"Налоговый вестник", 2007, N 6

КОГДА МОЖНО ОБОЙТИСЬ БЕЗ ГОСУДАРСТВЕННОЙ РЕГИСТРАЦИИ

ДОГОВОРА АРЕНДЫ

В соответствии с п. 3 ст. 433, ст. ст. 609 и 651 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) договор аренды недвижимого имущества (здания, отдельных помещений в нем, сооружения), заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации.

Согласно абз. 2 п. 6 ст. 12 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" помещение (жилое и нежилое) представляет собой объект, входящий в состав зданий и сооружений. Вследствие этого договор аренды помещений, заключенный не менее чем на один год, также подлежит государственной регистрации (см. Информационные письма Президиума ВАС РФ от 01.06.2000 N 53, от 16.02.2001 N 59 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним").

В аналогичном порядке регистрируются изменения, вносимые в такой договор, а также прекращение и расторжение договора.

Процедура регистрации договора аренды довольно длительная, и многое зависит от арендодателя, на которого арендатор не всегда может оказать влияние.

При оформлении операций по договору аренды бухгалтеру следует обратить особое внимание на момент заключения договора: это не дата его подписания и не день передачи объекта, а именно дата государственной регистрации этого документа. Фактически это означает, что до вступления договора в силу расходы арендатора на арендную плату, коммунальные платежи, содержание и эксплуатацию, страхование, охрану, ремонт объекта аренды и т.д. не обоснованы.

Согласно п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) налогоплательщик может уменьшить полученные доходы на сумму документально подтвержденных затрат, под которыми понимаются расходы, подтвержденные в том числе документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Установленный п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" порядок оформления первичных учетных документов предусматривает указание на содержание хозяйственной операции, определяемой условиями заключенных между сторонами договоров. Таким образом, расходы по не заключенным в установленном порядке договорам не могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль как не соответствующие условиям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.

Арендные платежи, внесенные на основании договора аренды недвижимости на срок не менее одного года, подлежат включению в состав прочих расходов в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ при условии их обоснованности и подтверждения соответствующими первичными документами только после государственной регистрации договора аренды.

До этой даты арендные платежи должны учитываться в качестве расходов будущих периодов на счете 97 "Расходы будущих периодов" и в налоговом учете в этот период не должны отражаться.

Неоправданным будет и вычет НДС по всем операциям, связанным с договором аренды, не прошедшим государственную регистрацию.

То же касается требований, предъявляемых к регистрации дополнительных соглашений к таким договорам (см. Письма Минфина России от 30.12.2005 N 03-03-04/1/471, от 05.08.2005 N 03-03-04/4/34).

Если договор аренды прошел государственную регистрацию, то расходы организации на оплату аренды учитываются с момента его регистрации. В то же время если в соответствии с п. 2 ст. 425 ГК РФ условия договора распространены на период с момента передачи объекта аренды потенциальному арендатору (стороны вправе установить, что условия заключенного ими договора применяются к их отношениям, возникшим до заключения договора), то арендные платежи по уже зарегистрированному договору принимаются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль за прошедший период с момента получения объекта в пользование по акту приемки-передачи (Письмо Минфина России от 01.11.2005 N 03-03-04/1/325).

Ввиду таких осложнений в оформлении договоров некоторые организации стремятся избежать государственной регистрации договора аренды недвижимости.

* * *

Как было указано выше, регистрации подлежит договор аренды, заключенный не менее чем на год. Если он подписан на срок, превышающий год, сомнений нет - государственная регистрация обязательна. Это же касается договоров, заключенных ровно на год. Договор аренды считается заключенным на срок не менее года, если он заключен на срок с 1-го числа какого-либо месяца текущего года до 30-го (31-го) числа предыдущего месяца следующего года. Аналогично считается, что на год заключен договор, который действует, например, с 15 мая 2006 г. по 14 мая 2007 г. и т.д. (п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66 "Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой").

Такие договоры аренды подлежат государственной регистрации.

