"Налоговый вестник", 2007, N 6

ОБ ОПРЕДЕЛЕНИИ ПЛАТЕЛЬЩИКОВ НДС СОГЛАСНО СОГЛАШЕНИЮ МЕЖДУ

ПРАВИТЕЛЬСТВОМ РФ И ПРАВИТЕЛЬСТВОМ РЕСПУБЛИКИ БЕЛАРУСЬ

В Соглашении от 15.09.2004 между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (далее - Соглашение) прямо не регулируются вопросы взимания НДС при реализации товаров иностранными юридическими лицами (как резидентами, так и нерезидентами) между Российской Федерацией и Республикой Беларусь. Но это вовсе не означает, что такие лица не облагаются НДС. По нашему мнению, к ним должен применяться порядок, действующий в отношении российских организаций.

Такой вывод делается нами на основании того, что в Соглашении непосредственно не раскрывается понятие "налогоплательщики". В ст. 1 Соглашения говорится только о том, что термин "налогоплательщики" используется для целей Соглашения в значении "налогоплательщики Российской Федерации и плательщики налогов, сборов и пошлин Республики Беларусь".

Исходя из этого, можно сделать вывод, что при отсутствии специальных положений в Соглашении под налогоплательщиками понимаются те лица, которые признаются таковыми согласно российскому и белорусскому налоговому законодательству. Иными словами, применительно к российскому законодательству можно говорить о том, что в соответствии с п. 2 ст. 11 и ст. ст. 143, 144 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) иностранные юридические лица признаются плательщиками НДС.

Таким образом, иностранные юридические лица, состоящие на учете в налоговых органах в качестве плательщиков НДС, их филиалы и представительства подпадают под действие Соглашения.

Рассмотрим в общем плане обложение НДС нерезидентов в соответствии с нормами Соглашения. Для целей настоящей статьи предположим, что под нерезидентами понимаются иностранные организации, не состоящие на налоговом учете (с целью уплаты НДС) в Российской Федерации или в Республике Беларусь.

Пример 1. Организация - резидент Российской Федерации приобретает товар в Республике Беларусь у нерезидента Республики Беларусь (импорт товара в Российскую Федерацию).

Организация - плательщик НДС в Российской Федерации обязана при приобретении товара у нерезидента Республики Беларусь уплатить НДС в соответствии с п. 1 разд. I Положения о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь (далее - Положение), являющегося неотъемлемой частью Соглашения. Согласно Положению взимание косвенных налогов по товарам, ввозимым на территорию государства одной Стороны с территории государства другой Стороны, осуществляется налоговыми органами по месту постановки на учет налогоплательщиков.

Иными словами, у российского налогоплательщика, приобретающего товар у нерезидента Республики Беларусь, возникает обязанность по уплате НДС с последующим правом на налоговый вычет в порядке, предусмотренном НК РФ.

Пример 2. Нерезидент Российской Федерации приобретает товар в Республике Беларусь у резидента Республики Беларусь (импорт товара в Российскую Федерацию).

Поскольку нерезидент не является плательщиком НДС согласно законодательству Российской Федерации, то и уплачивать НДС он не будет. В свою очередь, резидент Республики Беларусь не получит счета-фактуры от нерезидента Российской Федерации и не сможет подтвердить право на получение нулевой ставки НДС по товару, вывозимому на территорию Российской Федерации.

На территории Российской Федерации НДС по такому товару будет уплачиваться уже при дальнейшей его реализации налоговым агентом.

Пример 3. Нерезидент Российской Федерации приобретает товар белорусского происхождения у нерезидента Республики Беларусь (импорт товара в Российскую Федерацию).

В этом случае нерезидент Российской Федерации не уплачивает НДС в бюджет. При дальнейшей реализации данного товара на территории Российской Федерации НДС уплачивается налоговым агентом.

Пример 4. Организация - резидент Российской Федерации реализует товары российского происхождения в Республику Беларусь нерезиденту Республики Беларусь (экспорт товара из Российской Федерации).

Согласно п. 1 разд. II Положения при реализации товаров, вывезенных с территории государства одной Стороны на территорию государства другой Стороны, применяется нулевая ставка НДС. Для обоснования применения нулевой ставки НДС в налоговые органы одновременно с налоговой декларацией представляются документы, указанные в п. 2 Положения. Однако поскольку товар реализуется российским налогоплательщиком нерезиденту Республики Беларусь, то российские налогоплательщики не смогут представить в налоговые органы некоторые документы, которые должны содержать отметку налоговых органов Республики Беларусь, в частности, у российских покупателей на заявлении о ввозе товара с территории Республики Беларусь на территорию Российской Федерации будет отсутствовать отметка налогового органа Республики Беларусь, поскольку нерезидент Республики Беларусь не состоит на налоговом учете в Республике Беларусь. Поэтому в данном случае российские налогоплательщики при реализации товара в Республику Беларусь будут уплачивать НДС по ставке 18%.

Пример 5. Нерезидент Российской Федерации реализует товар российского происхождения резиденту Республики Беларусь (экспорт товара из Российской Федерации).

