"Налоговый вестник", 2007, N 6

ОБЛОЖЕНИЕ ЕДИНЫМ НАЛОГОМ НА ВМЕНЕННЫЙ ДОХОД

РОЗНИЧНОЙ ТОРГОВЛИ

1. Виды деятельности, переводимые на уплату единого налога

на вмененный доход

В соответствии с п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД) могут переводиться налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере розничной торговли.

При этом на уплату ЕНВД могут переводиться налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере розничной торговли через объекты стационарной торговой сети, которые находятся в их собственности (пользовании) на основании правоустанавливающих документов и могут иметь либо не иметь торговые залы, а также через объекты нестационарной торговой сети.

Статьей 346.27 НК РФ к розничной торговле отнесена предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

Розничной торговлей не является реализация подакцизных товаров, указанных в пп. 6 - 10 п. 1 ст. 181 НК РФ, продуктов питания и напитков, в том числе алкогольных, в барах, ресторанах, кафе и других объектах организации общественного питания, а также продукции собственного производства (изготовления).

В силу пп. 6 п. 1 ст. 181 НК РФ автомобили легковые и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л. с.) признаются подакцизными товарами.

В то же время в соответствии с п. 1 ст. 193 НК РФ ставки акцизов установлены как на автомобили легковые с мощностью двигателя до 112,5 кВт (150 л. с.), так и на автомобили легковые с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л. с.).

Учитывая, что налог считается установленным согласно п. 6 ст. 3 и п. 1 ст. 17 НК РФ, если определены все элементы налогообложения, все виды легковых автомобилей признаются подакцизными товарами.

В связи с этим предпринимательская деятельность налогоплательщиков по реализации легковых автомобилей должна облагаться налогом в рамках общего режима налогообложения, а не в рамках системы налогообложения в виде ЕНВД (Письмо Минфина России от 23.06.2004 N 03-05-12/57).

В то же время в связи с тем, что газ не вошел в перечень подакцизных товаров, указанный в пп. 6 - 10 п. 1 ст. 181 НК РФ, предпринимательская деятельность по его реализации может быть переведена на уплату ЕНВД.

Предпринимательская деятельность по реализации выпечки собственного производства, осуществляемая крупными продовольственными магазинами, не подлежит переводу на уплату ЕНВД и должна облагаться налогами в рамках общего режима налогообложения.

В соответствии с п. 1 ст. 492 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

К розничной торговле не относится реализация товаров в соответствии с договорами поставки. Так, согласно ст. 506 ГК РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Исходя из содержания ст. ст. 492 и 506 ГК РФ, можно сделать вывод, что основным критерием, позволяющим отличить розничную торговлю от оптовой, является конечная цель использования приобретаемого покупателем товара.

Согласно п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.10.1997 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки" под целями, не связанными с личным использованием, понимается в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ и т.п.).

Однако, если данные товары приобретаются вышеуказанным покупателем у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже.

Таким образом, к розничной торговле в целях гл. 26.3 НК РФ относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами как за наличный расчет, так и по безналичному расчету по договорам розничной купли-продажи, независимо от того, какой категории покупателей (физические или юридические лица) реализуются эти товары.

При этом определяющим признаком договора розничной купли-продажи в целях применения ЕНВД является то, для каких целей налогоплательщик реализует товары организациям и физическим лицам: для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, или для использования этих товаров в целях ведения предпринимательской деятельности.

Если при реализации товаров покупателям выписываются накладные, выставляются счета-фактуры с выделением в них сумм НДС, то такая деятельность к розничной торговле для целей обложения ЕНВД не относится и должна облагаться налогами в рамках общего режима налогообложения.

Организации и индивидуальные предприниматели, получающие доходы от реализации товаров посредством сети Интернет, плательщиками ЕНВД не признаются, так как сеть Интернет не соответствует определениям объектов торговли, установленных ГОСТ Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения", введенным в действие Постановлением Госстандарта России от 11.08.1999 N 242-ст. Об этом, в частности, говорится в Письме Минфина России от 28.12.2005 N 03-11-02/86.

Согласно ст. 971 ГК РФ по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя.

