"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2007, N 19

РЕОРГАНИЗАЦИЯ В ФОРМЕ ПРИСОЕДИНЕНИЯ:

ОТДЕЛЬНЫЕ АСПЕКТЫ УЧЕТА И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Российское законодательство в области бухгалтерского учета и налогообложения не содержит на сегодняшний день специальных норм, позволявших бы однозначно регулировать все многообразие хозяйственных ситуаций, возникающих при реорганизации юридических лиц. Так, в процессе реорганизации в форме присоединения возникают случаи, при которых после прекращения деятельности присоединенной организации к организации-правопреемнику поступают отдельные первичные учетные документы, оформленные на присоединенную организацию и относящиеся к фактам хозяйственной деятельности последней. Данные документы ошибочно не отражены в бухгалтерском учете и заключительной отчетности присоединенной организации и/или не учтены ею при расчете налоговой базы по налогу на прибыль по причине их отсутствия на момент прекращения деятельности юридического лица. При этом поступающие от контрагентов первичные документы оформлены датами, предшествующими дате прекращения деятельности присоединенной организации. В такой ситуации у правопреемника нередко возникают вопросы, связанные как с правомерностью (необходимостью) отражения указанных фактов хозяйственной деятельности (хозяйственных операций) в его бухгалтерском и налоговом учете, так и с порядком их отражения.

Бухгалтерский учет

Согласно п. 5 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий. Данной нормой Закон определяет общее требование по отражению в бухгалтерском учете всех имеющих место фактов хозяйственной деятельности. Кроме того, согласно п. 22 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденных Приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н, до даты внесения в Реестр записи о прекращении деятельности присоединяющейся организации при реорганизации в форме присоединения все операции, связанные с ее текущей деятельностью, отражаются в бухгалтерском учете и должны найти отражение в заключительной бухгалтерской отчетности присоединяющейся организации. При этом в случае, если организация в нарушение указанного порядка не отразила какие-либо хозяйственные операции, она должна внести необходимые изменения. Такой порядок установлен п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение), в соответствии с которым изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам (после утверждения бухгалтерской отчетности), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения данных.

По мнению автора, в рассматриваемой ситуации внесение исправлений в бухгалтерский учет присоединенной организации не представляется возможным, поскольку на момент поступления первичных документов указанные организации прекратили свою деятельность. Вместе с тем следует отметить, что в соответствии с п. 2 ст. 58 ГК РФ при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица. Ввиду этого, с точки зрения автора, руководствуясь п. 39 Положения исправления могут быть внесены в бухгалтерскую отчетность реорганизованной организации, являющейся правопреемником присоединенной организации, составляемую за текущий отчетный период.

Однако следует иметь в виду, что действующие на сегодняшний день нормативные акты не содержат каких-либо специальных положений, определяющих порядок исправления в бухгалтерском учете организации, прекратившей свою деятельность, ошибок, выявляемых после завершения реорганизации. Вместе с тем, по мнению автора, системный анализ действующей нормативно-правовой базы по бухгалтерскому учету позволяет сделать вывод о существовании аргументов в пользу двух вариантов отражения исправительных записей в бухгалтерском учете организации-правопреемника.

Учет с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы"

Хозяйственные операции, не отраженные в регистрах присоединенной организации, могут быть отражены в бухгалтерском учете организации-правопреемника по счету 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счетами учета расчетов. При этом независимо от момента поступления оправдательных документов (до или после утверждения бухгалтерской отчетности организации-правопреемника за текущий отчетный год) данные хозяйственные операции могут быть отражены в составе прочих доходов и/или расходов на основании п. 7 ПБУ 9/99 и п. 11 ПБУ 10/99. В таком случае рассмотрение возможности отражения фактов хозяйственной деятельности присоединенной организации в составе доходов и/или расходов по обычной деятельности организации-правопреемника представляется неоправданным, поскольку они не связаны с обычной деятельностью последней.

По мнению автора, рассмотренный метод внесения исправлений характеризуется определенным недостатком, связанным с отражением в отчете о прибылях и убытках организации-правопреемника прочих доходов и/или расходов, относящихся к деятельности другого юридического лица.

