"Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке", 2007, N 5

Вопрос: В практике взаимоотношений кредитной организации и предприятия (далее - клиент) возникла изложенная ниже ситуация, которая требует комментариев и разъяснения как для банка, так и для клиента.

В соответствии с договором банковского счета на сумму неснижаемого остатка денежных средств на расчетном счете клиента в размере 200 000 руб. банк должен начислить проценты из расчета 6,5% годовых за период с 27 апреля по 15 августа 2006 г.

Фактически на сумму неснижаемого остатка за период с 27 апреля по 15 августа 2006 г. банк не начислил проценты, указав, что проценты будут начислены только в конце года.

На среднедневной остаток денежных средств на расчетном счете клиента свыше 200 000 руб. банк начислил проценты из расчета 1,25% годовых за период с 27 апреля по 15 августа 2006 г.

Выплата процентов на среднедневной остаток произведена 16 августа путем зачисления соответствующей суммы на расчетный счет клиента.

Начиная с 16 августа 2006 г. на среднедневной остаток денежных средств на расчетном счете клиента банк начисляет проценты из расчета 1,25% годовых. Выплата процентов осуществляется ежеквартально в последний рабочий день квартала путем зачисления соответствующей суммы на расчетный счет клиента.

Уплата налога на прибыль клиентом осуществляется ежемесячными авансовыми платежами, исчисленными исходя из прибыли, полученной за предыдущий отчетный период.

В каком периоде и на основании каких документов клиент должен отразить в бухгалтерском и налоговом учете начисление процентов за период с 27 апреля по 15 августа 2006 г.? Необходимо ли (и как именно) уточнить формулировки условий договора между банком и клиентом о начислении процентов?

Ответ: Для целей налогового учета у клиента согласно п. 3 ст. 43 НК РФ процентом считается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

Статья 250 НК РФ устанавливает, что доход в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, признается в целях гл. 25 НК РФ внереализационным доходом.

Порядок ведения налогового учета доходов в виде процентов по договорам банковского счета определяет ст. 328 НК РФ.

Указанная норма закрепляет, что проценты, уплачиваемые банком по договору банковского счета, включаются налогоплательщиком в налоговую базу на основании выписки о движении денежных средств по банковскому счету налогоплательщика, если иное не предусмотрено настоящей главой. Если договором обслуживания банковского счета не предусмотрено осуществление расчетов по оплате услуг банка при проведении каждой расчетно-кассовой операции, то датой получения дохода для клиента - налогоплательщика, перешедшего на признание, учет, определение доходов (расходов) по методу начисления, признается последний день отчетного месяца.

Таким образом, в случае если договор обслуживания банковского счета не предусматривает осуществление расчетов по оплате услуг банка при проведении каждой расчетно-кассовой операции, то датой определения доходов у клиента будет признаваться последний день отчетного месяца, в противном случае - дата признания доходов в целях налогообложения будет определяться по общим правилам в соответствии со ст. 271 НК РФ.

В частности, п. 4 ст. 271 НК РФ закрепляет момент определения даты признания доходов для внереализационных доходов. Данная норма прямо не содержит указание на момент определения доходов при получении (начислении) процентов по договору банковского счета.

В связи с этим существуют два возможных варианта определения даты признания у клиента доходов при получении (начислении) процентов по договору банковского счета.

Согласно первому варианту для процентов банка, подлежащих получению организацией по договору банковского счета, возможно применить пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ, в соответствии с которым датой получения дохода признается дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика для следующих доходов в виде:

- дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций;

- безвозмездно полученных денежных средств;

- сумм возврата ранее уплаченных некоммерческим организациям взносов, которые были включены в состав расходов;

- иных аналогичных доходов.

Таким образом, можно отнести проценты по договору банковского счета к иным аналогичным доходам и признавать их на момент поступления на расчетный счет.

Второй вариант предусматривает, что в соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 328 НК РФ в аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом ст. 269 НК РФ.

Помимо этого следует руководствоваться пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ, в соответствии с которым датой получения дохода признается дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода, для доходов:

- от сдачи имущества в аренду;

- в виде лицензионных платежей (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности;

- в виде иных аналогичных доходов.

В этом случае проценты по договору банковского счета будут признаны у клиента иными аналогичными доходами. Следовательно, дата признания доходов будет зависеть от условий договора.

С точки зрения налоговых рисков более рискованным представляется первый вариант, так как период признания доходов организацией будет приходиться на более поздний срок, и, вероятнее всего, в этой ситуации налоговый орган будет придерживаться второго варианта, указывая, что доходы в соответствии с условиями договора следует признавать исходя из условий сделки.

По нашему мнению, более правильным является второй вариант признания доходов у клиента - исходя из условий договора. Так, например, если договором будет предусмотрено, что проценты начисляются ежемесячно, то признавать их в налоговом учете придется ежемесячно.

Для того чтобы в этом случае и в бухгалтерском, и налоговом учете начисленные проценты включались в доход в одинаковом размере, можно использовать в договоре следующую формулировку: "В соответствии с договором банковского счета на остаток средств свыше суммы неснижаемого остатка ежемесячно начисляются проценты в размере ___% годовых, выплачиваемые в последний день каждого месяца".

Если клиент имеет намерение единовременно признать доходом проценты, начисленные за период с 27 апреля по 15 августа 2006 г. на сумму превышения неснижаемого остатка, то в дополнительном соглашении можно закрепить следующее положение: "На остаток денежных средств свыше суммы неснижаемого остатка за период с 27 апреля по 15 августа 2006 г. проценты в размере ___% годовых начисляются и выплачиваются 16 августа 2006 г.".

Необходимо также учитывать, что если по условиям договора банк обязуется начислять проценты на сумму неснижаемого остатка в конце календарного года, то в налоговом учете доходы будут признаваться доходом клиента-налогоплательщика также на конец календарного года. В случае если период начисления и выплаты процентов на сумму неснижаемого остатка не указан в договоре, то данное условие следует согласовать дополнительным соглашением к договору.

Если воля сторон была направлена на выплату и начисление процентов 16 августа 2006 г. на сумму неснижаемого остатка за период с 27 апреля по 15 августа 2006 г. единовременно, то представляется возможным в дополнительном соглашении закрепить следующую формулировку: "На остаток денежных средств в размере суммы неснижаемого остатка за период с 27 апреля по 15 августа 2006 г. проценты в размере ___% годовых начисляются и выплачиваются 16 августа 2006 г.".

Специалисты

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Подписано в печать

07.05.2007

————