"Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке", 2007, N 5

ПОРЯДОК НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИ ПРИОБРЕТЕНИИ КРЕДИТНОЙ

ОРГАНИЗАЦИЕЙ ЦЕННЫХ БУМАГ НА ЗАЕМНЫЕ ДЕНЕЖНЫЕ СРЕДСТВА

Приобретение ценных бумаг является одним из видов вложений денежных средств кредитных организаций. Если ранее ценные бумаги приобретались банками обычно на свободные собственные денежные средства, то на сегодняшний день для приобретения ценных бумаг кредитные организации специально формируют денежные ресурсы. Получив по договору займа денежные средства, направляемые в дальнейшем на приобретение ценных бумаг, банки-заемщики могут столкнуться с некоторыми вопросами, касающимися налогообложения, ответы на которые представлены в настоящей статье.

С недавнего времени вложение средств в ценные бумаги стало приобретать инвестиционный характер. Организации, включая банки (далее термин "организации" относится и к банкам), инвестирующие свое имущество путем приобретения ценных бумаг других организаций, заинтересованы не только в получении прибыли для своих целей, но и в развитии своих эмитентов. Однако до сих пор организации, инвестирующие свои денежные средства, подразделяются на более рискованные - инвестирующие в акции - и менее рискованные - приобретающие облигации. Приобретать ценные бумаги организации в большинстве случаев предпочитают на собственные денежные средства. При этом, в случае недостаточности собственных средств, организации для приобретения ценных бумаг вправе занять необходимую сумму денежных средств путем оформления договора займа. Получив по договору займа денежные средства, направляемые в дальнейшем на приобретение ценных бумаг, организации-заемщики могут столкнуться с некоторыми вопросами, касающимися налогообложения, ответы на которые рассмотрим ниже.

Основным вопросом налогообложения, с которым организация-заемщик сталкивается при приобретении ценных бумаг на заемные денежные средства, является то, как правильно учесть в расходах для целей налогообложения прибыли суммы процентов, выплачиваемые организации-заимодавцу. Ведь, получая по договору займа денежные средства, направляемые в дальнейшем на приобретение ценных бумаг, организация-заемщик обязуется вернуть не только сумму основного долга, но и уплатить сумму процентов за пользование такими денежными средствами.

Налоговое законодательство Российской Федерации позволяет организации-заемщику учесть во внереализационных расходах для целей налогообложения прибыли организаций расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, то есть и по договорам займа. При этом расходом будет признаваться только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами.

Однако основной вопрос налогообложения заключается в том, в каком периоде организация-заемщик вправе учесть такие расходы.

Существуют два противоположных друг другу подхода к решению вышеуказанной проблемы.

Положения, установленные ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), говорят нам о том, что по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

К расходам, о которых говорится в вышеуказанных положениях, можно отнести и расходы в виде процентов, подлежащие выплате организации-заимодавцу по договору займа.

Таким образом, получается, что, применяя вышеуказанные нормы налогового законодательства, расходы в виде процентов по договору займа организация-заемщик должна относить к расходам для целей налогообложения прибыли на конец каждого отчетного периода.

Однако поскольку денежные средства получены по договору займа на приобретение ценных бумаг, следует обратить внимание и на положения ст. 280 НК РФ, устанавливающей особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами.

Организации, реализующие ценные бумаги, обязаны определять доходы и расходы в соответствии с положениями вышеуказанной статьи. При этом доходы организации от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются, в частности, исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги.

В свою очередь, расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются, в частности, исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию.

Исходя из вышесказанного можно сделать вывод о том, что, так как полученные по договору займа денежные средства были направлены на приобретение ценных бумаг, расходы в виде процентов, подлежащих уплате по договору займа, следует относить к расходам, связанным с приобретением ценных бумаг, и учитывать их в момент реализации таких ценных бумаг.

На сегодняшний день разъяснения федеральных органов исполнительной власти говорят о том, что расходы в виде процентов по договорам займа следует учитывать не в момент реализации ценных бумаг, а равномерно на протяжении всего срока действия договора займа на конец каждого отчетного периода. Такой вывод отражен, например, в Письме Минфина России от 14.11.2006 N 03-03-06/2/239.

