"Финансовая газета", 2007, N 19

ЭКСПОРТ ТОВАРОВ

(Окончание. Начало см. "Финансовая газета", 2007, N N 17, 18)

С 2007 г. отменена специальная процедура возмещения НДС по экспортным операциям (отменен п. 6 ст. 164 НК РФ о представлении отдельной декларации по ставке 0%). Теперь экспортный НДС отражается вместе с внутренним НДС в одной общей декларации и возмещается в случае, если сумма НДС, уплаченная по внутренним и экспортным операциям, превышает исчисленную налогоплательщиком общую сумму налога (п. 1 ст. 176 НК РФ). Пункт 3 ст. 172 НК РФ подтверждает, что, как и прежде, в случае неподтверждения применения нулевой ставки НДС в 180-дневный срок налог уплачивается по ставке 10 или 18%. При этом момент определения налоговой базы - день отгрузки на экспорт, тогда же у налогоплательщика появляется право на вычет "входящего" НДС по экспортным операциям (п. 3 ст. 172 НК РФ).

Объединение двух деклараций в одну не отменяет обязанность организации вести раздельный учет НДС по операциям, облагаемым по разным ставкам. Ведется этот учет так же, как и раньше. Без раздельного учета "входного" НДС невозможно заполнить декларацию (в том числе и новую).

Кроме изменения формы декларации (это позволит специалистам налоговых органов возмещать не весь экспортный НДС, а только тот, который не покрывается "внутренним", что удобнее для всех - и налоговиков, и экспортеров, поскольку сути не меняет, а в случае если организация помимо экспорта торгует еще и на внутреннем рынке, возможно, даже повысит оперативность возмещения) с 2007 г. в расчете НДС при экспорте ничего не изменилось. Все основные изменения произошли в 2006 г.

Рассмотрим на примере, как следует рассчитывать долю общехозяйственных расходов и соответственно долю "входного" НДС, приходящихся на экспортные операции. Здесь следует обратить внимание на то, что в примере речь идет только о распределении косвенных расходов. НДС, который уплачен за товар, относящийся к прямым расходам в организации, не распределяется пропорционально выручке. В организации применяется партионный учет товара, и "входной" НДС предъявляется к вычету по каждой единице товара из партий, использованных для отправки на экспорт.

Предположим, что организация в январе 2007 г. отгрузила на экспорт товар на общую сумму 10 000 000 руб.

Кроме того, на территории Российской Федерации были реализованы товары на сумму 18 880 000 руб., в том числе НДС - 2 880 000 руб.

Общая сумма "входного" НДС по общехозяйственным расходам (аренда офиса, услуги сторонних организаций, приобретение материальных ценностей), признанным в январе, составила 720 000 руб.

Сумма НДС при раздельном учете определяется как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз (п. 1 ст. 166 НК РФ). Сумма НДС по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ по налоговой ставке 0%, исчисляется отдельно по каждой такой операции (п. 6 ст. 166 НК РФ).

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисленная по итогам каждого налогового периода, уменьшается на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ. Исключение составляют налоговые вычеты, предусмотренные п. 3 ст. 172 НК РФ. Общая сумма НДС, исчисленная в соответствии со ст. 166 НК РФ, увеличивается на суммы НДС, восстановленного в соответствии с гл. 21 НК РФ (п. 1 ст. 173 НК РФ). Таким образом, в январе 2007 г. организация может предъявить к вычету только НДС по общехозяйственным расходам, приходящийся на товар, реализованный на территории Российской Федерации. Остальной НДС можно принять к вычету только при представлении в налоговые органы документов, предусмотренных п. 4 ст. 165 НК РФ (п. 3 ст. 172 НК РФ).

Учетной политикой организации установлено, что распределение НДС по общехозяйственным расходам производится пропорционально доле контрактной стоимости товаров, реализованных на экспорт, в общей стоимости реализованных товаров за налоговый период (январь 2007 г.).

