"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", 2007, N 6

<КОММЕНТАРИЙ

К ФЕДЕРАЛЬНОМУ ЗАКОНУ ОТ 30.12.2006 N 269-ФЗ

"ОБ УПРОЩЕННОМ ПОРЯДКЕ ДЕКЛАРИРОВАНИЯ ДОХОДОВ

ФИЗИЧЕСКИМИ ЛИЦАМИ">

С вступлением в силу с 1 марта 2007 г. Федерального закона от 30.12.2006 N 269-ФЗ "Об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами" (далее - Закон N 269-ФЗ) в Российской Федерации начала проводиться налоговая амнистия, которая продлится до 1 января 2008 г.

1. Содержание термина

В самом простом понимании под термином "амнистия" подразумевается прощение либо смягчение наказания за предыдущие правонарушения или преступления.

При этом амнистия, проводимая в уголовно-правовой сфере, отличается от амнистии, осуществляемой в финансовой сфере, к которой относятся налоговая амнистия и амнистия капиталов. В первом случае речь идет о приоритете правовой и социальной целей при проведении амнистии: правовая цель - освобождение лица от уголовной ответственности, социальная цель - предоставление лицу, совершившему нетяжкое преступление, возможности скорейшей реабилитации в обществе.

Для налоговой амнистии, помимо правовой цели, приоритетом является пополнение бюджета за счет уплаты налоговых платежей теми лицами, чьи возможные пени и штрафы могут сравняться или существенно превысить суммы налогов. При этом повышенный эффект такого пополнения бюджета достигается за счет существенной экономии на расходах на налоговое администрирование.

При проведении амнистии капиталов приоритетом является не столько сокращение выявленной налоговой недоимки и пополнение бюджета, сколько вывод накопленных капиталов из тени для их последующего прозрачного вложения в экономику страны.

Одновременно представляется, что правовая цель амнистии, осуществляемой в финансовой сфере, должна заключаться не только в освобождении амнистируемых лиц от санкций за неуплату налогов. Акт об амнистии должен содержать и ряд других гарантий для налогоплательщиков, в том числе:

- признание того, что амнистированное лицо исполнило обязанность по представлению налоговых деклараций за период проведения амнистии;

- ликвидация записей о налоговой задолженности, пени и штрафах в отношении средств, представленных к легализации;

- конфиденциальность совершаемых операций.

Это необходимо потому, что обычно в налоговом законодательстве неуплата или неполная уплата сумм налогов и непредставление налоговой декларации являются разными правонарушениями с дифференцированно установленной ответственностью. При этом в некоторых странах непредставление декларации является более серьезным правонарушением, чем сама неуплата налога. Следовательно, государству необходимо обеспечить последовательность в гарантиях на отсутствие претензий как за неуплату налогов, так и за непредставление налоговой отчетности.

Ликвидация записей о недоимке и соблюдение конфиденциальности сведений обеспечивают дополнительные гарантии налогоплательщикам от использования соответствующей информации в рамках иных расследований.

2. История применения

Такие инструменты, как налоговая амнистия и амнистия капиталов, достаточно широко применяются во многих странах мира.

В США на уровне штатов периодически проводятся кампании, в ходе которых налогоплательщики, погасившие недоимку за предыдущие отчетные периоды, освобождаются от уплаты штрафов и уголовного преследования.

Не так давно в Бельгии была проведена амнистия в отношении вывезенных капиталов. Гражданам, имевшим сбережения в банках за рубежом, было предоставлено право без санкций вернуть их в страну при условии уплаты 9% от возвращаемой суммы. Но некоторые просчеты в организации амнистии (например, в условиях размещения возвращенных средств в акции бельгийских компаний) не позволили достичь успеха в ее проведении.