Таким образом, если розничная торговля товарами будет осуществляться поверенным от имени и за счет доверителя через объект организации торговли, принадлежащий доверителю на правовых основаниях (собственность, аренда и т.д.), то доходы, получаемые доверителем от розничной торговли на этих условиях, подлежат обложению ЕНВД.

Если вышеуказанная торговля осуществляется поверенным через принадлежащие ему объекты организации торговли, то доверитель не может быть привлечен к уплате ЕНВД.

Организации или индивидуальные предприниматели, исполняющие обязанности поверенного по договору поручения и осуществляющие продажу товаров, принадлежащих доверителю, за наличный расчет, также не могут привлекаться к уплате ЕНВД.

В соответствии со ст. 38 НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, а под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.

Согласно ст. 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.

В связи с этим предпринимательская деятельность организаций и индивидуальных предпринимателей по реализации карточек экспресс-оплаты услуг связи, приобретенных в собственность для дальнейшей реализации, относится к розничной торговле и может быть переведена на уплату ЕНВД.

В то же время предпринимательская деятельность организаций и индивидуальных предпринимателей по реализации карточек экспресс-оплаты услуг связи, осуществляемой от имени операторов связи-принципалов в соответствии с заключенными с ними агентскими договорами, должна облагаться налогами в рамках общего режима налогообложения или упрощенной системы налогообложения.

2. Обложение ЕНВД розничной торговли, осуществляемой

через объекты торговли, имеющие торговые залы

Согласно пп. 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ обложению ЕНВД подлежит розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли.

Розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли, ЕНВД не облагается.

Если налогоплательщик имеет несколько магазинов, причем в отдельных магазинах площадь торгового зала не превышает 150 кв. м, а в других магазинах она больше 150 кв. м, то этот налогоплательщик привлекается к уплате ЕНВД по магазинам с площадью торгового зала до 150 кв. м. Предпринимательская деятельность в сфере розничной торговли, осуществляемая через другие магазины, облагается налогами в рамках общего режима.

В соответствии со ст. 346.27 НК РФ магазины и павильоны отнесены к стационарной торговой сети, имеющей торговые залы, под которой понимается торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях и строениях (их частях), имеющих оснащенные специальным оборудованием обособленные помещения, предназначенные для ведения розничной торговли и обслуживания покупателей.

Площадью торгового зала является часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей.

К площади торгового зала относится также арендуемая часть площади торгового зала.

Площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей, не относится к площади торгового зала.

Площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов.

К инвентаризационным и правоустанавливающим документам относятся любые имеющиеся у организации или индивидуального предпринимателя документы на объект стационарной торговой сети, содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом [договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и другие документы].

При этом под открытой площадкой понимается специально оборудованное для торговли место, расположенное на земельном участке.

Под магазином понимается специально оборудованное здание (его часть), предназначенное для продажи товаров и оказания услуг покупателям и обеспеченное торговыми, подсобными, административно-бытовыми помещениями, а также помещениями для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже.

Под павильоном понимается строение, имеющее торговый зал и рассчитанное на одно или несколько рабочих мест.

Исходя из вышеуказанных понятий, применяемых при обложении розничной торговли ЕНВД, розничная торговля в арендуемых нежилых помещениях, специально оборудованных налогоплательщиками для осуществления торговли [установлены витрины, прилавки, контрольно-кассовая техника (ККТ) и т.д.], относится к розничной торговле через объекты розничной торговли, имеющие торговые залы (магазины и павильоны).

В данном случае при исчислении ЕНВД в качестве физического показателя применяется показатель "площадь торгового зала (в квадратных метрах)" (Письмо Минфина России от 25.08.2006 N 03-11-04/3/385).

При аренде части площади торгового зала в магазине или павильоне для осуществления розничной торговли товарами в качестве физического показателя, применяемого для исчисления ЕНВД, также используется показатель "площадь торгового зала (в квадратных метрах)" (Письмо Минфина России от 30.08.2006 N 03-11-04/3/393).

Предпринимательская деятельность в сфере розничной торговли часто осуществляется на арендуемых площадях магазинов или павильонов, поименованных в договорах аренды как торговые места.

