"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2007, N 19

ПОСРЕДНИЧЕСКИЕ ДОГОВОРЫ С УЧАСТИЕМ ИНОСТРАННЫХ КОНТРАГЕНТОВ:

ОТРАЖЕНИЕ КУРСОВЫХ РАЗНИЦ

Отражение курсовых разниц в бухгалтерском учете начиная с 1 января 2007 г. регулируется ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденным Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н.

Под курсовой разницей понимается разница между рублевой оценкой (предыдущей и последующей) соответствующего актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.

В бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отражаются курсовые разницы, возникающие в следующих ситуациях:

по операциям по полному или частичному погашению дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс на дату исполнения обязательств по оплате отличался от курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде либо от курса на отчетную дату, в котором эта дебиторская или кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз;

по операциям по пересчету стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, краткосрочных ценных бумаг, средств в расчетах (включая по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами, остатков средств целевого финансирования, полученных из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи Российской Федерации в соответствии с заключенными соглашениями (договорами), выраженной в иностранной валюте, в рубли.

Таким образом, первая рублевая оценка актива или обязательства возникает при пересчете его стоимости на дату поступления (принятия к бухгалтерскому учету). Последующие рублевые оценки формируются при пересчете его стоимости по мере изменения курса валюты на отчетную дату или на дату исполнения обязательства.

При формировании новой рублевой оценки актива или обязательства, выраженного в иностранной валюте, в том числе подлежащего оплате в рублях, возникают курсовые разницы (положительные или отрицательные).

Отношения между принципалом и агентом регулируются ст. 1005 ГК РФ. По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. При этом в соответствии со ст. 1005 ГК РФ агент всегда осуществляет свою деятельность за счет принципала независимо от того, от чьего имени (агента или принципала) совершаются сделки.

При заключении посреднического договора на приобретение или реализацию товаров иностранным организациям у агента возникают курсовые разницы при пересчете денежных средств на валютном счете, а также при пересчете задолженностей принципала и иностранных контрагентов.

Порядок обложения налогом на прибыль курсовых разниц, возникающих при заключении посреднических договоров, разъяснен в Письмах Минфина России от 09.11.2006 N 03-03-04/1/744, от 09.06.2006 N 03-03-04/1/512, от 20.03.2006 N 03-03-04/1/259, от 24.07.2006 N 03-03-04/2/604.

Согласно ст. ст. 1001, 1011 ГК РФ принципал обязан не только уплатить вознаграждение агенту, но и возместить ему затраты, связанные с исполнением поручения. К таким расходам относятся и курсовые разницы, которые возникают в том случае, если партнеры осуществляют экспортно-импортные операции и расплачиваются в иностранной валюте. Причем это правило относится не только к расчетам агента с поставщиками и покупателями, но и с самим принципалом. Следовательно, агент не вправе включить отрицательные курсовые разницы в состав внереализационных расходов.

Что касается доходов, то для целей налогового учета ни сумма возмещения затрат, ни положительные курсовые разницы, возникающие при пересчете обязательств, у посредника не относятся к налогооблагаемым доходам (пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Исключение составляет величина вознаграждения, полученная агентом от принципала. При этом для целей налогообложения такие суммы принимаются в зависимости от метода признания доходов и расходов, определенных учетной политикой агента в соответствии с действующим налоговым законодательством.

Таким образом, во избежание двойного налогообложения либо признания одного и того же расхода дважды (у агента и принципала), а также учитывая то, что денежные средства в иностранной валюте, поступающие на валютный счет агента в связи с исполнением обязательств по агентскому договору (кроме средств, являющихся агентским вознаграждением), не являются его собственностью, указанные денежные средства не образуют курсовую разницу у агента.

Исходя из этого агент, исполняя определенные агентским договором юридические и иные действия по поручению принципала, не ведет налоговый учет операций, совершенных им по агентским договорам. Налоговый учет операций по указанным сделкам осуществляет принципал, и он определяет налоговую базу по совершенным операциям для исчисления налога на прибыль и представления декларации в налоговый орган.

У агента будет отражаться только курсовая разница от переоценки агентского вознаграждения, полученного в иностранной валюте.

Налогоплательщик должен самостоятельно разделить денежные средства, находящиеся на его валютном счете, на те, которые являются его агентским вознаграждением, и те, которые являются собственностью принципала. Основанием для этой операции являются агентский договор, а также первичные документы, применяемые данной организацией.