Амнистия в финансовой сфере проводится более успешно, если сочетаются признаки как налоговой амнистии, так и амнистии капиталов. В этих случаях плата за возврат средств в реальную экономику либо отсутствует, либо существенно меньше налоговой ставки, что позволяет говорить не столько об освобождении налогоплательщика от финансовых санкций, сколько о фактическом прощении большей части сумм неуплаченных налогов. Примером может служить амнистия, проведенная в Италии несколько лет назад. Плата за амнистию составляла всего 2,5%. При этом была гарантирована полная конфиденциальность перемещения денежных средств для налоговых и других уполномоченных органов. Однако при этом устанавливался запрет на попытки легализации капиталов или имущества, полученных в результате коррупции, терроризма и других уголовных преступлений. Сведения о таких операциях должны были передаваться в соответствующие инстанции.

Таким образом, при проведении амнистии в финансовой сфере государство должно определить, какую цель оно преследует: пополнение бюджета либо привлечение инвестиций в экономику. В зависимости от выбранной цели механизмы проведения амнистии могут быть различны. В первом случае выдвигается условие об ужесточении санкций по окончании акции, а во втором случае главным становится обеспечение простого и понятного механизма легализации средств с одновременным снижением цены легализации. Но в любом случае установление четких гарантий для налогоплательщиков является неотъемлемой составляющей успеха проведения финансовой амнистии.

Именно из-за отсутствия четких целей и логики в проведении налоговой амнистии в 1993 г. согласно Указу Президента Российской Федерации от 27.10.1993 N 1773 она не дала результатов. Амнистия 1993 г. распространялась на юридических лиц и на индивидуальных предпринимателей и не касалась физических лиц.

По предлагавшимся условиям всем налогоплательщикам в течение одного месяца предлагалось заплатить налоги за все предыдущие периоды в полном объеме и в общеустановленном порядке. Таким образом, намерение государства сводилось к скорейшему получению денежных средств в максимальных объемах без предоставления налогоплательщикам каких бы то ни было стимулов для участия в амнистии. Кроме того, не были учтены простейшие экономические факторы. Для лиц, которые объективно были заинтересованы в участии в амнистии, не представлялось возможным в течение месяца изыскать финансовые средства для покрытия полностью задолженности по налогам за предыдущие периоды. Только при соблюдении этого условия гарантировалось неприменение санкций. Поэтому ни угрозы усиления налогового контроля, ни увеличение штрафов в отношении обнаруженных впоследствии нарушений за периоды проведения налоговой амнистии не стали стимулами для сокращения налоговой недоимки.

За прошедшие с того момента тринадцать лет государством предпринимались попытки организации налоговой амнистии, но до их реализации на практике дело не доходило. Следует отметить, что неоднократность проведения амнистии на протяжении короткого исторического отрезка времени также является отрицательным фактором с точки зрения результативности этой акции. Налогоплательщики не торопятся гасить недоимки и легализовывать капиталы в надежде на будущее повторение амнистии. В некоторых случаях это может негативно влиять и на исполнение текущих обязанностей по уплате налогов, поскольку при проведении амнистии можно будет уплатить ту же сумму налогов без пеней и штрафов, но в гораздо более поздний срок. Иными словами, при частом проведении налоговая амнистия может рассматриваться как возможность бесплатного кредитования. Именно поэтому при проведении налоговой амнистии почти всегда делается упор на то, что в обозримой перспективе повторения амнистии не будет.

3. Особенности проведения налоговой амнистии

согласно Закону N 269-ФЗ

Для начала ответим на вопрос: почему можно поставить знак равенства между упрощенным декларированием, поскольку именно в этом суть нового Закона, и налоговой амнистией?

Безусловно, порядок уплаты декларационного платежа гораздо более простой, чем заполнение и подача налоговой декларации. Более того, согласно положениям Закона N 269-ФЗ налоговые органы не имеют никакого отношения к реализации данной амнистии, так как платеж осуществляется через банки на счета Федерального казначейства без представления отчетности в налоговые органы.

В то же время такой упрощенный порядок является, безусловно, не целью, а средством достижения успеха при проведении амнистии. Именно это средство и было вынесено в название Закона. Основной же целью проводимой кампании является вывод из тени капиталов, накопленных за предыдущие годы, посредством использования всех основных элементов налоговой амнистии, что и позволяет говорить именно о ее проведении в настоящее время.

