе и в форме информационных писем ВАС РФ, не являются обязательными к применению.

Заметим, что Президиум ВАС РФ никогда и не настаивал на обязательности применения своих разъяснений нижестоящими судами. Сама форма обзора (информационное письмо) по определению не может являться нормативным актом. Однако подобные разъяснения являются фактически рекомендациями нижестоящим арбитражным судам по разрешению конкретных ситуаций на местах. Другими словами, факт издания очередного информационного письма на практике должен расцениваться как согласие Президиума ВАС РФ с решениями, принятыми по тому или иному поводу, и, как следствие, делает вероятное обжалование аналогичных решений бесперспективным.

Рассмотрим отдельные пункты Письма N 117 во взаимосвязи с комментариями, данными ФНС России.

Об освобождении от уплаты пошлины прокуроров,

государственных органов, органов местного самоуправления,

государственных и муниципальных учреждений

(п. п. 1 - 4 Письма N 117)

Разъяснения, приведенные в п. 1 Письма N 117, по нашему мнению, не являются исчерпывающими и в каждом конкретном случае требуют дополнительного исследования факта защиты государственных или общественных интересов.

Как справедливо отмечает ФНС России, из текста пп. 1 п. 1 ст. 333.37 НК РФ следует, что государственные органы освобождаются от государственной пошлины при соблюдении двух условий:

- в обращение в арбитражный суд в случаях, предусмотренных законом;

- в обращение в защиту государственных и (или) общественных интересов.

Соблюдение первого условия может быть проверено относительно просто - на основе требований законодательного акта, регулирующего деятельность соответствующего государственного или муниципального органа. Проще говоря, достаточно проверить, наделен ли данный орган полномочиями по обращению в арбитражный суд в конкретной ситуации.

Что же касается второго условия, то здесь могут возникнуть трудности. Действующее законодательство не содержит исчерпывающего перечня государственных и общественных интересов, поэтому органы, обжалующие судебное решение, фактически сами должны доказывать, что оно затрагивает сферу таких интересов.

В частности, налоговая служба обосновывает свою позицию ссылкой на ст. 30 НК РФ. На основании этого сделан вывод, что налоговые органы также не должны уплачивать госпошлину при подаче апелляционной или кассационной жалобы в арбитражный суд.

Практическое значение данного разъяснения для налогоплательщиков состоит в том, что при неблагоприятном для них решении суда сумма судебных издержек, обращенных на проигравшую сторону, будет меньше на сумму государственной пошлины (которая должна быть уплачена, если дело не затрагивает государственные или общественные интересы).

В п. п. 2 и 3 Письма N 117, по сути, разъясняются правила определения статуса публично-правовых образований в различных ситуациях.

Дело в том, что в п. 3 ст. 2 ГК РФ прямо указано: "к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется".

Однако в соответствии со ст. 124 ГК РФ Российская Федерация, субъекты Федерации: республики, края, области, города федерального значения, автономные области и округа, а также городские, сельские поселения и другие муниципальные образования - выступают в отношениях, регулируемых гражданским законодательством, на равных началах с иными участниками этих отношений - гражданами и юридическими лицами. К перечисленным субъектам гражданского права применяются нормы, определяющие участие юридических лиц в таких отношениях, если иное не вытекает из закона или особенностей данных субъектов.

Налоговое законодательство аналогичной оговорки не содержит.

Президиум ВАС РФ разъяснил: так как публично-правовые образования могут быть субъектами гражданского права, то при исполнении юридически значимых действий, регулируемых гражданским законодательством, они должны являться и плательщиками государственной пошлины. При этом следует учитывать разъяснение, приведенное в п. 1 Письма N 117, - если публично-правовые образования вступают в арбитражное разбирательство в связи с исполнением ими обязанностей по защите государственных или общественных интересов.

Субсидиарная ответственность публично-правовых образований, о которой говорится в последнем предложении п. 2 Письма N 117, возникает тогда, когда подобные образования выступают учредителями коммерческих организаций либо поручителями или гарантами по их обязательствам.

Практическое значение данного разъяснения как минимум состоит в том, что истец при арбитражных спорах с публично-правовыми образованиями в случае принятия решения в его пользу может рассчитывать на возмещение всех расходов по иску, включая расходы по уплате государственной пошлины. Но если дело будет проиграно, скорее всего, придется возмещать суммы пошлины, уплаченные другой стороной (органом государственной власти или органом местного самоуправления).

Разъяснение, приведенное в п. 4 Письма N 117, также продолжает разъяснения, изложенные в предыдущих пунктах.

