"Налоговый вестник", 2007, N 6

ПРОВЕРКА ПРАВИЛЬНОСТИ ПРИМЕНЕНИЯ ВЫЧЕТОВ ПО НДС,

УПЛАЧЕННОМУ ПРИ ВВОЗЕ ИМПОРТНОГО ОБОРУДОВАНИЯ И ТОВАРОВ

Статья 171 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) предоставляет налогоплательщикам право уменьшать общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 настоящего Кодекса, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты; иными словами, налогоплательщики могут при соблюдении определенных условий уменьшать платежи в бюджет на сумму НДС, который принимается к вычету (уменьшению) при исчислении общей суммы этого налога, подлежащей уплате в бюджет по итогам налогового периода. В частности, ст. 171 НК РФ предоставляет налогоплательщикам право на вычет НДС, уплаченного при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории.

1. Кто имеет право на применение вычетов

Под налогоплательщиками, имеющими право на вычет (зачет) НДС, ст. 171 НК РФ подразумевает организации (включая иностранные) или индивидуальных предпринимателей (действующих без образования юридического лица), признанных плательщиками НДС. К плательщикам НДС, имеющим право на вычеты, не относятся налогоплательщики, использующие льготные (специальные) режимы налогообложения, определенные гл. 26.1, 26.2, 26.3 НК РФ, которые предусматривают освобождение налогоплательщиков от обязанности по уплате НДС при реализации продукции. Но при этом специальные режимы сохраняют для налогоплательщиков обязанность по уплате НДС таможенным органам при ввозе товаров из-за рубежа.

Еще одним ограничением, налагаемым на применение налоговых вычетов, является необходимость иметь налогооблагаемую базу <1>. В случае отсутствия налоговой базы по НДС в отдельном налоговом периоде налоговые вычеты, по мнению Минфина России, могут быть применены в ближайшем налоговом периоде, в котором налогоплательщик будет иметь налоговую базу по НДС. В то же время читателям журнала следует иметь в виду, что по этому вопросу имеется противоположная точка зрения, выраженная в Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.05.2006 N 14996/05.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См. Письма Минфина России от 08.02.2005 N 03-04-11/23, от 21.12.2004 N 03-04-11/228, ФНС России от 01.11.2004 N 03-1-09/2248/16.

Право на вычет НДС также не имеют налогоплательщики, которые, имея сумму выручки за три последовательных месяца меньше 2 млн руб. (до 1 января 2006 г. - 1 млн руб.), воспользовались предоставленным им ст. 145 НК РФ правом на освобождение от обязанностей плательщика НДС.

Право на вычет НДС не имеют налогоплательщики, реализующие товары, работы или услуги, перечисленные в ст. 149 НК РФ, освобождаемые от обложения НДС (если они не отказались от права на льготу). Прямой запрет на применение вычетов по НДС этим категориям налогоплательщиков установлен в п. 2 ст. 170 НК РФ (он также следует из п. 2 ст. 171 Кодекса). НДС, уплаченный таможенным органам, данными налогоплательщиками включается согласно п. 2 ст. 170 НК РФ в стоимость ввезенных товаров (основных средств).

В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ налоговые вычеты применяются только в отношении товаров, приобретенных (ввезенных) для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС, включая перепродажу. Это означает, что налогоплательщик не имеет права на вычет по НДС, если он будет использовать ввезенный товар для совершения операций, не признаваемых объектом обложения НДС, перечень которых приведен в п. 2 ст. 146 НК РФ.

Если в связи с намерением использовать ввезенные товары для деятельности, признаваемой объектом обложения НДС, организация применила налоговые вычеты, а затем приняла решение использовать ввезенные товары для операций, не признаваемых объектом обложения НДС (в том числе для передачи в уставный капитал другой организации), она должна с момента принятия такого решения восстановить к уплате в бюджет принятые к вычету суммы НДС. По обычным товарам, приобретенным для перепродажи, такая обязанность возложена на налогоплательщика п. 3 ст. 170 НК РФ, а по основным средствам - абз. 4 п. 6 ст. 171 настоящего Кодекса. Исключение из этого порядка сделано законодателем только для налогоплательщиков, подавших заявление на переход на уплату единого сельскохозяйственного налога (п. 8 ст. 346.3 и п. 3 ст. 170 НК РФ), а также для основных средств, с момента ввода которых в эксплуатацию прошло не менее 15 лет (или если они уже полностью самортизированы) (п. 6 ст. 171 Кодекса). С 1 января 2006 г. восстановление к уплате в бюджет ранее принятого к вычету НДС по основным средствам производится согласно абз. 5 п. 6 ст. 171 НК РФ равными долями в течение 10 лет в декларации за последний налоговый период каждого календарного года.