Разница в качестве подготовки налоговой амнистии 2007 г. обусловливается как необходимостью учета предыдущих ошибок и мирового опыта, так и наличием на настоящей момент несовершенной, конечно, но более зрелой налоговой системы. Законопроект о налоговой амнистии готовился в течение полутора лет и обсуждался как представителями органов государственной власти, так и общественностью.

Дискуссия шла по всему кругу вопросов, связанных с проведением амнистии. Споры коснулись и круга лиц, которым предоставляется право заявить о накопленных без уплаты налогов средствах, и ставок специального платежа, и его статуса (налог на доходы физических лиц, государственная пошлина или специальный платеж), и периода проведения амнистии. Отдельно обсуждались условия, на которых могут быть легализованы средства, а также гарантии, которые должны быть предоставлены налогоплательщикам.

По мнению разработчиков, возросший за последние годы авторитет налоговой службы должен стать стимулом для участия в амнистии, несмотря на то что об ужесточении контроля после окончания амнистии официально не объявлялось, хотя неофициальная информация периодически появляется в средствах массовой информации.

Основной особенностью проводимой амнистии является то, что положения Закона N 269-ФЗ распространяются исключительно на физических лиц. Организациям право на легализацию средств не предоставлено.

При этом Законом N 269-ФЗ специально регламентировано, что его нормы применяются и к индивидуальным предпринимателям, и к лицам, занимающимся частной практикой. В отношении таких лиц при условии уплаты декларационного платежа в установленных размерах, кроме исполнения обязанности по уплате налога на доходы физических лиц и представлению соответствующей декларации, считаются также исполненными обязанности по уплате единого социального налога (страховых взносов в государственные социальные внебюджетные фонды) и по представлению декларации по единому социальному налогу и иных документов, представление которых было обязательным при подаче такой декларации.

Закон N 269-ФЗ не распространяется на лиц, в отношении которых имеется вступивший в законную силу обвинительный приговор за совершение преступления, предусмотренного ст. 198 "Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица" Уголовного кодекса Российской Федерации, если при этом судимость по данной статье не снята и не погашена.

4. Налоговая амнистия или амнистия капиталов?

Направление и основные параметры проводимой амнистии были изначально определены Президентом Российской Федерации в традиционном ежегодном Послании Федеральному Собранию 2005 г. и заключались в том, чтобы разрешить гражданам задекларировать в упрощенном порядке накопленные в предыдущие годы капиталы, которые должны работать в Российской Федерации, а не находиться в офшорных зонах. При этом было названо только два условия: уплата с этих сумм 13%-ного налога на доходы физических лиц и размещение сумм на счетах в российских банках.

В первоначально разработанном законопроекте эти условия были соблюдены: деньги необходимо было перевести в российские банки, а 13% задекларированных сумм - уплатить в казну. Этот вариант законопроекта должен был вступить в силу с 1 января 2006 г. Однако он был направлен на доработку, и требование о переводе средств в российские банки в Законе N 269-ФЗ не приводится.

Таким образом, возникает вопрос: какова же основная цель проводимой амнистии - пополнение российского бюджета или привлечение дополнительных инвестиционных ресурсов в легальную экономику и амнистирование накопленных капиталов?

Первое предположение представляется сомнительным, во-первых, потому, что бюджет в настоящее время не испытывает необходимости срочного пополнения, и уж тем более таким экзотическим способом. Во-вторых, учитывая, насколько не развит в настоящее время институт налогового контроля в отношении физических лиц (количество налогоплательщиков - физических лиц и доля налоговых поступлений от них в бюджетную систему не сопоставимы), сохранение налоговой ставки, равной официальной ставке налога на доходы физических лиц, вряд ли будет являться стимулом для участия в амнистии и пополнении бюджета.

Что касается возвращения в российскую экономику денежных средств из-за рубежа, следует отметить, что это требование было исключено из законопроекта. Иными словами, формально государство на законодательном уровне не закрепило и цель реинвестирования средств в качестве основы проведения амнистии, хотя сама акция направлена именно на легализацию накопленного, а не на погашение недоимки по налогам, уже числящейся за налогоплательщиками.

