"Бухгалтерия и банки", 2007, N 5

Вопрос: В связи с введением в действие Указания ЦБ РФ от 11.12.2006 N 1757-У "О внесении изменений в Положение Банка России от 5 декабря 2002 года N 205-П "О Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" возникли вопросы.

Приложение N 10 к Правилам "Порядок учета основных средств, нематериальных активов, материальных запасов" изложено в данном документе в новой редакции. В частности, п. 1.6 гласит: "Конкретный состав затрат на сооружение (строительство), создание (изготовление), приобретение имущества (в том числе сумм налогов) определяется в соответствии с законодательством Российской Федерации, в том числе нормативными актами Минфина России".

В свою очередь, по бухгалтерскому учету Минфин России выпустил несколько положений (ПБУ), в частности ПБУ 6/01 "Учет основных средств", в котором говорится, что "первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

Порядок исчисления и уплаты НДС определяет Налоговый кодекс РФ (НК РФ). Порядок включения НДС в стоимость имущества определяется ст. 170 гл. 21 НК РФ. Пункты 1 - 4 ст. 170 НК РФ содержат общие нормы, обязательные для всех налогоплательщиков, и только п. 5 включает нормы, относящиеся к кредитным организациям. ОАО ГБ "СИМБИРСК" в принятой учетной политике руководствуется п. 5, который содержит норму, относящуюся к кредитным организациям. Согласно этому пункту банки имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом вся сумма налога, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет.

Однако при применении п. 5 ст. 170 НК РФ первое, что обращает на себя внимание, - это отсутствие четкого указания на порядок списания на расходы сумм НДС.

Второе - это отсутствие прямого упоминания об основных средствах. В предыдущих пунктах ст. 170 (п. п. 1 - 4) всегда упоминаются товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы. В п. 5 основные средства и нематериальные активы не упоминаются.

Третье - в отличие от п. п. 1 - 4 специально не упомянуто, что налогоплательщик обязательно должен использовать приобретенные товары (работы, услуги) в своей производственной деятельности. Из этого следует, что "входящий" НДС относится на расходы по всем товарам (работам, услугам), в том числе по находящимся на складе, а также по приобретенным не для производственной деятельности, а не только по тем, которые используются для производственной деятельности.

В одной из публикаций специалисты банковского аудита рекомендуют кредитным организациям использовать три варианта.

1. Относить все суммы НДС в момент их фактической оплаты на расходы по всему имуществу, исключая основные средства и нематериальные активы. В этом случае первоначальная стоимость основных средств и нематериальных активов будет формироваться с учетом НДС, а стоимость остального имущества - без учета НДС.

2. Относить все суммы НДС на расходы в момент их фактической оплаты. В том числе по основным средствам, нематериальным активам, материальным запасам, как используемым в данном налоговом периоде в производстве оказания услуг, так и по неиспользуемым. В этом случае первоначальная стоимость любого имущества, приобретаемого за плату, в бухгалтерском учете отражается без НДС.

3. Относить суммы НДС по всему имуществу, исключая основные средства и нематериальные активы, в момент фактической оплаты или ввода в производственный процесс в зависимости от того события, которое произошло позднее. В этом случае основные средства и нематериальные активы учитываются с включением сумм НДС, остальное имущество учитывается без сумм НДС, но уплаченный НДС подлежит отдельному учету и списанию в порядке отпуска соответствующих объектов в процесс оказания банковских услуг.

Если банк примет первый и второй варианты, то аудитор считает, что ему придется отстаивать свою правоту в суде перед налоговыми органами. Третий вариант считается им самым осторожным и взвешенным.

Просим разъяснить, правильно ли вести учет, если отразить в учетной политике бухгалтерский и налоговый учет по п. 5 ст. 170 по третьему варианту, а именно по бухгалтерскому учету НДС относить на расходы по материалам, а по основным средствам и нематериальным активам - учитывать в составе первоначальной стоимости, также аналогично и по налоговому учету.

Можно ли пользоваться п. 5 ст. 170 НК РФ в отношении основных средств, если в этой статье указываются товары, работы и услуги и ничего не говорится об основных средствах и нематериальных активах?

Ответ: В соответствии с п. 1.6 Приложения N 10 Положения Банка России от 05.12.2002 N 205-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" первоначальной стоимостью имущества, приобретенного за плату, в том числе бывшего в эксплуатации, признается сумма фактических затрат кредитной организации на сооружение (строительство), создание (изготовление), приобретение, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. Конкретный состав затрат на сооружение (строительство), создание (изготовление), приобретение имущества (в том числе сумм налогов) определяется в соответствии с законодательством Российской Федерации, в том числе нормативными актами Минфина России. Так, согласно п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). К законодательству Российской Федерации, в частности, относится законодательство Российской Федерации о налогах и сборах. Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество, в соответствии с п. 8 ст. 250 настоящего Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом. Исключительные случаи, когда НДС включается в стоимость основных средств, отражены в ст. 170 НК РФ, а именно когда приобретатель сам не уплачивает НДС. Также для банков в соответствии с п. 5 ст. 170 НК РФ действует специальное правило, согласно которому "входящий" НДС относится на затраты, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, а "исходящий" НДС подлежит перечислению в бюджет в полном объеме. Несмотря на то что в данной статье нет упоминания об основных средствах, общеустановленная практика, а также официальная позиция Минфина России в области учета и отражения первоначальной стоимости основных средств в бухгалтерском и налоговом учете (например, Письмо Минфина России от 03.03.2006 N 03-06-01-04/49) производится без включения в их стоимость сумм НДС.

Учет и отражение стоимости нематериальных активов, материальных запасов в соответствии с Приложением N 10 к Положению Банка России от 05.12.2002 N 205-П "О Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" производятся в соответствии с порядком, предусмотренным для определения стоимости основных средств, а также в соответствии с законодательством Российской Федерации, в том числе нормативными актами Минфина России. В частности, в соответствии с п. 6 ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", п. 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" стоимость данных активов принимается к бухгалтерскому учету без учета сумм НДС. В целях налогового учета при определении стоимости нематериальных активов следует руководствоваться п. 3 ст. 257 НК РФ, согласно которому стоимость данного актива учитывается без учета сумм НДС. Сумма НДС по приобретенным материальным запасам списывается на расходы в соответствии с п. 5 ст. 170 НК РФ.

Таким образом, по нашему мнению, банк должен как в бухгалтерском, так и в налоговом учете стоимость основных средств, нематериальных активов, материальных запасов вести без учета сумм НДС. Весь уплаченный НДС по приобретенным товарам, в том числе основным средствам и нематериальным активам, подлежит включению в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль. В целях признания обоснованности произведенных расходов, как того требует ст. 252 НК РФ, суммы НДС по приобретенным активам в затратах для целей налогообложения прибыли отражаются в момент фактического ввода в эксплуатацию данных объектов.

И.Кузьмина

Аудитор

(TM)

ЛИСТИК И ПАРТНЕРЫ

Подписано в печать

07.05.2007

————