В связи с этим читателям журнала необходимо иметь в виду, что в соответствии с п. 3 ст. 607 ГК РФ в договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным.

В гражданском законодательстве понятие "торговое место" не приводится. Физический показатель "торговое место", указанный в ст. 346.27 НК РФ, применяется только для целей исчисления ЕНВД.

В п. 49 ГОСТ Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения" дано определение таких понятий, как "общая площадь магазина", "торговое помещение магазина", "торговый зал магазина", "торговая площадь магазина".

Поэтому в договорах аренды части магазина (павильона) должен указываться размер арендуемой части его торгового зала. При исчислении ЕНВД в качестве физического показателя должен применяться показатель "площадь торгового зала (в квадратных метрах)".

Если розничная торговля осуществляется в нежилом помещении, не отвечающем понятиям "магазин" или "павильон", то при исчислении ЕНВД используется физический показатель "торговое место".

Если при реализации товаров покупателям в офисе организации выдаются товарные чеки и чеки ККТ, а накладные и счета-фактуры не оформляются и отпуск товаров осуществляется со склада, то по данному виду деятельности организация может быть переведена на уплату ЕНВД.

При этом в качестве физического показателя для исчисления ЕНВД применяется показатель "торговое место".

Если открытая площадка используется налогоплательщиком для ведения розничной торговли, ее площадь должна учитываться при определении величины физического показателя базовой доходности - "площадь торгового зала (в квадратных метрах)".

В связи с этим розничная торговля сжиженным газом, осуществляемая на открытой площадке, рассматривается для целей исчисления ЕНВД в качестве предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли, осуществляемой через объект стационарной торговой сети, имеющий торговый зал.

Значение физического показателя базовой доходности "площадь торгового зала (в квадратных метрах)", установленное гл. 26.3 НК РФ, должно определяться исходя из общей площади открытой площадки, используемой для реализации сжиженного газа, указанной в правоустанавливающих и (или) инвентаризационных документах на данный объект организации розничной торговли.

Порядок распределения площади торгового зала (или его части) при осуществлении на ней одновременно двух видов предпринимательской деятельности, по одному из которых уплачивается ЕНВД и в качестве физического показателя используется площадь торгового зала (в квадратных метрах), НК РФ не определен.

Если налогоплательщик применяет общий режим налогообложения или упрощенную систему налогообложения, то для целей исчисления налоговой базы существенны исключительно стоимостные результаты деятельности (доходы от реализации). Ведение оптовой торговли на той же площади, что и розничная торговля, может рассматриваться в качестве необходимого условия для ведения такой деятельности, но не имеет значения для определения суммы налога на прибыль или суммы налога, подлежащей уплате при работе по упрощенной системе налогообложения.

Поэтому при осуществлении на площадях торгового зала розничной торговли товарами, облагаемой ЕНВД, и оптовой торговли, налогообложение которой осуществляется в рамках общего режима налогообложения или упрощенной системы налогообложения, при исчислении суммы ЕНВД учитывается вся площадь торгового зала (Письмо Минфина России от 15.11.2005 N 03-11-05/103).

3. Обложение ЕНВД розничной торговли, осуществляемой

через объекты торговли, не имеющие торговых залов

При налогообложении предпринимательской деятельности, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, в качестве физического показателя используется "торговое место", под которым согласно ст. 346.27 НК РФ понимается место, используемое для совершения сделок купли-продажи.

Согласно ст. 5 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие сделки купли-продажи за наличный расчет, обязаны применять контрольно-кассовую технику и выдавать покупателям кассовые чеки.

В связи с этим при совершении сделок по продаже товаров за наличный расчет через торговых агентов, использующих портативную ККТ, количество торговых мест должно быть равным числу работников, осуществляющих продажу товаров.

При совершении сделок по продаже товаров за наличный расчет в складском помещении торговым местом является место осуществления торговли, оборудованное ККТ (Письмо Минфина России от 05.07.2005 N 03-11-04/3/3).

При реализации товаров по договорам розничной купли-продажи, когда расчеты осуществляются в офисе налогоплательщика, а отпуск товаров - со склада налогоплательщика, в качестве физического показателя используется показатель "торговое место".

