"Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке", 2007, N 5

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ СУТОЧНЫХ КАК НОРМИРУЕМЫХ

КОМАНДИРОВОЧНЫХ РАСХОДОВ

Специалисты кредитных организаций нередко совершают командировки. Одной из составляющих командировочных расходов являются суточные. Налоговым кодексом РФ предусмотрено нормирование суточных для целей налогообложения. Однако Правительством РФ нормы суточных для банков и других организаций установлены не были, до сих пор возникают вопросы о методике применения старых норм. В таких условиях для снижения налоговых рисков специалистам банков полезно ознакомиться с мнениями налоговиков и арбитражной практикой, заранее подготовить аргументы, которые могут понадобиться при налоговой проверке.

Налоговым кодексом РФ предусмотрено, что компенсационные выплаты устанавливаются законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления.

В соответствии со ст. 164 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) компенсацией признаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Возмещение расходов, связанных со служебной командировкой, гарантируется ст. 167 ТК РФ. В ст. 166 ТК РФ дано определение служебной командировки: поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

Перечень командировочных расходов для целей налогообложения прибыли определен пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ. Его анализ позволяет сделать вывод, что нормируемым видом командировочных расходов являются лишь суточные, которые принимаются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в размере норм, утвержденных Правительством РФ.

В соответствии с трудовым законодательством суточные представляют собой дополнительные расходы работника, связанные с проживанием вне места постоянного жительства.

Статьей 168 ТК РФ установлено, что порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом. Законом N 90-ФЗ в ТК РФ введена ст. 168.1, в которой сказано, что размеры и порядок возмещения расходов определяются не только коллективным договором или локальным нормативным актом, но и соглашениями, трудовым договором.

Иначе говоря, размер суточных, выплачиваемых банком или другой организацией работнику, направляемому в командировку, регулируется банком самостоятельно: закрепляется в рамках коллективного или трудового договора либо устанавливается соглашениями или локальными нормативными актами.

При направлении работника в командировку бухгалтер должен произвести расчет суточных.

Расчет суточных

Суточные выплачиваются командированному работнику за каждый день нахождения в командировке, включая выходные и праздничные дни, а также дни нахождения в пути, в том числе за время вынужденной остановки в пути. Это положение установлено п. 14 Инструкции о служебных командировках в пределах СССР, утвержденной Приказом Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62 (далее - Инструкция N 62). Напомним, что Инструкция N 62 применяется в части, не противоречащей ТК РФ.

Согласно п. 4 Инструкции N 62 срок командировки работников определяется руководителем организации и не может превышать 40 дней, не считая времени нахождения в пути. Для специальных командировок работников, направляемых для выполнения монтажных, наладочных и строительных работ, предельный срок командировки не должен превышать одного года.

При расчете суточных следует учитывать, что днем отъезда считается день отправления соответствующего транспортного средства из места постоянной работы командированного, а днем приезда - день прибытия указанного транспортного средства в место постоянной работы. При отправлении транспортного средства до 24:00 включительно днем отъезда считаются текущие сутки, а с 00:00 и позднее - последующие сутки. Если станция (аэропорт, пристань) находится за чертой населенного пункта, то учитывается время, необходимое для проезда до станции (аэропорта, пристани) (п. 7 Инструкции N 62).

Если работник выезжает в служебную командировку на поезде, а железнодорожный вокзал находится в черте города и поезд отправляется в путь 20 ноября в 23:59, то первым днем командировки будет считаться 20 ноября. Если же согласно расписанию время отправления поезда 21 ноября в 00:03, то первым днем командировки будет считаться 21 ноября.

Допустим, работник вылетает в служебную командировку на самолете, а аэропорт находится в 30 минутах езды от города. Самолет вылетает 21 мая в 00:40. В авиабилете указано, что регистрация пассажиров заканчивается за 40 минут до вылета самолета. Таким образом, чтобы успеть на регистрацию, работник должен выехать из города 20 мая не позднее 23:30. В этом случае первым днем командировки следует считать 20 мая.