Договор на срок меньше года в силу ст. ст. 433 и 651 ГК РФ регистрировать не надо, и он вступает в силу с момента подписания, если самим договором не предусмотрено иное. При этом субъекты Российской Федерации не могут устанавливать свои правила регистрации, отличные от установленных ГК РФ (п. 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 N 59).

Как определил ВАС РФ, если договор, заключенный на срок менее года, продлевается на такой же срок после окончания первоначального срока аренды, отношения сторон регулируются новым договором аренды, который тоже не подлежит государственной регистрации (п. 10 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 N 59).

Пример. Договор аренды здания заключен сроком на 11 месяцев. Согласно одному из условий договора по окончании срока аренды договор автоматически считается продленным на тот же срок и на тех же условиях, если до окончания срока аренды ни одна из сторон не заявит о своем отказе от продления договора.

Фактически по окончании первоначального срока действия договора между сторонами начинает действовать новый договор аренды, условия которого идентичны условиям окончившегося договора. Новый договор при продлении аренды не подлежит государственной регистрации, так как срок продления (срок аренды по новому договору) менее одного года.

В целях налогообложения арендные платежи по такому договору признаются в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль без регистрации договора (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 18.04.2003 N 11-14/21323).

Если по окончании срока действия первоначальный договор будет продлен на срок более года, новое соглашение регистрации подлежит.

* * *

Другой вариант - заключение договора аренды на неопределенный срок. Независимо от фактического периода действия такой договор регистрировать не надо. Ведь при его заключении срок не был оговорен, и нельзя утверждать, что он составляет не менее одного года.

Согласно п. 2 ст. 610 ГК РФ, если договор аренды недвижимости заключен на неопределенный срок, каждая из сторон вправе отказаться от договора, предупредив об этом другую сторону за три месяца. Таким образом, договор аренды может быть расторгнут в любой момент по желанию одной из сторон.

В таком договоре срок действия обычно вообще не указывается, в том числе не делается оговорка о том, что договор заключен на неопределенный срок.

Статья 610 ГК РФ не относит срок аренды к существенным условиям договора в силу закона и допускает заключение договора без определения срока его действия.

В п. 11 Письма Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 N 59 разъяснено, что договор аренды, заключенный на неопределенный срок, в государственной регистрации не нуждается.

Следовательно, расходы организации по договору аренды объекта недвижимости, заключенному на неопределенный срок в установленном законодательством порядке, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли без государственной регистрации (см. Письма УФНС России по г. Москве от 29.06.2005 N 20-12/46413, от 22.03.2006 N 20-12/22181).

НДС с сумм арендной платы может приниматься арендатором к вычету в общеустановленном порядке и без отсрочек.

* * *

К договорам аренды недвижимости, заключенным на неопределенный срок, приравнены договоры, заключенные до наступления какого-либо не предопределенного по времени (по календарной дате) события (п. 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66). Такие договоры также не требуют государственной регистрации.

Пример. В договоре аренды указано, что он действует до начала реконструкции сданного внаем объекта недвижимости.

В данной ситуации срок договора аренды сторонами не определен. Условие о действии договора аренды до начала реконструкции здания, в котором расположено сданное внаем помещение, не может квалифицироваться как условие о сроке.

В силу ст. 190 ГК РФ срок может определяться указанием только на такое событие, которое должно неизбежно наступить, то есть не зависит от воли и действий сторон.

Таким образом, можно сделать вывод, что договор аренды заключен на неопределенный срок, поэтому арендодатель может на основании п. 2 ст. 610 ГК РФ в любое время отказаться от договора, предупредив арендатора за три месяца.

Договор аренды не подлежит государственной регистрации, если даже он фактически будет действовать значительно более одного года.

Если первоначально договор аренды недвижимости был заключен на непродолжительный срок и не требовал государственной регистрации, а затем возобновлен уже на неопределенный срок, то и в этом случае он регистрации не подлежит, хотя по совокупности оба договора будут действовать более одного года (п. 11 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 N 59).

* * *

Часто будущий объект аренды еще не достроен, не сдан государственной комиссии и права собственности на него у арендодателя отсутствуют. В этом случае заключить договор аренды невозможно ввиду отсутствия самого объекта.