В этом случае количество торговых мест равно количеству работников, осуществляющих продажу товаров по договорам розничной купли-продажи в офисе налогоплательщика и (или) на складе с использованием ККТ (Письмо Минфина России от 05.07.2005 N 03-11-04/3/2).

4. Обложение ЕНВД розничной торговли, осуществляемой

через объекты нестационарной торговой сети

Согласно ст. 346.27 НК РФ к нестационарной торговой сети относится торговая сеть, функционирующая на принципах развозной и разносной торговли, а также объекты организации торговли, не относимые к стационарной торговой сети.

При этом под развозной торговлей понимается розничная торговля, осуществляемая вне стационарной розничной сети с использованием специализированных или специально оборудованных для торговли транспортных средств, а также мобильного оборудования, применяемого только с транспортным средством, то есть торговля с использованием автомобиля, автолавки, автомагазина, тонара, автоприцепа, передвижного торгового автомата.

Под разносной торговлей понимается розничная торговля, осуществляемая вне стационарной розничной сети путем непосредственного контакта продавца с покупателем в организациях, на транспорте, на дому или на улице, например торговля с рук, с лотка, из корзин и ручных тележек.

Как отмечается в Письме ФНС России от 29.08.2006 N 02-7-12/158, отнесение торговых автоматов к объектам нестационарной торговой сети или к объектам организации общественного питания, не имеющим залов обслуживания посетителей, зависит от того вида предпринимательской деятельности, в рамках которого автоматы фактически используются налогоплательщиками.

Для налогоплательщиков, осуществляющих розничную торговлю, торговые автоматы, используемые в рамках данного вида предпринимательской деятельности, являются объектами нестационарной торговой сети.

В этой связи розничная торговля товарами, осуществляемая налогоплательщиками через торговые автоматы, размещенные в торговых залах или в других помещениях объектов стационарной торговой сети, должна быть отнесена к розничной торговле, осуществляемой через иные объекты нестационарной торговой сети, а исчисление налоговой базы по ЕНВД должно производиться с использованием физического показателя базовой доходности "торговое место".

При осуществлении налогоплательщиками розничной торговли через уличные (передвижные) торговые автоматы данная деятельность квалифицируется как развозная торговля, а исчисление налоговой базы по ЕНВД производится с использованием физического показателя базовой доходности "количество работников (включая индивидуального предпринимателя)".

Согласно ст. 346.27 НК РФ под количеством работников понимается среднесписочная (средняя) за каждый календарный месяц налогового периода численность работающих с учетом всех работников, в том числе работающих по совместительству, по договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера.

Для определения среднесписочной численности работников налогоплательщикам необходимо руководствоваться Постановлением Росстата от 20.11.2006 N 69 "Об утверждении Порядка заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения: N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", N П-5(м) "Основные сведения о деятельности организации" (далее - Постановление N 69).

Таким образом, при определении количества работников, включая внешних совместителей, с которыми налогоплательщиком заключены трудовые договоры, следует руководствоваться п. п. 90.3 и 91 Постановления N 69.

Согласно п. 91 Постановления N 69 средняя численность внешних совместителей исчисляется в соответствии с порядком определения средней численности лиц, работавших неполное рабочее время, установленным п. 90.3 данного Постановления.

Так, согласно п. 90.3 Постановления N 69 лица, работавшие неполное рабочее время в соответствии с трудовым договором или переведенные с письменного согласия работника на работу на неполное рабочее время, при определении среднесписочной численности работников учитываются пропорционально отработанному времени.

Расчет средней численности этой категории работников производится в следующем порядке:

а) исчисляется общее количество человеко-дней, отработанных этими работниками, путем деления общего числа отработанных человеко-часов в отчетном месяце на продолжительность рабочего дня исходя из продолжительности рабочей недели:

40 часов - на 8 часов (при пятидневной рабочей неделе) или на 6,67 часа (при шестидневной рабочей неделе);

36 часов - на 7,2 часа (при пятидневной рабочей неделе) или на 6 часов (при шестидневной рабочей неделе);

24 часа - на 4,8 часа (при пятидневной рабочей неделе) или на 4 часа (при шестидневной рабочей неделе);

б) затем устанавливается средняя численность не полностью занятых работников за отчетный месяц в пересчете на полную занятость путем деления отработанных человеко-дней на число рабочих дней по календарю в отчетном месяце. За дни болезни, отпуска, неявок (приходящиеся на рабочие дни по календарю) в число отработанных человеко-часов условно включаются часы по предыдущему рабочему дню (в отличие от методологии, принятой для учета количества отработанных человеко-часов).