С 1 января 2007 г. в форме декларации по НДС, утвержденной Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н, суммы НДС, подлежащие восстановлению, приводятся по стр. 190 разд. 3 (п. 7). В налоговой отчетности 2006 г. эти суммы отражались в п. 8 разд. "Налогооблагаемые объекты" - стр. 170 разд. 2.1 декларации по НДС по форме, утвержденной Приказом Минфина России от 28.12.2005 N 163н. До 1 января 2006 г. восстанавливаемая сумма приводилась в п. 13 "Суммы налога, уплаченные налогоплательщиком по принятым к учету товарам (работам, услугам), в т.ч. основным средствам и нематериальным активам, включенные ранее в налоговые вычеты и подлежащие восстановлению" разд. 2.1 (стр. 370) декларации по НДС, утвержденной Приказом Минфина от 03.03.2005 N 31н. Вышеуказанные суммы вычитались из общей суммы вычетов и, соответственно, увеличивали обязательства перед бюджетом по уплате НДС.

Согласно п. 16 разд. III Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, в редакции от 11.05.2006 (далее - Правила N 914), операции по восстановлению ранее принятого к вычету НДС отражаются в книге продаж.

До мая 2006 г. порядок отражения таких операций в книге покупок или в книге продаж не был регламентирован, однако исходя из логики заполнения декларации образца 2005 г., предусматривавшей указание сумм НДС, подлежавших восстановлению, в разделе, посвященном налоговым вычетам, делался вывод о необходимости отражения данной операции в книге покупок с минусом (сторно), что должно было позволить определять на ее основе общую сумму НДС, предъявляемую к вычету.

Отражение такой операции в бухгалтерском учете сопровождается следующей проводкой:

Д-т 10, 41, 08 (то есть счетов, предназначенных для учета стоимости приобретенных материалов, товаров, оборудования) К-т 68 или

Д-т 91 К-т 68 [в случае если товары уже были использованы (списаны в расходы без НДС) на деятельность, не признаваемую объектом налогообложения] - на сумму восстановленного НДС. Мнение о необходимости делать в этом случае сторнировочную проводку представляется ошибочным, поскольку речь идет не об исправлении ошибки, а о новой хозяйственной операции (см. также Письмо Минфина России от 16.11.2006 N 03-04-09/22).

Читателям журнала следует иметь в виду, что согласно п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, осуществляемые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Соответственно, при отражении операции по восстановлению НДС бухгалтер должен составить оправдательный документ, например бухгалтерскую справку.

Таким образом, обобщая вышеприведенное, можно сформулировать общие условия, при соблюдении которых налогоплательщик вправе предъявить к вычету (возмещению из бюджета) суммы НДС, уплаченные таможенным органам при ввозе товаров на территорию Российской Федерации.

Вне зависимости от вида осуществляемых операций ни при каких условиях не вправе претендовать на вычеты (на возмещение НДС из бюджета) следующие категории налогоплательщиков:

- физические лица, не зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей (и не приравненные к индивидуальным предпринимателям для целей налогообложения в ст. 11 НК РФ) <2>;

- налогоплательщики, перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога;

- налогоплательщики, перешедшие на упрощенную систему налогообложения;

- налогоплательщики, имеющие сумму выручки за три последовательных месяца меньше 2 млн руб. (до 1 января 2006 г. - меньше 1 млн руб.) и воспользовавшиеся правом на получение освобождения от обязанностей плательщика НДС, предоставленным ст. 145 НК РФ.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> См., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 17.12.2002 N 6592/02.

Остальные плательщики НДС могут заниматься деятельностью, по которой предоставляются вычеты по НДС, а также осуществлять операции, по которым налоговые вычеты не предоставляются.