Подпунктом 1 п. 1 ст. 333.37 НК РФ установлено, что государственные органы, органы местного самоуправления и иные органы, обращающиеся в арбитражные суды в случаях, предусмотренных законом, в защиту государственных и (или) общественных интересов, освобождаются от уплаты пошлины. Другими словами, по делам, экономическое содержание которых регулируется гражданским законодательством (и не затрагивает государственные и общественные интересы), эти органы уплачивают пошлину на общих основаниях.

О порядке возмещения расходов по уплате пошлины

(п. 5 Письма N 117)

Пунктом 5 Письма N 117 фактически разъяснено, что норма, отмененная Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ, продолжает действовать (независимо от того, что она исключена из текста гл. 25.3 НК РФ), так как те же требования вытекают из норм АПК РФ. Другими словами, государственная пошлина по-прежнему будет уплачиваться за счет средств местного бюджета. В разъяснении, приведенном в п. 5, не указано на то, что впоследствии сумма уплаченной пошлины может быть взыскана за счет виновных лиц (работников органа местного самоуправления). Соответствующее право прямо вытекает из норм трудового законодательства.

Практическое значение для юридических лиц, которые выступают заявителями по подобным делам, в том, что муниципальные органы не могут отказывать в возмещении судебных издержек из-за отсутствия соответствующей строки в местном бюджете (ссылка на средства бюджета из НК РФ исключена, но обязанность по возмещению издержек подтверждена Президиумом ВАС РФ).

О возмещении пошлины в случае отказа от иска и прекращения

производства по делу (п. п. 6 и 7 Письма N 117)

В п. 6 Письма N 117 Президиум ВАС указывает на две бесспорные нормы налогового и арбитражного законодательства:

- пошлина, уплаченная истцом в бюджет, возвращена быть не может;

- та же сумма в общем случае подлежит возмещению за счет ответчика независимо от того, каким образом им были удовлетворены предъявленные требования - по решению суда или добровольно.

На первый взгляд может показаться, что данное разъяснение делает соглашение о добровольном удовлетворении иска непривлекательным для ответчика (в любом случае он должен будет возмещать расходы истца). Однако следует иметь в виду, что перечень судебных издержек не ограничивается только госпошлиной, уплаченной истцом.

В бухгалтерском учете суммы, полученные истцом, по нашему мнению, более правильно учитывать в составе прочих доходов (кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы"), а не посредством сторнирования ранее понесенных расходов. Это обусловлено тем, что уплата пошлины и ее возмещение, как правило, приходятся на разные отчетные периоды (как для целей налогообложения, так и для целей бухгалтерского учета).

Однако необходимо обратить внимание на п. 4 ст. 110 АПК РФ, в соответствии с которым при соглашении о распределении судебных расходов между лицами, участвующими в деле, арбитражный суд относит на них судебные расходы в соответствии с этим соглашением. Иными словами, в принципе возможна ситуация, при которой истец отказывается от права на возмещение уплаченной им пошлины за счет ответчика.

Разъяснение, приведенное в п. 7 Письма N 117, фактически является отсылочным к разъяснениям, приведенным в п. п. 5 и 6. В общем случае заявитель имеет право на возврат уплаченной госпошлины, но не из федерального бюджета, а за счет средств государственного органа или органа местного самоуправления, решение которого оспаривается.

О возврате пошлины при отказе

от апелляционной (кассационной) жалобы (п. 9 Письма N 117)

Подпунктом 3 п. 1 ст. 333.40 НК РФ предусмотрены три ситуации:

- уплаченная государственная пошлина подлежит возврату частично или полностью в случае прекращения производства по делу или оставления заявления без рассмотрения судом общей юрисдикции или арбитражным судом;

- при заключении мирового соглашения до принятия решения арбитражным судом возврату истцу подлежит 50% суммы уплаченной им государственной пошлины. Данное положение не применяется, если мировое соглашение заключено в процессе исполнения судебного акта арбитражного суда;

- не подлежит возврату уплаченная пошлина при добровольном удовлетворении ответчиком требований истца после обращения последнего в арбитражный суд и вынесения определения о принятии искового заявления к производству, а также при утверждении мирового соглашения судом общей юрисдикции.

Таким образом, при принятии решения о возврате госпошлины определяющее значение имеет то, по каким основаниям и в какой период прекращено производство по жалобе. Если производство прекратил суд, пошлина возвращается в полном размере. Если же жалоба отозвана заявителем, то имеет значение, принято ли какое-либо решение арбитражным судом (до его принятия возвращается половина пошлины, после принятия решения пошлина не возвращается).