В бухгалтерском учете агента курсовые разницы, возникающие от переоценок валютных средств и средств в расчетах разницы, за исключением разниц, возникших по суммам собственного вознаграждения, относятся на счет расчетов с принципалом и отражаются на отдельном субсчете "Расчеты по курсовой разнице" счета 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" в корреспонденции со счетами 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и 76 "Расчеты с разными дебиторами/кредиторами". Таким образом, результаты от указанной переоценки валютной задолженности (курсовые разницы) не учитываются на счете 91 "Внереализационные доходы и расходы" и соответственно в Отчете о прибылях и убытках по статьям внереализационных доходов и расходов.

Следовательно, суммы указанных переоценок валютных средств и средств в расчетах (курсовые разницы) не учитываются при формировании финансового результата агента ни для целей бухгалтерского учета, ни для целей налогообложения.

Данная позиция также подтверждается арбитражной практикой (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 06.04.2006 N А05-17340/2005-13, от 20.03.2006 N А05-8818/2005-29, от 20.06.2005 N А21-9242/04-С1).

Пример 1. ЗАО "Альфа" (принципал) заключило агентский договор с ЗАО "Сигма" (агент). По его условиям агент, выступая от своего имени, должен приобрести товары у иностранного производителя. Исполняя свои обязательства, ЗАО "Сигма" заключило контракт на импорт товаров общей стоимостью 100 000 евро. Агентское вознаграждение составляет 347 000 руб. (в том числе НДС - 52 932,20 руб.).

1 марта 2007 г. для исполнения агентского поручения ЗАО "Альфа" перечислило 3 817 000 руб. [(100 000 евро x 34,7 руб.) + 347 000 руб.].

2 марта 2007 г. агент перечислил на приобретение валюты 3 480 000 руб. Банк приобрел валюту по курсу 34,80 руб/евро. Курс Банка России на эту дату составлял 34,71 руб/евро. Таким образом, валюта была куплена с убытком в размере 9000 руб. [100 000 евро x (34,71 руб/евро - 34,80 руб/евро)].

Деньги переведены поставщику 3 марта 2007 г. Курс в день оплаты был равен 34,60 руб/евро.

Товары были импортированы 11 марта 2007 г. Курс Банка России на эту дату составил 34,67 руб/евро. В этот же день ЗАО "Сигма" передало товары и агентский отчет. Отчет был утвержден принципалом.

(Для упрощения примера отражение расчетов с таможней и с банком по комиссии не рассматривается.)

ЗАО "Сигма" (агент) сделало в бухгалтерском учете следующие записи:

1 марта 2007 г.

Д-т 51 "Расчетный счет", К-т 76, субсчет "Расчеты с принципалом" - 3 817 000 руб. - получены средства от принципала на покупку товаров;

Д-т 76, субсчет "Расчеты с принципалом", К-т 76, субсчет "Расчеты по авансам от принципала" - 347 000 руб. - отражен аванс, поступивший в счет вознаграждения;

Д-т 76, субсчет "Расчеты по авансам от принципала", К-т 68 - 52 932,20 руб. (347 000 x 18/118) - начислен НДС с суммы аванса, полученного в счет вознаграждения.

2 марта 2007 г.

Д-т 57 "Переводы в пути", К-т 51 "Расчетный счет" - 3 464 000 руб. - перечислены средства на покупку валюты;

Д-т 52 "Валютный счет", К-т 57 "Переводы в пути" - 3 455 000 руб. (100 000 евро x 34,55 руб/евро) - приобретена валюта;

Д-т 76, субсчет "Расчеты с принципалом", К-т 57 "Переводы в пути" - 9000 руб. - убыток от покупки валюты списан на расчеты с принципалом.

3 марта 2007 г.

Д-т 60, субсчет "Расчеты по авансам", К-т 52 "Валютный счет" - 3 448 000 руб. (100 000 x 34,48 руб/евро) - перечислена предоплата поставщику за товары;

Д-т 76, субсчет "Расчеты с принципалом", К-т 52 "Валютный счет" - 7000 руб. [100 000 x (34,48 руб/евро - 34,55 руб/евро)] - курсовая разница отнесена на расчеты с принципалом.

11 марта 2007 г.

Д-т 76, субсчет "Расчеты с принципалом", К-т 60, субсчет "Расчеты с поставщиками" - 3 446 000 руб. (100 000 евро x 34,46 руб/евро) - отражена задолженность принципала перед иностранным поставщиком товаров;

Д-т 60, субсчет "Расчеты с поставщиками", К-т 60 субсчет "Расчеты по авансам" - 3 448 000 руб. - зачтена предоплата;

Д-т 76, субсчет "Расчеты с принципалом", К-т 60, субсчет "Расчеты по авансам" - 2000 руб. (100 000 руб. x (34,46 руб/евро - 34,48 руб/евро) - курсовая разница отнесена на расчеты с принципалом;

Д-т 002 - 3 467 000 руб. - приняты на забалансовый учет импортные товары;

К-т 002 - 3 467 000 руб. - товары переданы принципалу;

Д-т 76, субсчет "Расчеты с принципалом", К-т 90-1 - 347 000 руб. - начислено агентское вознаграждение;

Д-т 90-3, К-т 68 - 52 932,20 руб. (347 000 x 18/118) - начислен НДС по агентскому вознаграждению;

Д-т 76, субсчет "Расчеты по авансам от принципала", К-т 76, субсчет "Расчеты с принципалом" - 347 000 руб. - зачтен аванс, поступивший в счет вознаграждения;

Д-т 68, К-т 76, субсчет "Расчеты с принципалом" - 52 932,20 руб. - принят к вычету НДС с аванса.