Налогоплательщики не имеют права на получение вычета по НДС в случае приобретения (ввоза) товаров:

- для использования в деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход;

- для использования ввезенных товаров при производстве товаров, работ или услуг, льготируемых (освобождаемых от обложения НДС) согласно ст. 149 НК РФ. При этом в соответствии с п. 5 ст. 149 НК РФ налогоплательщик имеет право не использовать льготы, перечисленные в п. 3 ст. 149 настоящего Кодекса (отказаться в порядке, установленном п. 2 ст. 56 НК РФ, при условии, что не позднее 1-го числа очередного налогового периода он подаст в налоговый орган заявление об отказе от льготы на срок не менее одного года);

- для совершения операций, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации (ст. 148 и п. 2 ст. 170 НК РФ).

Налогоплательщик не вправе предъявить НДС к вычету при совершении операций, не признаваемых объектом налогообложения, которые перечислены в п. 2 ст. 146 НК РФ:

- если он передает основные средства, нематериальные активы и (или) иное имущество некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью (пп. 3 п. 3 ст. 39, пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ);

- если он передает имущество и такая передача носит инвестиционный характер, а именно вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов (пп. 4 п. 3 ст. 39, пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ) <3>;

- если он передает на безвозмездной основе жилые дома, детские сады, клубы, санатории и другие объекты социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, дороги, электрические сети, подстанции, газовые сети, водозаборные сооружения и другие подобные объекты органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению вышеуказанных органов специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию объектов по их назначению) (пп. 2 п. 2 ст. 146 НК РФ);

- если товары используются при выполнении работ (оказании услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности, если обязательность выполнения вышеуказанных работ (оказания услуг) установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, актами органов местного самоуправления (пп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ);

- если он передает на безвозмездной основе объекты основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям (пп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<3> С 1 января 2006 г. согласно изменениям, внесенным в гл. 21 НК РФ Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ, налогоплательщик, получивший в уставный капитал товар с восстановленным НДС, вправе претендовать на вычет НДС, восстановленного к уплате в бюджет передающей стороной.

Если товар приобретен посредником, действующим от своего имени, но в интересах другого лица (например, по договору комиссии или по агентскому договору), то право на вычеты по НДС имеет собственник ввозимых товаров. Комиссионер или агент не могут претендовать на налоговые вычеты, поскольку они не приобретают товар в собственность и не будут его реализовывать.

2. Раздельный учет операций, облагаемых и не облагаемых НДС

Наряду с не облагаемыми НДС видами деятельности налогоплательщик может одновременно осуществлять деятельность, облагаемую этим налогом, причем ввозимые им товары могут частично использоваться в облагаемой и в не облагаемой НДС деятельности. В этом случае возмещение НДС производится пропорционально той части (доле) товаров, которая используется в различных видах деятельности.

Если товары (прежде всего это относится к неделимым - основным средствам) одновременно используются в видах деятельности, имеющих различный режим обложения НДС, то есть расходы на их приобретение распределяются на несколько видов деятельности, то согласно п. 4 ст. 170 НК РФ доля принимаемого к вычету НДС определяется пропорционально стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

Пример. Налогоплательщик в январе ввез на территорию Российской Федерации импортный грузовой автомобиль, который он планирует использовать для перевозки товаров, реализуемых оптом, а также в розничной торговле, по которой уплачивается единый налог на вмененный доход. НДС, уплаченный при ввозе, составил 360 тыс. руб. Стоимость отгруженной в январе продукции, облагаемой НДС (в расчете не учитываются сам НДС и полученные авансы), составила 2 млн руб., в розничной торговле реализовано (отгружено) товаров на сумму 1 млн руб. Общая стоимость отгруженной продукции за налоговый период - 3 млн руб.

НДС, уплаченный при ввозе импортного автомобиля, должен быть распределен пропорционально отгруженной продукции с использованием следующего соотношения.