Аналогичная позиция изложена в Постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 28.09.2006 N А56-15224/2005, в котором суд признал неправомерным отнесение процентов по договору займа к расходам для целей налогообложения прибыли, связанным с приобретением ценных бумаг, в соответствии со ст. 280 НК РФ.

Пример 1. Организация-заемщик получила по договору займа денежные средства в размере 100 000 руб. на приобретение ценных бумаг. Договор займа заключен на полгода - с 1 января по 30 июня 2007 г. Проценты, подлежащие уплате организации-заимодавцу за пользование заемными денежными средствами, составляют 15% годовых.

Сумма процентов, подлежащих уплате организацией-заемщиком, а также учитываемых в расходах для целей налогообложения прибыли организаций, в соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ в денежном выражении составит 7438 руб. (((100 000 x 0,15) / 365) x 181), где 181 - количество дней с 1 января по 30 июня 2007 г., а 365 - количество дней в году, 0,15 - 15%.

Говоря о расходах в виде процентов, выплачиваемых по договору займа, нельзя не обратить внимание на особенности отнесения их к расходам для целей налогообложения прибыли организаций, установленные ст. 269 НК РФ.

Следует обратить внимание на размер процентов, принимаемых к расходам, для целей налогообложения прибыли организаций.

В соответствии с законодательством Российской Федерации расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При наличии долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях в том же квартале, расчет квартального среднего процента по сопоставимым долговым обязательствам может производиться отдельно по каждому из видов долговых обязательств по следующей формуле:

n

SUM S x I

i=1 i i

I = -----------,

ср n

SUM S

i=1 i

где I - средний процент для целей налогообложения;

ср

S - сумма долгового обязательства (основного долга),

i

выданного i-му налогоплательщику на сопоставимых условиях;

n - общее количество долговых обязательств, используемых для расчета (выданных на сопоставимых условиях);

I - процентная ставка по долговому обязательству.

i

Пример 2. Организация-заемщик получила 10 января 2007 г. по договору займа денежные средства на 92 дня в размере 300 000 руб. под 15% годовых. Через некоторое время (20 февраля 2007 г.) организацией были получены по договору займа, заключенного со второй организацией-заимодавцем, денежные средства на 92 дня в размере 200 000 руб. под 10% годовых. Для приобретения ценных бумаг на заемные денежные средства организация-заемщик 10 марта 2007 г. заключила третий договор займа с третьей организацией-заимодавцем. Сумма денежных средств, полученных организацией по третьему договору займа на 92 дня, составила 150 000 руб. под 25% годовых.

Денежные средства выданы в рублях и на те же сроки.

Средний уровень процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале, составит 15,8% (((300 000 x 15 + 200 000 x 10 + 150 000 x 25) / (300 000 + 200 000 + 150 000)) x 100).

Отклонение на 20% в сторону повышения от среднего уровня процентов составит 18,9% (15,8 + (15,8 x 20%)).

Сумма процентов, подлежащих уплате организацией-заемщиком, а также учитываемых в расходах для целей налогообложения прибыли организаций, в соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ в денежном выражении составит:

- по первому договору займа - 11 343 руб. (((300 000 x 0,15) / 365) x 92);

- по второму договору займа - 5041 руб. (((200 000 x 0,10) / 365) x 92).

Сумма процентов, подлежащих уплате организацией-заемщиком по третьему договору займа, в денежном выражении составит 9452 руб. (((150 000 x 0,25) / 365) x 92).

Сумма процентов, учитываемых в расходах для целей налогообложения прибыли организаций по третьему договору займа, в соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ составит 7146 руб. (((150 000 x 0,189) / 365) x 92).

Сумма процентов, которые нельзя учесть для целей налогообложения прибыли организаций, составит 2306 руб. (9452 - 7146).

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

При этом под ставкой рефинансирования Центрального банка Российской Федерации понимается:

- в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

- в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Пример 3. Организация-заемщик получила по договору займа денежные средства в размере 150 000 руб. на приобретение ценных бумаг. Договор займа заключен на полгода - с 1 января по 30 сентября 2007 г. Проценты, подлежащие уплате организации-заимодавцу за пользование заемными денежными средствами, составляют 20% годовых.