Учет с использованием счета 84

"Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

С точки зрения экономической сущности в рассматриваемой ситуации более предпочтительным было бы учесть данные факты хозяйственной деятельности на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции со счетами учета расчетов. Эту операцию можно рассматривать в качестве исправительной записи, отражаемой на основании бухгалтерской справки. Поскольку действующими нормативными актами по бухгалтерскому учету прямо не регламентируется методология внесения исправлений организацией-правопреемником, автор считает возможной такую корректировку нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) как до утверждения текущей годовой отчетности организации-правопреемника, так и после. Данный способ внесения исправлений позволяет избежать некорректности отражения в Отчете о прибылях и убытках организации-правопреемника "чужих" доходов и/или расходов.

Организация должна закрепить выбранный вариант учета в учетной политике.

Налоговый учет

Главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 271, п. 1 ст. 272) предусмотрен порядок признания доходов и расходов в налоговом учете в том периоде, к которому они относятся (имели место). Вместе с тем следует иметь в виду, что п. 2.1 ст. 252 НК РФ определяет возможность признания организацией-правопреемником расходов, понесенных реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации. Так, согласно абз. 1 и 2 указанного пункта расходами реорганизованных организаций признается стоимость (остаточная стоимость) имущества, имущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации. Расходами реорганизованных организаций также признаются расходы, предусмотренные ст. ст. 255, 260 - 268, 275, 275.1, 279, 280, 283, 304, 318 - 320 настоящей главы, осуществленные (понесенные) реорганизуемыми организациями в той части, которая не была учтена ими при формировании налоговой базы. Однако, по мнению автора, положения п. 2.1 ст. 252 НК РФ не касаются рассматриваемой ситуации, а регулируют случаи, когда реорганизуемая организация в силу объективных причин, вытекающих из конкретных условий (договорных или иных) признания расходов, не могла учесть их до даты завершения реорганизации.

Следует отметить, что порядок исправления ошибки, регламентированный НК РФ, предполагает внесение исправлений в периоде ее совершения. Так, согласно п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению. При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, перерасчет налоговых обязательств должен производиться в периоде совершения ошибки. Кроме того, в соответствии со ст. 81 НК РФ при обнаружении неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащих уплате, налогоплательщик обязан внести изменения (дополнения) в налоговую декларацию.

Необходимо отметить, что существующее налоговое законодательство не содержит специальных норм, регулирующих порядок подачи организацией-правопреемником уточненных деклараций, корректирующих налоговые обязательства реорганизованной организации, прекратившей свое существование. Поскольку, как указано выше, перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки, внесение присоединенной организацией исправлений в свой налоговый учет становится возможным ввиду прекращения ею деятельности на момент выявления документов.

Поскольку рассматриваемые операции не связаны с деятельностью организации-правопреемника, внесение исправлений в ее текущий налоговый учет представляется некорректным. Вместе с тем при отсутствии специальных норм, регулирующих этот вопрос, необходимо руководствоваться общими нормами закона. В частности, согласно п. 2 ст. 50 НК РФ обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником, и при исполнении данной обязанности правопреемник пользуется всеми правами и исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном НК РФ для налогоплательщиков. Исходя из данной нормы и учитывая отсутствие прямого запрета в Кодексе, автор считает, что организации-правопреемнику следует внести соответствующие исправления в налоговый учет присоединенной организации. Невнесение указанных исправлений будет свидетельствовать о неисполнении им своих обязанностей, возникающих по правопреемству в соответствии с НК РФ. Кроме того, уточненные декларации, корректирующие обязательства по налогу на прибыль присоединенной организации, должны быть представлены правопреемником в налоговую инспекцию по месту своей регистрации. Уплата недостающей суммы налога при этом производится в соответствующие бюджеты по месту нахождения присоединенной организации. Аналогичная позиция изложена в разъяснениях специалистов налоговых органов по частным вопросам.

Р.Гаджиев

К. э. н.

Подписано в печать

07.05.2007

————