При этом лица, переведенные на неполное рабочее время по инициативе администрации (без письменного согласия работника), учитываются в среднесписочной численности работников как целые единицы.

Если налогоплательщик осуществляет предпринимательскую деятельность в сфере розничной торговли, подпадающую под обложение ЕНВД, и деятельность, облагаемую налогами в рамках общего режима или в рамках упрощенной системы налогообложения, то численность работников административно-управленческого персонала и других работников, относящихся к обоим видам деятельности, для целей исчисления ЕНВД учитывается полностью, без распределения по видам деятельности.

Согласно п. 9 ст. 346.29 НК РФ если в течение налогового периода у налогоплательщика произошло изменение величины физического показателя, то он при исчислении суммы единого налога учитывает вышеуказанное изменение с начала того месяца, в котором произошло изменение величины физического показателя.

Пунктом 10 ст. 346.29 НК РФ предусмотрено, что размер вмененного дохода за квартал, в течение которого осуществлена соответствующая государственная регистрация налогоплательщика, рассчитывается исходя из полных месяцев начиная с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации.

5. Постановка плательщиков ЕНВД на налоговый учет

В соответствии с п. 1 ст. 83 НК РФ налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным Кодексом.

Согласно п. 2 ст. 346.28 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность, переведенную на уплату ЕНВД, обязаны встать на учет в налоговых органах по месту осуществления этой деятельности не позднее пяти дней с начала ее осуществления.

При этом читателям журнала следует иметь в виду, что согласно п. 39 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" на налогоплательщиков, вставших на налоговый учет в конкретном налоговом органе по одному из предусмотренных ст. 83 НК РФ оснований, не может быть возложена ответственность за неподачу заявления о повторной постановке на налоговый учет в этом же налоговом органе по иным основаниям.

В связи с этим организации и индивидуальные предприниматели не обязаны осуществлять постановку на налоговый учет в качестве плательщиков ЕНВД в тех налоговых органах, в которых они состоят на налоговом учете по иным основаниям.

Если предпринимательская деятельность осуществляется на территории нескольких муниципальных образований, обслуживаемых разными налоговыми инспекциями, то организация обязана встать на налоговый учет в налоговом органе по месту осуществления деятельности в каждом из муниципальных образований.

Согласно п. 3 ст. 56, п. 2 ст. 61.1 и п. 2 ст. 61.2 Бюджетного кодекса Российской Федерации суммы ЕНВД зачисляются в размере 90% в бюджеты городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, бюджеты муниципальных районов и городских округов.

В связи с этим налогоплательщик, осуществляющий предпринимательскую деятельность, переведенную на уплату ЕНВД, в разных районах одного городского округа, обслуживаемых разными налоговыми органами, обязан встать на налоговый учет по месту осуществления вышеуказанной деятельности в одном из налоговых органов этого округа.

Налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность, подлежащую обложению ЕНВД на территории нескольких муниципальных образований, обслуживаемых одной межрайонной налоговой инспекцией, обязаны осуществить постановку на налоговый учет в качестве плательщика единого налога в этой межрайонной налоговой инспекции (Письмо Минфина России от 16.02.2006 N 03-11-02/41).

Если место жительства индивидуального предпринимателя и место осуществления им предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, расположены в разных районах одного городского округа и обслуживаются разными налоговыми органами, то индивидуальный предприниматель может встать на налоговый учет в качестве плательщика ЕНВД в налоговом органе данного городского округа либо по месту своего жительства, либо по месту осуществления предпринимательской деятельности (Письмо Минфина России от 02.03.2006 N 03-11-04/3/102).

Положение п. 2 ст. 346.28 НК РФ распространяется и на налогоплательщиков, осуществляющих разъездную торговлю на территории разных муниципальных образований.