     
   ——————————————T—————————————¬   ————————————T————————————————————¬
   |Облагаемые   |Не облагаемые|   |НДС,       |НДС, не принимаемый |
   |НДС операции |НДС операции |   |принимаемый|к вычету (включается|
   |             |             |   |к вычету   |в стоимость товаров)|
   +—————————————+—————————————+ = +———————————+————————————————————+
   |Отгружено товаров (работ,  |   |НДС, предъявленный поставщиками,|
   |услуг, имущественных прав),|   |и НДС, уплаченный на таможне,   |
   |всего                      |   |всего                           |
   L————————————————————————————   L—————————————————————————————————
   

или

облагаемые + не облагаемые НДС, принимаемый к вычету + НДС,

НДС операции не принимаемый к вычету

     
   —————————————————————————— = —————————————————————————————————————
   

всего отгружено товаров всего НДС, предъявленного

поставщиками и уплаченного на таможне

Таким образом, налогоплательщик вправе возместить в январе (после оприходования грузового автомобиля) из бюджета две трети от суммы НДС, уплаченного на таможне, а оставшуюся одну треть должен включить в стоимость основного средства.

2000 тыс. руб. + 1000 тыс. руб. 240 тыс. руб. + 120 тыс. руб.

     
   ——————————————————————————————— = —————————————————————————————
   

3000 тыс. руб. 360 тыс. руб.

Доля принимаемого к вычету НДС должна быть равна доле облагаемого НДС отгруженного товара.

2000 тыс. руб. 2

     
   —————————————— = —, или 0,667, то есть   доля   возмещаемого   НДС
   3000 тыс. руб.   3
   составит две трети, или 66,7%, от общей суммы НДС;  следовательно,
   та  же  доля из уплаченного  НДС может быть  возмещена из бюджета:
   360 тыс. руб. x 0,667 = 240 тыс. руб.
   
   3. Срок применения вычетов
   
   В соответствии с общим сроком исковой давности и согласно п. 2 ст. 173 НК РФ налогоплательщик может предъявить к вычету НДС, уплаченный при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, в течение трех лет с того периода, когда у него возникло право на применение вычетов. После истечения этого срока НДС возмещен не будет.
   
   4. Порядок уплаты НДС при ввозе товаров
   
   Ввоз товара считается состоявшимся в момент пересечения товаром таможенной границы Российской Федерации. При этом лицо, ввозящее товар, должно составить таможенную декларацию и указать один из режимов, предусмотренных Таможенным кодексом Российской Федерации (ТК РФ). В частности, в ст. 163 ТК РФ таможенный режим выпуска товаров для внутреннего потребления (раньше именовавшийся "импорт") определяется как режим, при котором товары, ввезенные на таможенную территорию Российской Федерации, остаются на территории Российской Федерации без обязательства об их вывозе с ее территории.
   Согласно ст. 151 НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации налогообложение производится в зависимости от избранного таможенного режима в следующем порядке:
   — при выпуске товаров для свободного обращения (импорт) НДС уплачивается в полном объеме (пп. 1 п. 1 ст. 151 НК РФ);
   — при помещении товаров под таможенный режим реимпорта уплачиваются суммы НДС, от уплаты которых налогоплательщик был освобожден, либо суммы, которые были ему возвращены (в соответствии с НК РФ) в связи с экспортом товаров, в порядке, предусмотренном таможенным законодательством (пп. 2 п. 1 ст. 151 НК РФ);
   — при помещении товаров под таможенный режим переработки для внутреннего потребления НДС уплачивается в полном объеме (пп. 7 п. 1 ст. 151 НК РФ);
   — при помещении товаров под таможенный режим временного ввоза применяется полное или частичное освобождение от уплаты НДС в порядке, предусмотренном таможенным законодательством (пп. 5 п. 1 ст. 151 НК РФ);
   — при ввозе продуктов переработки товаров, помещенных под таможенный режим переработки вне таможенной территории, применяется полное или частичное освобождение от уплаты НДС в порядке, предусмотренном таможенным законодательством (пп. 6 п. 1 ст. 151 НК РФ);
   — при помещении товаров под таможенный режим переработки на таможенной территории НДС не уплачивается при условии вывоза продуктов переработки с таможенной территории Российской Федерации в определенный срок (пп. 4 п. 1 ст. 151 НК РФ);
   — при помещении товаров под таможенные режимы транзита, таможенного склада, реэкспорта, беспошлинной торговли, свободной таможенной зоны, свободного склада, уничтожения и отказа в пользу государства, перемещения припасов НДС не уплачивается (пп. 3 п. 1 ст. 151 НК РФ).
   Исключение из этого порядка делается для ввоза товаров, происходящих с территории Республики Беларусь, который облагается НДС в особом порядке в соответствии с Соглашением от 15.09.2004 между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, которое было ратифицировано Федеральным законом от 28.12.2004 N 181—ФЗ. В этом случае таможенные органы не контролируют взимание НДС, поскольку эта обязанность возложена Соглашением на налоговые органы двух стран. Соответственно, порядок возмещения НДС по товарам, ввезенным из Республики Беларусь, отличается от порядка возмещения этого налога, уплаченного таможенным органам <4>.  
   ————————————————————————————————
   