Сумма НДС по общехозяйственным расходам, относимая в уменьшение суммы НДС, начисленной с реализации в Российской Федерации за январь 2007 г., составит 443 076,92 руб. (720 000 руб. x (18 880 000 руб. - 2 880 000 руб.) : (18 880 000 руб. - 2 880 000 руб. + 10 000 000 руб.). Данная сумма подлежит вычету в обычном порядке в январе 2007 г. при выполнении условий, предусмотренных п. 1 ст. 172 НК РФ, т.е. при наличии счета-фактуры и соответствующих первичных документов, после принятия к учету товаров (работ, услуг).

Сумма НДС по общехозяйственным расходам, которую организация сможет принять к вычету после представления документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов соответственно, составит 276 923,08 руб. (720 000 руб. x 10 000 000 руб. : (18 880 000 руб. - 2 880 000 руб. + 10 000 000 руб.).

Сумма "входного" НДС по каждой отдельной операции, облагаемой по налоговой ставке 0%, исчисляется в аналогичном порядке, т.е. пропорционально доле выручки от данной операции в общей сумме выручки от реализации услуг, облагаемых по налоговой ставке 0%.

При подтверждении обоснованности применения налоговой ставки 0% по каждой операции соответствующая сумма "входного" НДС подлежит вычету. В налоговой декларации при этом заполняется разд. 5 "Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена" по форме и в Порядке, утвержденным Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н.

В бухгалтерском учете суммы "входного" НДС отражаются по дебету счета 19 "НДС по приобретенным ценностям".

Бухгалтерские записи по учету НДС будут выглядеть следующим образом:

В январе 2007 г.:

Дебет 19, субсчет "Входной" НДС по общехозяйственным расходам, подлежащий распределению", Кредит 60 - 720 000,00 руб. - отражена сумма "входного" НДС по общехозяйственным расходам.

Заключительные обороты января 2007 г.:

Дебет 19, субсчет "Входной" НДС по общехозяйственным расходам, относящийся к реализации в России", Кредит 19 субсчет "Входной" НДС по общехозяйственным расходам, подлежащий распределению" - 443 076,92 руб. - отражена сумма "входного" НДС по общехозяйственным расходам, относящаяся к реализации в Российской Федерации;

Дебет 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС", Кредит 19, субсчет "Входной" НДС по общехозяйственным расходам, относящийся к реализации в России" - 443 076,92 руб. - принят к вычету "входной" НДС по общехозяйственным расходам, относящийся к реализации в Российской Федерации;

Дебет 19, субсчет "Входной" НДС по общехозяйственным расходам, относящимся к операциям по реализации на экспорт", Кредит 19, субсчет "Входной" НДС по общехозяйственным расходам, подлежащий распределению" - 276 923,08 руб. - отражена сумма "входного" НДС по общехозяйственным расходам, относящаяся к реализации на экспорт.

На последнее число месяца, в котором собран пакет документов, предусмотренных п. 4 ст. 165 НК РФ, либо по истечении установленного срока для их представления производится следующая запись:

Дебет 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС", Кредит 19, субсчет "Входной" НДС по общехозяйственным расходам, относящимся к операциям по реализации на экспорт" - 276 923,08 руб. - принят к вычету "входной" НДС по общехозяйственным расходам, относящийся к реализации на экспорт.

В случае если на 181-й день с даты помещения транспортируемых товаров под таможенный режим экспорта пакет документов, предусмотренный п. 4 ст. 165 НК РФ, не будет представлен в налоговые органы, у организации возникнет обязанность по исчислению и уплате в бюджет НДС по ставке 18% на стоимость оказанных услуг, право применения налоговой ставки 0% по которым не подтверждено. При этом моментом определения налоговой базы будет являться день отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. 9 ст. 167 НК РФ). Однако при этом у организации появляется право на вычет суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для оказания данных услуг.

Суммы принимаемого к вычету "входного" НДС при неподтверждении обоснованности применения налоговой ставки 0% отражаются по графе 5 разд. 7 "Расчет суммы налога по операциям при реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым документально не подтверждена" декларации по налогу на добавленную стоимость.

И.Перелетова

Генеральный директор

ЗАО "Консалтинговая группа "Зеркало"

Подписано в печать

07.05.2007

————