В целях избежания двойного налогообложения при исчислении ЕНВД налогоплательщики имеют право на основании п. 6 ст. 346.29 НК РФ определять значения корректирующего коэффициента К2 с учетом фактического периода времени осуществления предпринимательской деятельности на территории соответствующего территориального образования.

В этом случае значение корректирующего коэффициента К2 определяется как отношение количества календарных дней ведения предпринимательской деятельности в течение календарного месяца налогового периода к количеству календарных дней в этом календарном месяце (Письмо Минфина России от 25.01.2006 N 03-11-04/3/35).

6. Порядок исчисления ЕНВД

В соответствии со ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга.

Нормативными правовыми актами (законами) вышеуказанных органов власти определяются виды предпринимательской деятельности, подлежащие переводу на систему налогообложения в виде ЕНВД (в пределах перечня, предусмотренного п. 2 ст. 346.26 НК РФ), а также значения коэффициента К2, указанного в ст. 346.27 Кодекса, или значения данного коэффициента, учитывающие особенности ведения предпринимательской деятельности.

Согласно п. 7 ст. 346.29 НК РФ значения корректирующего коэффициента К2 определяются для всех категорий налогоплательщиков на календарный год и могут быть установлены в пределах от 0,005 до 1 включительно. При этом утверждать значения коэффициента К2 на каждый календарный год не обязательно.

В отношении конкретного вида предпринимательской деятельности может быть установлено единое значение коэффициента К2, учитывающего совокупность особенностей ведения данного вида деятельности, либо значения так называемых подкоэффициентов К2, учитывающих влияние конкретных факторов на результаты такой деятельности.

В случае установления значений подкоэффициентов К2 единое значение коэффициента К2, используемое при исчислении налоговой базы по ЕНВД, устанавливается налогоплательщиками в порядке, определенном п. 6 ст. 346.29 НК РФ.

При этом налогоплательщики вправе самостоятельно скорректировать исчисленное (используемое) ими единое значение коэффициента К2 на значение коэффициента, учитывающего фактический период времени ведения предпринимательской деятельности в течение налогового периода, определяемое как среднеарифметическое величин, полученных в результате соотношения количества календарных дней ведения предпринимательской деятельности в течение каждого календарного месяца налогового периода к количеству календарных дней в данных календарных месяцах налогового периода.

Пример. Нормативным правовым актом муниципального образования установлено единое значение корректирующего коэффициента базовой доходности К2, равное 1,0.

В I квартале 2007 г. индивидуальный предприниматель осуществлял предпринимательскую деятельность 12 календарных дней, в том числе:

в январе - 5 календарных дней;

в феврале - 3 календарных дня;

в марте - 4 календарных дня.

Значение коэффициента, учитывающего фактический период времени ведения предпринимательской деятельности, в этом случае определяется налогоплательщиком по формуле:

К = [(N : N ) + (N : N ) + (N : N )] : 3,

фп вд1 кд1 вд2 кд2 вд3 кд3

где К - значение коэффициента, учитывающего фактический

фп

период времени ведения предпринимательской деятельности в данном

муниципальном образовании в течение налогового периода;

N , N , N

вд1 вд2 вд3 - количество календарных дней ведения

предпринимательской деятельности в данном муниципальном

образовании в каждом календарном месяце налогового периода;

N , N , N - количество календарных дней в каждом

кд1 кд2 кд3

календарном месяце налогового периода;

3 - количество календарных месяцев в налоговом периоде.

Таким образом, формула приобретает следующий вид:

К = [(5 дн. : 31 дн.) + (3 дн. : 28 дн.) + (4 дн. :

фп

31 дн.)] : 3 мес. = 0,132.

Далее значение корректирующего коэффициента базовой доходности К2, учитываемого при исчислении налоговой базы по ЕНВД по данному месту осуществления предпринимательской деятельности, определяется по формуле:

К = К x К ,

нб2 ез2 фп

где К - значение корректирующего коэффициента базовой

нб2

доходности К2, учитываемое при исчислении налоговой базы по ЕНВД;

К - единое значение корректирующего коэффициента базовой

ез2

доходности К2, установленное нормативным правовым актом

муниципального образования.