<4> Вычет предоставляется не на основании грузовой таможенной декларации, а на основании заявления о ввозе товаров с отметкой налогового органа.

Все ввозимые юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями товары облагаются НДС. Исключение сделано только для некоторых видов товаров, которые перечислены в ст. 150 НК РФ.

Порядок уплаты НДС на таможне регламентируется Инструкцией о порядке применения таможенными органами Российской Федерации налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации, утвержденной Приказом ГТК России от 07.02.2001 N 131. НДС уплачивается на таможне одновременно с другими таможенными платежами, то есть до или в момент принятия таможенной декларации к таможенному оформлению груза, но не позднее 15 дней после того, как товар поступил на таможню, иначе начисляются пени. При этом необходимо отметить, что обычно, за некоторыми исключениями, до уплаты НДС товар не может быть получен импортером.

5. Основные документы, подтверждающие

обоснованность вычетов

Для применения вычетов по НДС налогоплательщики должны документально подтвердить:

- уплату НДС в бюджет в составе таможенных платежей;

- фактическое получение (оприходование) товара.

Невыполнение любого из этих условий исключает право налогоплательщика на возмещение НДС. Соответственно, основными документами, подлежащими контролю при проверке обоснованности применения вычетов по НДС, уплаченного при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, являются:

- таможенная декларация (грузовая таможенная декларация <5>);

- документ об уплате налога (платежное поручение или другой аналогичный документ);

- первичные документы, составленные при оприходовании товаров.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> В ТК РФ, введенном в действие с 1 апреля 2004 г., уточняющий термин "грузовая" не упоминается (использовано обобщающее понятие "таможенная декларация").

6. Грузовая таможенная декларация (ГТД)

Пункт 5 Правил N 914 предусматривает, что налогоплательщик-покупатель должен хранить в журнале учета полученных счетов-фактур ГТД (или их копии, заверенные в установленном порядке) и платежные документы. Соответственно, он должен зарегистрировать в книге покупок (п. 10 разд. II Правил N 914) ГТД на ввозимые товары и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату НДС таможенному органу (точнее - в бюджет).

Основным документом, позволяющим расшифровать сведения, содержащиеся в ГТД, является Приказ ФТС России от 11.08.2006 N 762 "Об утверждении Инструкции о порядке заполнения грузовой таможенной декларации и транзитной декларации", зарегистрированный Минюстом России 07.09.2006, регистр. N 8225, и вступивший в силу с 1 января 2007 г. С этой даты стали применяться и новые бланки ГТД, утвержденные Приказом ФТС России от 03.08.2006 N 724 "Об утверждении новых форм комплектов бланков таможенной декларации и транзитной декларации", зарегистрированным Минюстом России 07.09.2006, регистр. N 8226. До 1 января 2007 г. таможенные органы оформляли ГТД по правилам, установленным Приказом ГТК России от 21.08.2003 N 915 "Об утверждении Инструкции о порядке заполнения грузовой таможенной декларации".

Как уже отмечалось, согласно п. 2 ст. 171 НК РФ к вычету принимается не любой НДС, уплаченный таможенным органам, а только налог, уплаченный по товарам, ввезенным на территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Это необходимо учитывать читателям журнала, поскольку НДС на таможне взимается и при ввозе товаров в некоторых других режимах, но в этом случае налог не принимается к вычету и не возмещается налоговыми органами.