Об уплате пошлины по заявлению об обращении взыскания

на заложенное имущество (п. 10 Письма N 117)

Разъяснение, приведенное в п. 10 Письма N 117, можно считать позицией арбитражных органов в пользу налогоплательщика. Формально Президиум ВАС РФ мог сослаться на норму п. 3 ч. 1 ст. 103 АПК РФ, в соответствии с которой по искам об истребовании имущества цена иска определяется из стоимости имущества. Однако суд, по-видимому, руководствовался нормой ч. 2 ст. 103: "По исковым заявлениям о признании права, в том числе права собственности, права пользования, права владения, права распоряжения, государственная пошлина уплачивается в размерах, установленных для исковых заявлений неимущественного характера".

Для сравнения: в соответствии с п. 1 ст. 334 ГК РФ "в силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя)".

Из приведенных цитат видно, что разногласия с налоговыми органами по данному поводу весьма вероятны. Поэтому организациям, являющимся залогодержателями, следует ссылаться именно на это разъяснение Президиума ВАС РФ.

Об оплате пошлиной заявления об обеспечении доказательств

(п. 11 Письма N 117)

Подчеркнем, что в вопросе и разъяснении, приведенных в п. 11 Письма N 117, речь идет именно об обеспечении доказательств, а не обязательств (регулируемом гражданским законодательством) или иска.

Обратите внимание, что в соответствии с п. 3 ст. 72 АПК РФ обеспечение доказательств производится арбитражным судом по правилам, установленным АПК РФ для обеспечения иска. Иными словами, Президиум ВАС РФ фактически разъяснил, что в данном случае следует исходить из перечня объектов налогообложения, установленного гл. 25.3 НК РФ, а не из того, что соответствующие юридически значимые действия являются аналогичными.

Об оплате пошлиной ходатайства о приостановлении исполнения

решения (п. 12 Письма N 117)

Статья 199 АПК РФ регулирует состав требований к заявлению о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными. Частью 3 данной статьи установлено, что по ходатайству заявителя арбитражный суд может приостановить действие оспариваемого акта, решения. Таким образом, правомерность разъяснения, приведенного в п. 12 Письма N 117, представляется отнюдь не безусловной. По нашему мнению, нужно было дополнительно сослаться на п. 5 ч. 1 ст. 91 АПК РФ, в соответствии с которым приостановление взыскания, производимого в бесспорном (безакцептном) порядке, по оспариваемому истцом исполнительному или иному документу является обеспечительной мерой. Непосредственной связи между оспариванием решения органа государственного управления или органа местного самоуправления и бесспорным взысканием по какому-либо документу, разумеется, нет. Однако, если реализация оспариваемого решения не обусловлена бесспорным взысканием, сам факт оспаривания вряд ли возможен.

Об уплате пошлины по апелляционной (кассационной) жалобе

на определение об обеспечении иска

(об отказе в обеспечении иска) (п. 14 Письма N 117)

На первый взгляд разъяснение, приведенное в п. 14 Письма N 117, может показаться избыточным. Но такой вывод Президиум ВАС РФ сделал на основании того, что в пп. 12 п. 1 ст. 333.21 НК РФ жалобы по соответствующим основаниям не названы.

О распределении пошлины, уплаченной истцом при подаче

заявления об обеспечении иска (п. 15 Письма N 117)

В данном случае уместно напомнить нормы арбитражного процессуального законодательства, регулирующие порядок обеспечения иска.

В соответствии со ст. 92 АПК РФ заявление об обеспечении иска может быть подано в арбитражный суд одновременно с исковым заявлением или в процессе производства по делу до принятия судебного акта, которым заканчивается рассмотрение дела по существу. Ходатайство об обеспечении иска может быть изложено в исковом заявлении. Статьей 93 АПК РФ установлено, что заявление об обеспечении иска рассматривается арбитражным судом не позднее следующего дня после дня поступления заявления в суд без извещения сторон.

В действительности речь идет о двух разных судебных рассмотрениях - по заявлению об обеспечении иска и по существу. Оба рассмотрения требуют определенных расходов, в том числе и уплаты государственной пошлины.

В разъяснении, приведенном в п. 15 Письма N 117, Президиум ВАС РФ указывает на нормы ст. 112 АПК РФ, в соответствии с которыми вопросы о судебных расходах, в том числе их распределения, отнесения на лицо, злоупотребляющее своими процессуальными правами, разрешаются арбитражным судом в судебном акте, которым заканчивается рассмотрение дела по существу, или в определении.

Иными словами, независимо от сроков рассмотрения заявления по иску и дела по существу судебные издержки могут быть распределены только при вынесении окончательного решения. При этом издержки по обоим рассмотрениям распределяются независимо друг от друга. В частности, даже если дело выиграно, суд может и не обязывать ответчика возмещать истцу расходы, связанные с подачей заявления об обеспечении иска.