В налоговом учете ЗАО "Сигма" включило в состав доходов вознаграждение в сумме 294 067,80 руб. (347 000 - 52 932,20). При этом курсовую разницу, как и прочие возмещаемые затраты, агент не учел.

"Альфа" на основании отчета агента отнесет к внереализационным расходам отрицательную курсовую разницу в размере 9000 руб. (7000 + 2000), убыток от покупки валюты в размере 9000 руб.

Пример 2. ООО "Бета" (принципал) заключило агентский договор с ООО "Омега" (агент). По его условиям ООО "Омега" должно продать на экспорт партию товара стоимостью 300 000 евро. Вознаграждение агента составляет 5% от стоимости реализуемого товара - 15 000 евро (в том числе НДС - 2288,14 евро). ООО "Омега" вправе начислить его после реализации товара и удержать из суммы поступившей валютной выручки.

1 марта 2007 г. товар был получен агентом, а 3 марта 2007 г. реализован. Выручка от иностранного покупателя поступила 11 августа 2007 г. В этот же день ООО "Омега" перечислило ее принципалу за минусом своего вознаграждения.

Курс Банка России составил: 1 марта 2007 г. - 34,54 руб/евро, 3 марта - 34,48 руб/евро, 11 марта - 34,46 руб/евро.

(Для упрощения примера отражение расчетов с таможней не рассматривается).

В бухгалтерском учете агента должны быть сделаны следующие записи:

1 марта 2007 г.

Д-т 004 "Товары, принятые на комиссию" - 10 362 000 руб. (300 000 евро x 34,54 руб/евро) - получен агентом товар по договору комиссии.

3 марта 2007 г.

Д-т 62, субсчет "Расчеты с покупателями", К-т 76, субсчет "Расчеты с принципалом" - 10 344 000 руб. (300 000 евро x 34,48 руб/евро) - отражена задолженность покупателя перед принципалом за отгруженный товар;

К-т 004 "Товары, принятые на комиссию" - 10 362 000 руб. - списан товар, принятый на комиссию;

Д-т 76, субсчет "Расчеты с принципалом", К-т 90-1 "Выручка" - 517 200 руб. (15 000 евро x 34,48 руб/евро) - начислено агентское вознаграждение;

Д-т 90-3 "НДС", К-т 68 "Расчеты с бюджетом по НДС" - 78 895 руб. (2288,14 евро x 34,48 руб/евро) - начислен НДС по вознаграждению.

11 марта 2007 г.

Д-т 52 "Валютный счет", К-т 62, субсчет "Расчеты с покупателями" - 10 338 000 руб. (300 000 евро x 34,46 руб/евро) - поступила валютная выручка;

Д-т 76, субсчет "Расчеты с принципалом", К-т 62, субсчет "Расчеты с покупателями" - 5700 руб. [(300 000 евро - 15 000 евро) x (34,46 руб/евро - 34,48 руб/евро)] - отражена курсовая разница по задолженности покупателя, рассчитанная по средствам комитента;

Д-т 91-2 "Прочие расходы", К-т 62, субсчет "Расчеты с покупателями" - 300 руб. [15 000 евро x (34,46 руб/евро - 34,48 руб/евро)] - учтена курсовая разница по задолженности покупателя в части комиссионного вознаграждения;

Д-т 76, субсчет "Расчеты с принципалом", К-т 52 "Валютный счет" - 9 821 100 руб. [(300 000 евро - 15 000 евро) x 34,46 руб/евро] - перечислена валютная выручка за реализованный товар за минусом удержанного вознаграждения.

В налоговом учете ООО "Омега" (агент) учло в составе доходов вознаграждение в сумме 438 305 руб. [(15 000 евро - 2288,14 евро) x 34,48 руб/евро]. Отрицательную курсовую разницу в размере 300 руб. агент включил во внереализационные расходы.

"Бета" на основании отчета агента должна учесть в составе внереализационных расходов курсовую разницу в сумме 5700 руб.

Ю.Суслова

Аудитор

Подписано в печать

07.05.2007

————