По совокупности положений Закона N 269-ФЗ с учетом четко установленной необходимости уплатить сумму платежа по высокой ставке представляется, что амнистия, проводимая в настоящее время в Российской Федерации, более близка к налоговой амнистии, чем к амнистии капиталов. Вот только ждет ли ее успех?

Бизнес же изначально скептически отнесся к идее предполагаемой амнистии. Во-первых, по мнению бизнесменов, амнистия должна была распространяться не только на физических, но и на юридических лиц. Во-вторых, плата за легализацию слишком высока. По одной из версий, предельный уровень платы для прогнозирования успеха амнистии должен был составлять не более 9%.

С точки зрения официальных представителей Минфина России, основной целью проведения налоговой амнистии является не получение дополнительных доходов в бюджет и даже не возвращение денежных средств, а укрепление доверия между государством и налогоплательщиками.

5. Механизм проведения налоговой амнистии

Каким образом физическим лицам (как гражданам, так и иностранным физическим лицам) предлагается реализовать свое право на легализацию средств?

Для этого им достаточно самостоятельно исчислить и уплатить декларационный платеж в период проведения амнистии. Следовательно, физическое лицо само определяет тот объем средств, с которых ранее налог на доходы физических лиц уплачен не был. Далее физическое лицо заполняет расчетный документ исходя из ставки 13% и указывает в нем наименование платежа "Декларационный платеж".

Декларационный платеж уплачивается через банк в наличной или безналичной форме на счета территориальных органов Федерального казначейства. При этом банки обязаны обеспечить открытость и доступность для любого заинтересованного физического лица сведений, необходимых для заполнения расчетных документов на перечисление декларационного платежа.

Перечисление декларационного платежа, так же как и налогового платежа, должно быть осуществлено банком в течение одного операционного дня, следующего за днем получения соответствующего поручения физического лица; плата за перечисление декларационного платежа не взимается.

В качестве подтверждения факта уплаты декларационного платежа у физического лица остается расчетный документ с отметкой банка о его исполнении. Срок хранения расчетных документов в банках установлен Законом N 269-ФЗ - до 1 января 2012 г.

6. Гарантии

По мнению разработчиков Закона N 269-ФЗ, основной гарантией, а также и главным стимулом для физических лиц при участии в амнистии должен стать сам факт полного исключения ФНС России из процесса проведения амнистии. Однако учитывая, что российское законодательство за нарушение налоговых норм предусматривает не только налоговую, но и уголовную ответственность, лицам, которые могли бы амнистировать очень существенные объемы средств, нужны серьезные дополнительные гарантии. Вот что прямо устанавливается Законом N 269-ФЗ:

- не допускается истребование расчетных документов, подтверждающих уплату декларационного платежа, а также сведений, содержащихся в этих документах, за исключением запроса самого физического лица, осуществившего декларационный платеж, либо запроса правоохранительных органов в целях проверки подлинности предъявленного физическим лицом расчетного документа;

- вышеназванные документы и сведения не могут являться доказательством обвинения по уголовным делам и по делам об административных нарушениях.

Анализ соответствующих гарантий, предоставляемых Законом N 269-ФЗ, позволяет сделать вывод об отсутствии сложностей для правоохранительных органов в получении соответствующих документов и сведений. Представляется, что одно это способно поколебать намерения потенциальных участников амнистии. Определенным позитивным моментом, уравновешивающим сравнительно легкий доступ к информации о декларационных платежах, должен, видимо, являться установленный Законом N 269-ФЗ запрет на ее использование в качестве доказательства обвинения, хотя это вызывает определенные сомнения.

Закон N 269-ФЗ носит межотраслевую направленность, затрагивая нормативное регулирование в сферах гражданского, налогового и уголовного законодательства. Для последующего однозначного понимания и трактования при применении положений Закона N 269-ФЗ на практике должно соблюдаться хотя бы одно из условий: специальные правила должны быть предельно четко регламентированы в самом Законе N 269-ФЗ или же должны быть внесены в соответствующие отраслевые нормативные правовые акты.