Аналогичные правила применяются для определения последнего дня командировки (п. 7 Инструкции N 62).

В соответствии с п. 15 Инструкции N 62 при направлении работника в командировку в местность, откуда он каждый день может возвращаться к месту своего постоянного жительства, суточные этому работнику не выплачиваются. Если руководство организации принимает решение о выплате суточных, то эти суммы учитываются для целей налогообложения как сверхнормативные.

Налоговый учет суточных

В налоговом учете нормированию подлежат суточные, все остальные виды командировочных расходов принимаются для целей налогообложения в размере фактических затрат.

Нормы установлены Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" (далее - Постановление N 93).

В соответствии с п. 1 Постановления N 93 при определении налоговой базы по налогу на прибыль банка к расходам относятся затраты на выплату суточных или полевого довольствия в пределах следующих норм:

- за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации - суточные в размере 100 руб.;

- за каждый день нахождения в заграничной командировке - суточные в размере согласно Приложению к Постановлению N 93.

С 1 января 2006 г. изменены Нормы суточных по зарубежным командировкам. С указанной даты налогоплательщик в отношении суточных по загранкомандировкам обязан руководствоваться Постановлением Правительства РФ от 13.05.2005 N 299 "О внесении изменений в Нормы расходов организаций на выплату суточных за каждый день нахождения в заграничной командировке, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, предусмотренные Постановлением Правительства Российской Федерации от 8 февраля 2002 г. N 93" (далее - Постановление N 299).

О необходимости применения Постановления N 299 напоминает Минфин России в Письмах, разъясняющих порядок налогообложения при отправке работников в командировки за рубеж. Например, Письмо Минфина России от 08.09.2006 N 03-03-04/1/660, которое, кроме того, сообщает налогоплательщикам о документах, которыми могут быть подтверждены расходы, связанные с зарубежными командировками работников, для целей исчисления налога на прибыль.

При этом Минфин России разъясняет: если отсутствуют командировочное удостоверение с отметками о дате прибытия и выбытия и отметки в загранпаспорте о датах пересечения границ каждого иностранного государства, то документами, служащими основанием для выплаты суточных работнику, будут являться приказ руководителя организации о командировании работника, распечатка на бумажном носителе электронного авиабилета, посадочные талоны, счета за проживание в гостинице.

Минфин России также напоминает, что в настоящее время к документам, которые требуется оформить до начала командировки, относятся приказ о направлении работника в командировку и командировочное удостоверение. Если в командировку едет один сотрудник, приказ составляют по форме N Т-9, а если несколько работников - по форме N Т-9а. Командировочное удостоверение оформляется по форме N Т-10.

При методе начисления датой признания расходов в налоговом учете в соответствии с пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ является день утверждения авансового отчета.

Суточные, выдаваемые работнику сверх норм, не учитываются для определения налоговой базы по налогу на прибыль. На это указано в п. 38 ст. 270 НК РФ.

Влияние нормирования суточных на исчисление и уплату налога

на доходы физических лиц и единого социального налога

Налог на доходы физических лиц

До недавнего времени при налогообложении сумм компенсационных выплат, превышающих установленные гл. 25 НК РФ нормы, налоговые органы руководствовались Письмом МНС России от 17.02.2004 N 04-2-06/127 "О налогообложении компенсационных выплат по возмещению расходов, связанных со служебными командировками". Их основное требование заключалось в том, что суммы суточных, выплаченные сверх нормы, установленной законодательством, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц. Налоговики долгое время пользовались положениями этого Письма весьма успешно. Ведь норма суточных за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации составляет 100 руб.

Однако Постановление N 93, в котором сказано, что суточные для коммерческих организаций составляют 100 руб. в день, применяется только при расчете налога на прибыль. Специальных норм командировочных расходов, применяемых в целях расчета налога на доходы физических лиц, не существует. Поэтому применение нормы суточных, установленной Постановлением N 93, в отношении налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) довольно часто становилось предметом спора между фискальными органами и налогоплательщиками.