В этом случае у нерезидента Российской Федерации не возникает обязательств по уплате в бюджет НДС, так же как у него нет права на получение возмещения НДС по нулевой ставке, ввиду того что он не состоит на налоговом учете как плательщик НДС.

Пример 6. Нерезидент Российской Федерации реализует товар российского происхождения нерезиденту Республики Беларусь (экспорт товара из Российской Федерации).

Так же как и в предыдущем примере, у нерезидента Российской Федерации не возникает обязательств по уплате НДС, и он не имеет права на возмещение этого налога из бюджета.

Исходя из вышеприведенных примеров, реализации товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь с заключением сделок, в схему действия которых вовлечены нерезиденты, можно сделать вывод о том, что такая реализация подпадает под действие Соглашения.

Как следует из разд. I Положения, устанавливаемые в нем правила применяются в ситуациях, при которых товар ввозится на территорию Российской Федерации в связи с его приобретением плательщиками НДС в Российской Федерации. Если же товар ввозится не в связи с его приобретением, а для размещения на складах или товар приобретается лицом, не состоящим на учете в налоговых органах Российской Федерации, то нормы Соглашения и Положения не применяются и действует общий порядок обложения НДС, установленный гл. 21 НК РФ. Пунктом 1 ст. 152 НК РФ предусмотрено, что если в соответствии с международным договором отменены таможенный контроль и таможенное оформление перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации товаров, взимание НДС с товаров, происходящих из такого государства и ввозимых на территорию Российской Федерации, осуществляется российскими налоговыми органами.

При этом согласно п. 2 ст. 152 НК РФ объектом налогообложения в таких случаях признается стоимость приобретенных товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации. Учитывая, что при ввозе товаров для размещения на складах отсутствует стоимость приобретенных товаров, то обязанности по уплате НДС по таким операциям не возникает из-за отсутствия объекта налогообложения.

Обязанность по уплате НДС возникает у организаций Республики Беларусь, хранящих товары на складах на территории Российской Федерации, при реализации этих товаров российским покупателям, поскольку возникает объект налогообложения, предусмотренный пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ (реализация товаров на территории Российской Федерации). Если продавцы товаров не состоят на учете в налоговых органах Российской Федерации, то покупатели таких товаров, состоящие на учете в налоговых органах Российской Федерации, становятся налоговыми агентами, которые удерживают и уплачивают в бюджет соответствующую сумму НДС в соответствии с п. 1 и п. 2 ст. 161 НК РФ.

Таким образом, использование норм Соглашения и НК РФ дало возможность налоговым органам при отсутствии таможенного контроля и таможенного оформления создать в целом достаточно эффективную систему взимания НДС при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации из Республики Беларусь и наоборот.

Проведенный выше анализ и выводы касаются товаров, происходящих из территории Российской Федерации и Республики Беларусь, поскольку Российская Федерация ратифицировала Соглашение Федеральным законом от 28.12.2004 N 181-ФЗ со следующей оговоркой: "Российская Федерация исходит из того, что под термином "товары" в указанном Соглашении понимаются товары, происходящие из территории государств Сторон, в соответствии с п. 2 ст. 1 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о свободной торговле от 13 ноября 1992 года".

Из вышеизложенного следует, что со вступлением в действие Соглашения НДС взимается налоговыми органами только в отношении товаров, происходящих и ввозимых с территории Республики Беларусь. В отношении товаров, импортируемых из Республики Беларусь, но происходящих из третьих стран, таможенное оформление и таможенный контроль осуществляются в общеустановленном порядке. В связи с этим заявитель должен уплачивать НДС таможенным органам.

В отношении товаров, экспортируемых в Республику Беларусь, в настоящее время применяется следующий порядок налогообложения.

Нормы Соглашения, предусматривающие право налогоплательщиков на применение нулевой налоговой ставки НДС на операции по экспорту в Республику Беларусь товаров, не происходящих с территории Российской Федерации, не распространяются.

При этом следует учитывать, что обложение НДС операций по реализации на территории Республики Беларусь товаров, происходящих из третьих стран, должно производиться по нулевой ставке НДС в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ при условии представления в налоговый орган документов, предусмотренных ст. 165 настоящего Кодекса.

Таким образом, в любом случае применяется нулевая ставка НДС; разница состоит только в перечне документов, необходимых для подтверждения экспорта.

При этом следует отметить, что в условиях свободного перемещения товаров таможенные органы не могут обеспечить действенный контроль за процессом ввоза и вывоза товаров.

Действующая практика показывает, что в условиях отсутствия твердых таможенных границ лица, перемещающие товары, страной происхождения которых не является Республика Беларусь, часто не заявляют НДС таможенным органам, а уплачивают НДС налоговым органам Российской Федерации через налогового агента при реализации ввезенного товара уже на территории Российской Федерации.

Следует заметить, что Республика Беларусь ратифицировала Соглашение без оговорок.

Учитывая вышеизложенное, считаем целесообразным понимать под термином "товары", указанным в Соглашении, любое движимое и недвижимое имущество, все виды энергии, реализуемые или предназначенные для реализации, без ограничения этого понятия страной происхождения.

Т.И.Семкина

Ст. научный сотрудник

НИФИ АБиК

Минфина России

Подписано в печать

04.05.2007

————