Это означает, что ГТД должны быть оформлены на бланках формы ТД3 и (или) ТД4, в графе 1 таможенной декларации должно быть указано "ИМ" (что означает импорт), а в графе 37 первые две цифры должны соответствовать одному из следующих кодов таможенных режимов: 40 - "Выпуск для внутреннего потребления", 53 - "Временный ввоз", 21 - "Переработка вне таможенной территории". При этом читателям журнала необходимо иметь в виду, что согласно п. 2 ст. 160 НК РФ при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации продуктов переработки товаров, ранее вывезенных с нее для переработки вне таможенной территории Российской Федерации, налоговая база определяется как стоимость такой переработки.

Налогоплательщик - покупатель (собственник) ввозимых товаров и лицо, ответственное за финансовое урегулирование (графа 9 ГТД), обычно совпадают. Иное означает, что внешнеэкономический договор заключен не покупателем, а действующим по его поручению комиссионером (агентом). Если отличаются покупатель и получатель (графа 8 ГТД), это означает, что товар будет получен не собственником, а его будущим покупателем или специализированной организацией - хранителем, и должны проводиться дополнительные встречные проверки контрагентов.

Графа 21 "Идентификация и страна регистрации активного трансп. средства на границе" и графа 26 "Вид транспорта внутри страны" ГТД содержат сведения о том, каким транспортом перевозился товар и, соответственно, какие товаросопроводительные документы могут быть дополнительно истребованы для проверки (подробнее о товаросопроводительных документах см. далее).

В графе 31 "Грузовые места и описание товаров" ГТД должны содержаться сведения о товарах, указанных в контракте (перечисленных в спецификации). Вес, приведенный в графе 35 "Вес брутто (кг)" ГТД, должен соответствовать весу, указанному в товаросопроводительных документах. Если товар перевозится без упаковки, то вес может быть сопоставлен с весом, приведенным в графе 38 "Вес нетто (кг)" ГТД.

Графа 22 "Валюта и общая сумма по счету" и графа 42 "Цена товара" ГТД должны содержать сведения, идентичные данным, указанным в условиях контракта и в счете-фактуре (инвойсе) поставщика; они необходимы для проверки расчета суммы НДС. Для расчета суммы взимаемого таможенными органами НДС также важна графа 45 "Корректировка" ГТД, в которой указывается таможенная стоимость товара в рублях.

Графа 36 "Преференция" ГТД состоит из четырех букв. Четвертая буква обозначает код преференции (льготы) по НДС (третья буква - код преференции по акцизам). Буквы означают виды преференций, а именно буква "О" - льготы по товару не предоставлялись, буквы "З", "К", "Л", "М", "Н" - обложение ввозимых товаров по пониженной ставке - 10%, все остальные буквы - неуплата НДС при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Основной для проверки обоснованности применения вычетов по НДС является графа 47 "Исчисление платежей" ГТД, в которой приводится подробный расчет суммы НДС (в рублях), уплачиваемой при пересечении границы. В ней имеется шесть колонок: "47 Исчисление платежей", "Вид", "Основа начисления", "Ставка", "Сумма", "СП". В этой графе последовательно (построчно) рассчитываются:

1) таможенные сборы за таможенное оформление;

2) таможенные пошлины;

3) НДС;

4) акцизы.

     
   ——————————————T————T————————————T————————————T————————————T——————¬
   |47 Исчисление| Вид|   Основа   |   Ставка   |    Сумма   |  СП  |
   |   платежей  |    | начисления |            |            |      |
   |             +————+————————————+————————————+————————————+——————+
   |             | 10 | 839 000,00 | 20 000 руб.|  20 000,00 |  БН  |
   |             | 20 | 839 000,00 |          5%|  41 950,00 |  БН  |
   |             | 33 | 839 000,00 |         18%| 151 020,00 |  БН  |
   |             +————+————————————+————————————+————————————+——————+
   |             |Всего:                          212 970,00 |      |
   L—————————————+———————————————————————————————————————————+———————
   

