"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2007, N 19

РАСЧЕТ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ:

НОРМИРОВАНИЕ ПРОЦЕНТОВ ПО КРЕДИТАМ И ЗАЙМАМ

Отношения сторон по договору займа регулируются ст. ст. 807 - 818, а по кредитному договору - ст. ст. 819 - 821 ГК РФ. Как правило, заемные средства выдаются на возмездной основе, размер и порядок выплаты процентов устанавливаются договором.

При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства заимодавца, а если заимодавцем является юридическое лицо, в месте его нахождения ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части. При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа. То есть, если договор займа не содержит прямого указания на то, что он является беспроцентным, проценты следует начислять по ставке рефинансирования в указанном выше порядке.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида признаются внереализационными.

Термин "проценты" определен ст. 43 НК РФ. Процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления).

Отнесение процентов к расходам

Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам для целей налогообложения прибыли установлены ст. 269 НК РФ. Этой же статьей определено, что расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные:

в той же валюте;

на те же сроки;

в сопоставимых объемах;

под аналогичные обеспечения.

Существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

Пример 1. ОАО "Актив" в марте 2007 г. были получены кредиты в рублях. Всего оформлено три кредитных договора. Согласно первому договору сумма полученного кредита составила 1 000 000 руб. по ставке 19% на срок один год. По второму договору сумма полученного кредита - 1 200 000 руб. по ставке 13% на срок один год. Третий договор оформлен на сумму 1 100 000 руб. по ставке 12% сроком на один год. По третьему кредитному договору оформлен залог в виде имущества ОАО "Актив".

Как видно из условий примера, долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, являются обязательства, возникшие по первым двум договорам. Обязательство, возникшее из третьего договора, таковым не признается, так как в отличие от первых двух договоров получено под обеспечение (залог имущества); при определении среднего уровня процентов проценты, взимаемые по этому договору, учитываться не будут.

Для определения предельного размера принимаемых расходов в виде процентов по долговым обязательствам, выданных на сопоставимых условиях, рассчитаем средний уровень процентов, который составит 16% [(19% + 13%) / 2].

Максимальная сумма процентов, которая может приниматься при расчете налога на прибыль, составит 19,2% (16 x 120). Таким образом, по первым двум кредитным договорам ОАО "Актив" сможет принять в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, сумму процентов в полном объеме.

Для определения предельного уровня процентов по третьему договору обратимся к ст. 269 НК РФ, согласно которой при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Под ставкой рефинансирования для целей определения расходов по долговым обязательствам понимается:

в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования Банка России, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования Банка России, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

В марте ставка рефинансирования составляла 10,5% процентов. Соответственно в примере предельная величина расходов, принимаемая для целей налогообложения по третьему договору, составит 11,55% (10,5 x 1,1).

К нормируемым расходам относятся также суммовые разницы, когда долговые обязательства выражены в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу. В этом случае суммовые разницы учитываются при определении предельного размера процентов.

Следует обратить внимание на Письмо Минфина России от 13.09.2004 N 02-5-11/158@, согласно которому в ситуациях, когда по условиям договора за открытие кредитной линии по договоренности сторон увеличивается размер платы за пользование заемными средствами или если плата за открытие кредитной линии установлена в процентах от общей суммы непогашенных кредитов, полученных организацией в рамках кредитной линии, необходимо руководствоваться ст. 269 НК РФ. Несмотря на то что указанное Письмо не носит нормативный характер, а является разъяснением по конкретному вопросу, возможно возникновение споров с налоговыми органами, если налогоплательщик примет решение не нормировать такие расходы.

Вместе с тем пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ предусмотрено, что к внереализационным относятся в том числе расходы на услуги банков. Нормирование таких расходов НК РФ не определено. Пунктом 4 ст. 252 НК РФ установлено, что, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно решить, к какой именно группе он отнесет такие затраты. Таким образом, по мнению автора, у налогоплательщика имеются шансы отстоять свою точку зрения. В подкрепление своей позиции порядок отнесения затрат к группам расходов можно закрепить в учетной политике.

Необходимо обратить внимание, что если в учетной политике не установлен порядок признания расходов, то "по умолчанию" должен использоваться метод определения предельного размера по "среднему проценту". Если налогоплательщик считает такой способ невыгодным, то он может прописать в учетной политике порядок расчета предельного размера расходов по ставке рефинансирования.

Выбор способа порядка расчета предельного размера процентов, признаваемого расходом, является элементов налогового планирования. Очевидно, что, привлекая заемные средства, ставка по которым может существенно превышать ставку рефинансирования, выгодно заключить два и более договора займа, которые будут соответствовать критериям сопоставимости.

Получение заемных средств от иностранной организации

Особый порядок определения расходов в виде процентов установлен для долговых обязательств при получении заемных средств от иностранной организации, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) российской организации, либо от российской организации, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации. Непогашенная задолженность перед такими организациями является контролируемой задолженностью перед иностранной организацией.

В состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, но не более фактически начисленных процентов, в следующем порядке. На последнее число отчетного (налогового) периода необходимо сопоставить контролируемую задолженность и собственный капитал, который определяется как разница между суммой активов и величиной обязательств российской организации. При определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

Если контролируемая задолженность превышает собственный капитал более чем в 3 раза (для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза), то применяются следующие правила. На последнее число каждого месяца организация определяет коэффициент капитализации. Он рассчитывается путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на 3 (для организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на 12,5).

На последнее число каждого отчетного (налогового) периода организация должна исчислить предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации.

Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с установленным порядком, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом по ставкам, установленным п. 3 ст. 284 НК РФ.

Пример 2. ООО "Пассив" был получен заем от иностранной организации, владеющей 90% уставного (складочного) капитала. По состоянию на 31 марта 2007 г. сумма непогашенной задолженности, являющаяся контролируемой, составляла 450 000 тыс. руб. Собственный капитал ООО "Пассив", исчисленный в порядке, установленном ст. 269 НК РФ, составил 100 000 тыс. руб. Сумма начисленных процентов - 16 тыс. руб.

Так как контролируемая задолженность превышает более чем в 3 раза собственный капитал, необходимо определить предельную величину процентов, признаваемую расходом, в следующем порядке. Рассчитаем коэффициент капитализации:

[450 000 тыс. руб. : (100 000 тыс. руб. x 90%)] : 3 = 1,67.

Предельная сумма процентов, признаваемых расходом, равна 9,5 тыс. руб. (16 тыс. руб. / 1,67). Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами составит 6,5 тыс. руб. и подлежит налогообложению в соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ.

Е.Журавлева

Ведущий специалист

отдела методологии

АКГ "СВ-Аудит"

Подписано в печать

07.05.2007

————