Договором займа не предусмотрено изменение процентной ставки в период его действия. Ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшая с 23 октября 2006 г. по 28 января 2007 г., составляла 11%. Таким образом, на дату привлечения денежных средств, то есть на 1 января 2007 г., ставка рефинансирования составляла 11%.

Сумма процентов, подлежащих уплате организацией-заемщиком, в денежном выражении составит 22 438 руб. (((150 000 x 0,20) / 365) x 273), где 273 - количество дней с 1 января по 30 сентября 2007 г.

Ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, умноженная на 1,1, составит 12,1% (11 x 1,1).

Сумма процентов, учитываемых в расходах для целей налогообложения прибыли организаций, в соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ составит 13 575 руб. (((150 000 x 0,121) / 365) x 273).

Сумма процентов, которые нельзя учесть для целей налогообложения прибыли организаций, составит 8863 руб. (22 438 - 13 575).

Пример 4. Организация-заемщик получила по договору займа денежные средства в размере 200 000 руб. на приобретение ценных бумаг. Договор займа заключен на срок с 1 июня 2006 г. по 31 января 2007 г. Договором займа предусмотрено изменение процентной ставки в период его действия.

Проценты, подлежащие уплате организации-заимодавцу за пользование заемными денежными средствами, составляют:

- с 1 июня по 31 октября 2006 г. - 20%;

- с 1 ноября 2006 г. по 31 января 2007 г. - 15%.

Ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшая:

- с 26 июня по 22 октября 2006 г., составляла 11,5%;

- с 23 октября 2006 г. по 28 января 2007 г., составляла 11%;

- с 29 января 2007 г. по настоящее время, составляет 10,5%.

Отчетным периодом по налогу на прибыль организаций является квартал.

Таким образом, ставка рефинансирования составляла:

- на конец первого отчетного периода организации, то есть на 30 июня 2006 г., - 11,5%;

- на конец второго отчетного периода организации, то есть на 30 сентября 2006 г., - 11,5%;

- на конец третьего отчетного периода организации, то есть на 31 декабря 2006 г., - 11%;

- на дату прекращения договора, то есть на 31 января 2007 г., - 10,5%.

Сумма процентов, подлежащих уплате организацией-заемщиком с 1 июня по 31 октября 2006 г., в денежном выражении составит 16 767 руб. (((200 000 x 0,20) / 365) x 153), где 153 - количество дней с 1 июня по 31 октября 2006 г.

Сумма процентов, подлежащих уплате организацией-заемщиком с 1 ноября 2006 г. по 31 января 2007 г., в денежном выражении составит 7562 руб. (((200 000 x 0,15) / 365) x 92), где 92 - количество дней с 1 ноября 2006 г. по 31 января 2007 г.

Сумма процентов, учитываемых в расходах для целей налогообложения прибыли организаций, в соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ составит:

- в первом отчетном периоде 2080 руб. (((200 000 x 0,1265) / 365) x 30), где 0,1265 - это 12,65%, то есть ставка рефинансирования 11,5%, умноженная на 1,1, а 30 - количество дней с 1 по 30 июня 2006 г.;

- во втором отчетном периоде 6377 руб. (((200 000 x 0,1265) / 365) x 92), где 92 - количество дней с 1 июля по 30 сентября 2006 г.;

- в третьем отчетном периоде 6100 руб. (((200 000 x 0,121) / 365) x 92), где 0,121 - это 12,1%, то есть ставка рефинансирования 11%, умноженная на 1,1, а 92 - количество дней с 1 октября по 31 декабря 2006 г.;

- на дату прекращения договора 1962 руб. (((200 000 x 0,1155) / 365) x 31), где 0,1155 - это 11,55%, то есть ставка рефинансирования 10,5%, умноженная на 1,1, а 31 - количество дней с 1 по 31 января 2007 г.

Сумма процентов, которые нельзя учесть для целей налогообложения прибыли организаций, составит 7810 руб. (16 767 + 7562) - (2080 + 6377 + 6100 + 1962).

Д.В.Осипов

Главный специалист

Департамент налоговой

и таможенно-тарифной политики

Минфин России

Подписано в печать

07.05.2007

————