Строка расчета, посвященная НДС (колонка "Вид"), содержит числа от 32 до 38. Вычеты могут быть применены только по декларациям, в которых приводятся цифры 32, 33, 34, 35, поскольку согласно Инструкции о порядке заполнения грузовой таможенной декларации и транзитной декларации коды "33" и "35" означают, что товары (ввозимые из стран дальнего зарубежья и стран СНГ соответственно) облагаются по ставке 18%, а коды "32" и "34" - что товары (ввозимые из стран дальнего зарубежья и стран СНГ соответственно) облагаются по ставке 10%. В колонке "Основа начисления" приводится налогооблагаемая база, равная таможенной стоимости товаров в рублях. Последняя колонка "СП" содержит двухбуквенный код способов платежа. Чаще всего используется сокращение "БН" - безналичная уплата. Сокращение "ТК" означает уплату с помощью микропроцессорных пластиковых карт, "КТ" - оплату наличными, "ПС" - оплату через почту, коды "ОП" и "РП" - неуплату НДС на момент оформления ГТД, коды "УН" и "УР" - условное начисление, то есть справочную сумму, а фактически НДС уплачиваться не будет и соответственно речи о налоговых вычетах идти не может. Следует отметить, что в отдельных случаях сумма, предъявляемая к налоговому вычету, может отличаться (в том числе в большую сторону) от суммы НДС, рассчитанной в ГТД, поскольку таможенное законодательство предусматривает возможность корректировки таможенной стоимости товара. Поскольку таможенная стоимость товара является базой для исчисления НДС, при корректировке таможенной стоимости может измениться и сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет при ввозе импортируемых товаров. Но при этом сумма налоговых вычетов никогда не может быть больше суммы НДС, уплаченной таможенному органу согласно платежным документам. Порядок корректировки таможенной стоимости регламентирован Положением о корректировке таможенной стоимости товаров, утвержденным Приказом ФТС России от 01.09.2006 N 830, зарегистрированным Минюстом России 27.09.2006, регистр. N 8330, и вступившим в силу с 1 января 2007 г. До этой даты действовал Приказ ГТК России от 26.12.2003 N 1546. Согласно вышеназванному Положению форма корректировки таможенной стоимости (КТС) является неотъемлемой частью таможенной декларации. КТС может составляться как лицом, подавшим таможенную декларацию, если таможенным органом принята таможенная стоимость, скорректированная этим лицом, так и должностным лицом таможенного органа, если таможенный орган самостоятельно определяет таможенную стоимость. Форма КТС-1 используется для уточнения сведений в отношении одного товара. При уточнении сведений в отношении нескольких товаров, декларируемых в одной ГТД, применяются добавочные листы КТС-2, каждый из которых дает возможность налогоплательщику указывать сведения еще по двум товарам. Графы КТС (кроме отдельных граф, правила заполнения которых утверждены Приказом ФТС России от 01.09.2006 N 830) заполняются по правилам заполнения соответствующих (одноименных) граф ГТД. При составлении КТС, в том числе после завершения таможенного оформления товара, пересчет иностранной валюты в рубли или рублей в иностранную валюту производится по соответствующему курсу, установленному Банком России и действующему на день принятия ГТД, если таможенным законодательством не определен иной день применения курса иностранной валюты для целей определения таможенной стоимости и (или) исчисления таможенных платежей. Обычно выпуск ввезенных товаров происходит после процедуры их декларирования. Но возможны ситуации, при которых выпуск товаров допускается до подачи таможенной декларации, например при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации товаров, необходимых для ликвидации последствий стихийных бедствий, аварий и катастроф. Кроме того, до подачи таможенной декларации допускаются к выпуску скоропортящиеся товары, живые животные, радиоактивные материалы, международные почтовые отправления и экспресс-грузы, сообщения и иные материалы для средств массовой информации. В отношении подобных товаров таможенное оформление производится в первоочередном порядке и в упрощенной форме. Читателям журнала необходимо иметь в виду, что ГТД не может заменить товаросопроводительные документы. Такой вывод сделал Президиум ВАС РФ, указав в Постановлении от 06.07.2004 N 1200/04, что ГТД не может рассматриваться в качестве иного документа, предусмотренного абз. 1 пп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ, которой мог бы заменить товаросопроводительные документы, содержащие сведения о способе доставки и маршруте следования товара с учетом вида перевозки или особенностей груза (например, багажные и почтовые квитанции, ведомость перевозимых по одной накладной вагонов и т.п.). 