При этом следует отметить, что специальные изменения и изъятия, предусмотренные Законом N 269-ФЗ в области налогового права, нашли прямое отражение в Налоговом кодексе Российской Федерации, что фактически сводит к нулю риски претензий со стороны налоговых органов.

Про уголовное законодательство этого сказать нельзя, поскольку сами нормы Закона N 269-ФЗ прописаны недостаточно четко и дополнительные изменения в другие нормативные документы не вносились.

Таким образом, возникает вопрос: могут ли правоохранительные органы использовать информацию, содержащуюся в расчетных документах, в качестве повода для возбуждения уголовных дел в отношении иных лиц, нежели те, кто внес декларационный платеж? Например, можно ли будет воспользоваться декларационными платежами граждан, чтобы предъявить налоговые претензии организациям, выплачивавшим "серые" доходы?

Однозначного ответа на этот вопрос нет. Скорее всего, на него можно будет ответить исходя из практики применения Закона N 269-ФЗ. Представляется, что сведения о задекларированных доходах не должны в массовом порядке использоваться против организаций, работающих с "серыми" зарплатами. В этом случае фактически государственные органы скомпрометируют сами себя. И ни одна из подобных кампаний в будущем не сможет рассчитывать даже на небольшой успех. Хотя, учитывая направленность налоговой амнистии только на физических лиц, исключить возможность подобных единичных попыток нельзя.

Не отвечает Закон N 269-ФЗ и на вопрос: предоставляет он освобождение от ответственности только за неуплату налогов или же и за способы получения капитала в том числе? С одной стороны, допустить легализацию преступных капиталов невозможно ни с точки зрения исполнения международных обязательств, связанных с выполнением рекомендаций Группы разработки финансовых мер борьбы с отмыванием денег (ФАТФ), ни с точки зрения реализации Федерального закона от 07.08.2001 N 115-ФЗ "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма". Препятствовать таким попыткам должна правоохранительная система. Но это, в свою очередь, означает возможность проведения расследования фактически в отношении каждого, кто принял участие в амнистии.

С другой стороны, как уже было отмечено, в соответствии с Законом N 269-ФЗ запрос расчетного документа правоохранительными органами может быть сделан только в целях проверки подлинности предъявленного физическим лицом расчетного документа.

Представляется, что дополнительная определенность в этом вопросе могла бы также способствовать повышению эффективности проведения амнистии.

Учитывая невозможность спрогнозировать действительную эффективность проводимой амнистии с точки зрения дальнейших гарантий от претензий со стороны государственных органов, определить круг лиц, которым действительно выгодно задекларировать свои капиталы, достаточно сложно. Скорее всего, это физические лица, чьи накопленные без уплаты налогов капиталы достаточно существенны для того, чтобы в дальнейшем после окончания амнистии заинтересовать налоговые органы в случае введения законодательно более жестких санкций в отношении неамнистированных средств. При этом все-таки важно, чтобы такими лицами не нарушались иные законодательные нормы, помимо налоговых и валютных. Кроме того, в последнее время наметилась тенденция ужесточения контроля в отношении доходов государственных служащих и топ-менеджеров крупных компаний. Обсуждаются вопросы введения не только обязательного декларирования этими лицами доходов, но и информирования заинтересованных органов обо всех получаемых подарках, а также о приобретаемом имуществе. Возможно, такие лица примут участие в амнистии.

В то же время если общественности станет каким-то образом известен сам факт подобного участия, то это может негативным образом повлиять на деловую репутацию соответствующего лица.

На основании проведенного исследования представляется, что участие физических лиц в налоговой амнистии с учетом действующего законодательства, предложенного механизма налоговой амнистии, а также практики контрольных мероприятий не может быть оценено как исключительно экономически оправданное. В данном случае преимущества участия физических лиц в амнистии сводятся, с одной стороны, к минимизации рисков от возможного ужесточения законодательства в дальнейшем, а с другой - заключаются в укреплении доверия между государством и налогоплательщиками.

А.В.Брусницын

Советник государственной

гражданской службы

Российской Федерации 3 класса

Подписано в печать

04.05.2007

————