Об уплате пошлины при заявлении нескольких взаимосвязанных

требований неимущественного характера (п. 16 Письма N 117)

Норма пп. 1 п. 1 ст. 333.22 НК РФ регулирует порядок взимания пошлины, когда подаются исковые заявления, содержащие одновременно требования как имущественного, так и неимущественного характера. При этом одновременно уплачивается государственная пошлина, установленная для исковых заявлений и имущественного, и неимущественного характера.

Таким образом, разъяснение, приведенное в п. 16 Письма N 117, по существу, является расширительным толкованием норм пп. 1 п. 1 ст. 333.22 и пп. 4 п. 1 ст. 333.21 НК РФ (устанавливающего размер пошлины при подаче заявлений неимущественного характера). Проще говоря, Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ указал, что единицей налогообложения в данной ситуации является одно заявление (а не один предмет иска).

Об уплате пошлины при предъявлении иска в суд

совместно несколькими истцами (п. 17 Письма N 117)

Основное содержание п. 2 ст. 333.18 НК РФ (на который имеется ссылка в п. 17 Письма N 117) сводится к порядку применения льгот в ситуации, когда за исполнением юридически значимого действия обращается несколько лиц, т.е. в п. 17 указанного Письма фактически содержится расширительная трактовка положений НК РФ.

Впрочем, эта трактовка находится в полном соответствии с нормами гражданского законодательства: если доли не определены, речь идет о совместной собственности и все возникающие в связи с ней обязательства делятся поровну; если же собственность долевая - обязательства исполняются пропорционально оценке долей. Другими словами, в данном случае применен общий принцип распределения ответственности (безотносительно к тому, что факт предъявления иска еще не означает возникновения права собственности).

О праве арбитражного суда уменьшать размер пошлины

(п. 19 Письма N 117)

Пунктом 19 Письма N 117 разъясняется некоторое противоречие между нормами ст. ст. 333.22 и 333.21 НК РФ.

С одной стороны, п. 2 ст. 333.22 НК РФ арбитражным судам предоставлено право исходя из имущественного положения плательщика уменьшить размер государственной пошлины, подлежащей уплате по рассматриваемым делам. С другой - минимальный размер пошлины, указанный в ст. 333.21 НК РФ, равен 500 руб.

По нашему мнению, противоречия не было и изначально: п. 2 ст. 333.21 НК РФ специально оговорено, что положения настоящей статьи применяются с учетом положений ст. 333.22 НК РФ, т.е. арбитражные суды могут устанавливать пошлину и ниже 500 руб.

Об отсрочке уплаты пошлины (п. 20 Письма N 117)

Из разъяснений ВАС РФ получается, что количество отсрочек не ограничено, но ограничен общий срок, на который отсрочка может быть предоставлена. Исчерпывающий перечень оснований для отсрочки установлен п. 2 ст. 64 НК РФ.

В п. 20 Письма N 117 указан только общий максимальный срок, на который предоставляется отсрочка. Пунктом 1 ст. 64 НК РФ специально оговорено, что отсрочка по уплате федеральных налогов в части, зачисляемой в федеральный бюджет, на срок более одного года, но не превышающий три года, может быть предоставлена по решению Правительства РФ.

Отсрочка уплаты налога (в отличие от рассрочки) не предполагает поэтапных расчетов с бюджетом. Поэтому при переносе срока рассрочки никаких дополнительных записей в бухгалтерском учете оформлять не следует.

О приостановлении срока, на который предоставлена отсрочка,

в случае приостановления производства по делу

(п. 21 Письма N 117)

Разъяснения, приведенные в п. 21 Письма N 117, по нашему мнению, отнюдь не представляются очевидными. Если истец не имеет средств для уплаты пошлины на стадии обращения в суд, но рассчитывает погасить задолженность за счет полученного в результате судебного разбирательства, неясно, откуда у него могут появиться средства в течение периода, на который рассмотрение дела приостановлено. По нашему мнению, в данном случае допустимо привлечение заемных средств (если сумма пошлины столь велика, что ее нельзя погасить за счет свободного остатка денежных средств) с последующим уточнением суммы исковых требований.

Об отсутствии документа, подтверждающего уплату пошлины

(п. 22 Письма N 117)

Практическое значение данного разъяснения в том, что и неуплата пошлины, и отсутствие соответствующего подтверждающего документа сами по себе не могут являться основанием для отказа в кассации - рассмотрение дела может быть только перенесено на срок, определенный ВАС РФ (в каждом конкретном случае).

В.Р.Захарьин

К. э. н.

Подписано в печать

08.05.2007

————