Окончательную точку в этих спорах установил Высший Арбитражный Суд РФ (далее - ВАС РФ), который своим Решением от 26.01.2005 N 16141/04 "О признании недействующим Письма МНС России от 17 февраля 2004 года N 04-2-06/127 "О налогообложении компенсационных выплат по возмещению расходов, связанных со служебными командировками" признал недействующим Письмо МНС России от 17.02.2004 N 04-2-06/127 "О налогообложении компенсационных выплат по возмещению расходов, связанных со служебными командировками".

В связи с этим Федеральной налоговой службе (далее - ФНС России) ничего не оставалось, как отменить этот документ. Об этом налоговики сообщили в Письме ФНС России от 11.04.2005 N ГИ-6-04/281@ "Об отзыве Письма МНС России от 17 февраля 2004 года N 04-2-06/127".

Вроде бы все хорошо, и налогоплательщики, уповая на Решение ВАС РФ, не должны исчислять НДФЛ с суточных, выплачиваемых выше установленных норм.

Однако на пользу ли это Решение налогоплательщикам и налоговым агентам? Как следует из Решения ВАС РФ, норм в целях применения п. 3 ст. 217 НК РФ не установлено. ТК РФ лишь предоставляет работодателю право устанавливать размер возмещения расходов, связанных со служебной командировкой, а не наделяет его правом определения нормативного размера таких расходов, не учитываемого для целей налогообложения.

А раз нормы не установлены, то существует риск признания налоговыми органами, что вся сумма суточных и расходов по найму жилого помещения, не подтвержденных документально, подлежит обложению НДФЛ.

На наш взгляд, налоговые органы обязательно воспользуются этим аргументом, тем более что Минфин России в Письме от 21.03.2005 N 03-05-01-04/62 предостерег от поспешного решения организацию в ответе на частный вопрос: "Можно ли руководствоваться решением суда и не платить налог на доходы физических лиц, а также единый социальный налог с суточных, предусмотренных коллективным договором организации?"

На наш взгляд, банкам (как налоговым агентам) можно рекомендовать внести изменения в коллективные договоры или при направлении сотрудников в командировку издавать приказы (распоряжения), в которых предусматривать суммы суточных и оплаты за проживание, которые будут использоваться в случае, если работник не представит оправдательные документы. Все организации, независимо от формы собственности и ведомственной принадлежности, при установлении сумм суточных обязаны исходить из того, что такие выплаты, для их квалификации в качестве суточных в соответствии с действующим законодательством (ст. 168 ТК РФ), должны в любом случае иметь характер компенсационных расходов, то есть быть направленными на возмещение работнику дополнительных затрат, связанных с выполнением поручения работодателя вне места постоянного жительства.

Эти документы должны помочь специалистам банков в случае рассмотрения споров в суде. Кроме того, следует воспользоваться и аргументами ВАС РФ, изложенными в его Решении от 26.01.2005 N 16141/04 "О признании недействующим Письма МНС России от 17 февраля 2004 года N 04-2-06/127 "О налогообложении компенсационных выплат по возмещению расходов, связанных со служебными командировками".

ВАС РФ признал убедительными доводы о том, что в соответствии со ст. 209 НК РФ объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиком. Согласно ст. 41 НК РФ доходом налогоплательщика может быть признана только его экономическая выгода в денежной или натуральной форме.

Между тем в соответствии со ст. 166 ТК РФ служебной командировкой признается поездка работника исключительно по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. При определении экономической выгоды работника должны учитываться характер расходов и лицо, в интересах которого производятся расходы. При служебной командировке работник направляется в поездку по инициативе работодателя и в его интересах, поэтому и расходы на оплату суточных осуществляются именно в интересах работодателя, а не работника. Суточные же представляют собой компенсационную выплату по возмещению расходов работника, вызванных необходимостью выполнять трудовые функции вне места постоянной работы.

Следовательно, взимание с работника дополнительных денежных средств в виде НДФЛ в связи с получением работником средств, необходимых для выполнения служебного поручения, неправомерно.