Тем не менее на практике площади в строящихся офисных и торговых комплексах сдаются в аренду еще на стадии строительства.

Арендатор начинает вносить платежи за соответствующую площадь задолго до того, как он сможет занять ее и использовать в своей производственно-хозяйственной деятельности.

Практика сдачи в аренду площадей в строящихся зданиях показывает, что оптимальным в этой ситуации станет приобретение будущим арендатором у будущего арендодателя опциона на право заключения договора аренды. Во многих регионах эта практика сложилась по инициативе местных властей, которые продают на торгах опционы на аренду муниципальной недвижимости.

Например, согласно п. 5.1 Положения о порядке учета и оформления прав на объекты нежилого фонда (здания, сооружения, нежилые помещения) в г. Москве, утвержденного Постановлением Правительства Москвы от 13.08.1996 N 689, передача нежилого помещения в аренду реализуется, как правило, на основании результатов аукциона или конкурса любому юридическому или физическому лицу.

Вариант договора купли-продажи опциона на право аренды нежилого коммерческого помещения приведен в Приложении к Распоряжению Мэра Москвы от 21.10.1998 N 1072-РМ.

Опцион гарантирует арендатору заключение впоследствии договора аренды на заранее фиксированных условиях.

Минфин России трактует опцион на аренду как инструмент срочной сделки и со ссылкой на пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ полагает, что операции по реализации опциона на право заключения в будущем договора аренды с фиксированной арендной платой НДС не облагаются (Письмо Минфина России от 29.12.2005 N 03-04-11/336).

Однако если рассматривать опцион как инструмент срочной сделки и для целей налогообложения прибыли, что ст. 301 НК РФ позволяет сделать, то суммы денежных средств по такой сделке, подлежащие уплате арендодателю, скорее всего, списать на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль не удастся (ст. 303, п. 3 ст. 304 НК РФ).

Отказываясь от трактовки опциона как инструмента срочной сделки в пользу квалификации соглашения в качестве сделки на поставку предмета договора с отсрочкой исполнения, налогоплательщик уплачивает с периодических платежей (или с разового платежа) по опциону НДС, зато получает право списать эти суммы в расходы в течение срока действия договора аренды.

Это объясняется тем, что вышеуказанные затраты считаются в данном случае понесенными в целях заключения договора аренды нежилого помещения, предназначенного для использования в деятельности организации, направленной на извлечение дохода, а значит, будут экономически оправданными расходами текущего характера, учитываемыми при определении налогооблагаемой прибыли организации согласно ст. 264 НК РФ равномерно в течение всего срока действия договора аренды при условии документального подтверждения факта их осуществления.

Именно так УМНС России по г. Москве рассматривает в Письмах от 22.01.2003 N 26-12/4751 и от 16.12.2003 N 26-12/70411 такие платежи в отношении опционов на аренду муниципальной недвижимости.

Минфин России высказывал в отношении опционов на аренду иную точку зрения: законодательством Российской Федерации не предусмотрена плата за приобретение права на заключение договора аренды. Следовательно, расходы, связанные с оплатой права на заключение долгосрочного договора аренды объекта недвижимости (здания), не являются экономически оправданными и не могут уменьшать доходы налогоплательщика при исчислении налога на прибыль (Письмо Минфина России от 12.04.2004 N 04-02-05/2/13). Однако в настоящее время позиция Минфина России прямо противоположна (см. Письмо от 07.04.2006 N 03-03-02/80): если за дополнительную плату потенциальный арендатор приобретает право на вступление в отношения по аренде, выражающееся в появлении у владельца помещения обязанности вступить в отношения аренды после получения взносов, то в целях налогообложения прибыли перечисление денежных средств на вышеуказанных условиях должно рассматриваться как плата за приобретение права, используемого для ведения деятельности, направленной на получение дохода. В этом случае при выполнении всех остальных необходимых условий признания расходов в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль отсутствуют основания для отказа от учета таких расходов при формировании налоговой базы.

М.А.Климова

Подписано в печать

04.05.2007

————