7. Дата получения товаров. Период, в котором могут быть применены вычеты Налоговый вычет предоставляется только после фактического получения (ввоза) товаров, поскольку абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ предусматривает возникновение права на налоговые вычеты только после принятия на учет товаров и при наличии соответствующих первичных документов. Согласно Письму Минфина России от 12.11.2004 N 03-04-08/122 если переход права собственности на товар происходит при пересечении границы, то до проставления таможенным органом отметки "Выпуск разрешен" вычеты по НДС не применяются, поскольку до этой даты у налогоплательщика не имеется полностью оформленной ГТД, на основании которой будут производиться эти вычеты. В особом порядке до 1 января 2006 г. применялись налоговые вычеты по товарам, использованным при выполнении строительно-монтажных работ (п. 6 ст. 171 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2006 г.). Налоговый вычет по таким товарам предоставлялся после постановки на учет объекта строительства - основного средства с момента, указанного в абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ, то есть в следующем месяце после ввода объекта в эксплуатацию - в месяце, в котором будет начислена амортизация (абз. 1 п. 5 ст. 172 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2006 г.). В случае если так и не введенный в эксплуатацию объект строительства был продан до 1 января 2006 г., налоговый вычет по НДС, уплаченному при ввозе на территорию Российской Федерации товаров, приобретенных для выполнения строительно-монтажных работ, должен был быть предоставлен налогоплательщику в том налоговом периоде, в котором был реализован объект незавершенного капитального строительства (абз. 1 п. 5 ст. 172 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2006 г.). По мнению ФНС России, изложенному в Письме от 04.02.2005 N 03-1-03/162/9@ или в Письме от 17.05.2005 N ММ-6-03/404@, налоговые вычеты по любому оборудованию, требующему монтажа, производятся только после начала начисления амортизации. Решение Президиума ВАС РФ от 24.02.2004 N 10865/03, в котором высказана противоположная точка зрения, ФНС России рассматривает как частное решение, относящееся только к конкретному налогоплательщику. Соответственно, налогоплательщик, не согласный с трактовкой налоговым органом нормы о том, что до 1 января 2006 г. оборудование не являлось до ввода в эксплуатацию основным средством, должен быть готовым к доначислению НДС и к необходимости доказывать свою позицию в суде. Согласно абз. 2 п. 6 ст. 171 НК РФ в случае реорганизации организации у ее правопреемника (правопреемников) подлежат вычетам суммы НДС, которые на момент завершения реорганизации не были приняты к вычету по товарам, приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ, в том числе для собственного потребления. Вышеуказанное положение, внесенное Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах", распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г. С 1 января 2006 г. согласно Федеральному закону от 22.07.2005 N 119-ФЗ налоговый вычет по товарам и основным средствам, приобретенным до 1 января 2005 г. и предназначенным для выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления, производится в том же порядке, что и раньше, то есть после ввода объекта в эксплуатацию или при реализации объекта незавершенного капитального строительства, при условии уплаты НДС поставщикам или (в нашем случае) таможенным органам. По товарам, материалам и основным средствам, предназначенным для выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления, но использованным в строительстве объектов, не введенных в эксплуатацию до 31 декабря 2005 г. (и не реализованных до этой даты), налоговые вычеты производились после обложения НДС стоимости объекта, выстроенного собственными силами, которое (обложение НДС) должно было быть произведено 31 декабря 2005 г., после уплаты налога в бюджет, то есть НДС должен был быть исчислен и уплачен в последнем налоговом периоде 2005 г., а налоговые вычеты должны были быть произведены в первом налоговом периоде 2006 г. Начиная с 1 января 2006 г. согласно п. 5 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты по товарам (материалам, основным средствам и оборудованию), приобретенным для использования при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, производятся в общеустановленном порядке, то есть для применения вычетов по НДС, уплаченному на таможне, достаточно факта уплаты НДС таможенным органам и оприходования ввезенного товара. Вычеты по товарам, ввезенным для производства продукции, длительность производственного цикла изготовления которой составляет более 6 месяцев (п. 13 ст. 167 НК РФ; Перечень такой продукции утвержден Постановлением Правительства РФ от 28.07.2006 N 468), могут быть произведены только в момент реализации такой продукции (п. 7 ст. 172 НК РФ). (Окончание следует) В.А.Дьяконов (Южный Федеральный Университет) В.В.Шинкарев Советник государственной гражданской службы Российской Федерации III ранга г. Ростов-на-Дону Подписано в печать 04.05.2007 ————