Таким образом, формула приобретает следующий вид:

К = 1,0 x 0,132 = 0,132.

нб2

В вышеуказанных целях налогоплательщик составляет расчет по произвольной форме и представляет его в налоговый орган по месту осуществления предпринимательской деятельности как приложение к налоговой декларации по ЕНВД.

Данный механизм применения поправочного коэффициента К2 приведен в Письме Минфина России от 05.05.2006 N 03-11-02/109.

Положение п. 2 ст. 346.28 НК РФ о постановке на налоговый учет плательщиков ЕНВД распространяется и на налогоплательщиков, осуществляющих разъездную торговлю на территории разных муниципальных образований.

В целях избежания двойного налогообложения при исчислении ЕНВД вышеуказанные налогоплательщики имеют право на основании п. 6 ст. 346.29 НК РФ определять значения корректирующего коэффициента К2 с учетом фактического периода времени осуществления предпринимательской деятельности на территории соответствующего территориального образования.

В этом случае значение корректирующего коэффициента К2 определяется как отношение количества календарных дней ведения предпринимательской деятельности в течение календарного месяца налогового периода к количеству календарных дней в этом календарном месяце.

Пример. Индивидуальный предприниматель осуществляет розничную торговлю товарами с использованием нескольких автомобилей в разных муниципальных районах, то есть занимается развозной торговлей.

В январе 2007 г. индивидуальный предприниматель осуществлял розничную торговлю в г. Кинеле Самарской области.

При этом в организации розничной торговли участвовали четыре работника, а также сам индивидуальный предприниматель (итого пять человек).

При расчете ЕНВД в отношении развозной торговли используется физический показатель "количество работников, включая индивидуального предпринимателя".

В январе 2007 г. индивидуальный предприниматель осуществлял торговлю с автомобиля без выходных по 15-е число включительно. После этого он переехал в другую область. Количество календарных дней в январе - 31.

Базовая доходность для развозной торговли - 4500 руб. в месяц (ст. 346.29 НК РФ). Значение коэффициента К2 с учетом факторов, предусмотренных ст. 346.27 НК РФ, с 1 января 2007 г. установлено для развозной торговли в размере 0,5.

Приказом Минэкономразвития России от 27.10.2005 N 277, зарегистрированным в Минюсте России 16.11.2005, регистр. N 7173, значение коэффициента-дефлятора К1 установлено на 2006 г. в размере 1,132. Приказом Минэкономразвития России от 03.11.2006 N 359 значение коэффициента-дефлятора К1 на 2007 г. установлено в размере 1,096.

Индивидуальный предприниматель должен рассчитать сумму ЕНВД за январь 2007 г. следующим образом:

4500 руб/мес. x 5 чел. x 1,096 x 0,5 x (15 дн. : 31 дн.) x 15% = 895 руб.

Согласно п. 2 ст. 346.32 НК РФ сумма ЕНВД, исчисленная за налоговый период, уменьшается на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством Российской Федерации при выплате налогоплательщиками вознаграждений работникам, занятым в тех видах деятельности, по которым уплачивается ЕНВД, а также на сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных индивидуальными предпринимателями за свое страхование, и на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма ЕНВД не может быть уменьшена более чем на 50%.

Поскольку в соответствии с п. 2 ст. 346.28 НК РФ налогоплательщики обязаны встать на учет в налоговых органах по месту осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, и производить уплату этого налога, сумма ЕНВД исчисляется по каждому муниципальному образованию отдельно.

Вышеуказанный механизм исчисления налога предусмотрен разд. 3.1 налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности, форма и Порядок заполнения которой утверждены Приказом Минфина России от 17.01.2006 N 8н.

При исчислении ЕНВД, подлежащего уплате в бюджет по месту осуществления предпринимательской деятельности, уменьшение этого налога на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование осуществляется по каждому месту осуществления предпринимательской деятельности отдельно, а не в целом по организации (Письмо Минфина России от 24.04.2006 N 03-11-04/3/222).

Ю.В.Подпорин

Зам. начальника отдела

Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики

Минфина России

Подписано в печать

04.05.2007

————