Экономическая выгода у работника может возникнуть только тогда, когда в качестве исключения из установленных правил ему выплачивается сумма в больших размерах, чем предусмотрено организацией в коллективном договоре или локальном нормативном акте. При этом баланс интересов бюджета, работодателя и работника достигается тем, что при выплате суммы в размере большем, чем прямо установлено Правительством РФ в соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ, работодатель не может уменьшить на эту сумму свою налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в отличие, например, от расходов на оплату труда.

Равный порядок налогообложения заключается в том, что при получении доходов, отвечающих критериям облагаемых доходов, они подлежат налогообложению у всех налогоплательщиков, за исключением случаев, предусмотренных законом, а при получении выплат, отвечающих критерию не подлежащих налогообложению доходов, такие выплаты налогообложению не подлежат.

Согласно ст. 217 НК РФ для всех налогоплательщиков установлен единый, равный порядок признания суточных в составе доходов, не подлежащих налогообложению.

В соответствии с данным порядком любой налогоплательщик, получающий выплаты, которые по своему характеру являются суточными, выплаченными в пределах размеров, установленных в соответствии с действующим законодательством, не обязан уплачивать с указанных выплат НДФЛ.

При этом действующее законодательство не исходит из того, что законно установленные нормы суточных должны быть по размеру одинаковыми для работников различных банков или других организаций. Размер возмещения определяется исходя из финансовых возможностей банка, то есть действующее законодательство не обязывает работодателя в полном объеме возмещать расходы, связанные с выполнением его поручения вне места постоянного жительства работника.

Исходя из вышеизложенного можно сказать, что в настоящее время нормирование суточных в целях налогообложения прибыли не влияет непосредственным образом на исчисление и уплату НДФЛ. Пункт 3 ст. 217 НК РФ предусматривает освобождение налогоплательщика от уплаты налога с сумм компенсационных выплат в пределах норм, установленных законодательством, но эти нормы должны быть установлены именно для НДФЛ.

В абз. 10 п. 3 ст. 217 НК РФ указано, что при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, не подлежащий налогообложению НДФЛ, включаются, в частности, "суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно".

Единый социальный налог

Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения единым социальным налогом (далее - ЕСН) для банков (как и для других организаций) признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предприятиям), а также по авторским договорам.

Не подлежат обложению ЕСН в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ все виды законодательно установленных компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

При оплате налогоплательщиком расходов на командировки работников как внутри страны, так и за ее пределы не подлежат налогообложению ЕСН суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации.

При непредставлении документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации. Аналогичный порядок налогообложения применяется к выплатам, производимым физическим лицам, находящимся во властном или административном подчинении организации, а также членам совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающим для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой компании.

Пунктом 3 ст. 236 НК РФ предусматривается, что организации, производящие физическим лицам выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся), не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Следовательно, компенсационные выплаты в пределах норм, установленных гл. 25 НК РФ, не подлежат обложению ЕСН (пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ), на них не начисляются взносы на обязательное пенсионное страхование (ст. 10 Закона N 167-ФЗ) и взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве (п. 10 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования РФ, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765).

Так как для целей налогообложения прибыли банк-налогоплательщик вправе учесть только компенсационные выплаты в пределах норм, то сверхнормативные суммы он не учитывает при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 38 ст. 270 НК РФ). Нормирование компенсационных выплат в целях налогообложения прибыли напрямую ведет к нормированию ЕСН.

После изменений, внесенных в ТК РФ Федеральным законом от 30.06.2006 N 90-ФЗ, компенсация служебных расходов работников, чья работа осуществляется в пути или полевых условиях, а также носит разъездной или экспедиционный характер, не облагается ЕСН. В связи с этими изменениями ТК РФ Письмом Минфина России от 21 августа 2006 г. N 03-05-02-04/130 были даны разъяснения: согласно пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению ЕСН только установленные законодательством РФ выплаты, имеющие компенсационный характер.

В.В.Семенихин

Заместитель генерального директора

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Н.Г.Савинова

Независимый эксперт

Подписано в печать

07.05.2007

————