"Налоговый вестник", 2007, N 6

О ЦЕНОВОМ КОНТРОЛЕ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Несмотря на то что российская налоговая система постоянно развивается и решено большинство проблем, некоторые налогоплательщики продолжают до настоящего времени использовать схемы ухода от налогообложения, в том числе основанные на занижении (завышении) цен реализации (приобретения) товаров, работ, услуг, что позволяет им уменьшать величину доходов для целей налогообложения или повышать расходы, учитываемые при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, а также сумму налоговых вычетов при исчислении суммы НДС.

Действенным инструментом борьбы с этим явлением должны были стать по замыслу законодателя нормы ст. 40 "Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения" и ст. 20 "Взаимозависимые лица" Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). Однако практика применения положений данных статей НК РФ показала, что в современных российских условиях порядок определения цен на основании нынешней редакции ст. 40 НК РФ неэффективен и должен быть доработан.

В этих целях, по нашему мнению, необходимо распространить действие правил ст. 40 НК РФ на сделки со всеми объектами гражданских прав, за исключением нематериальных благ, что позволит противодействовать схемам ухода от налогообложения, реализуемым посредством заключения сделок не только с товарами (работами, услугами), но и с другими объектами гражданских прав, в том числе с интеллектуальной собственностью, информацией, имущественными правами, которые в настоящее время в силу своей природы стали удобным объектом для разработки так называемых схем минимизации налогов.

В п. 2 ст. 40 НК РФ предусмотрены случаи, когда налоговый орган имеет право проверять правильность применения цен по сделкам в целях налогообложения; одним из таких случаев является проверка сделки, заключенной между взаимозависимыми лицами.

Лица признаются взаимозависимыми на основании норм ст. 20 НК РФ, которая не только устанавливает лица, признаваемые взаимозависимыми, но и дает возможность налоговым органам признавать взаимозависимыми иные лица, но сделать это можно только в судебном порядке. В то же время практика показывает, что действующая редакция ст. 20 НК РФ не учитывает особенностей современных экономических реалий. Поэтому, по нашему мнению, было бы необходимым признавать зависимыми во внесудебном порядке следующие лица:

- аффилированные лица. Понятие "аффилированные лица" раскрывается в Законе РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках" и включает физических и юридических лиц, способных оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность;

- физическое лицо и организация, в которой суммарная доля непосредственного и (или) косвенного участия данного физического лица составляет более 20%;

- организации, когда одно и то же лицо непосредственно и (или) косвенно участвует в них, то есть "сестринские организации". Это положение особенно актуально на сегодняшний день в связи с широким распространением холдингов;

- организации и (или) индивидуальные предприниматели, добровольно объединившиеся на основании договора для достижения общих целей. Данное предложение обусловлено тем, что такие формы объединения организаций и (или) предпринимателей, как простое товарищество [гл. 55 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ)], ассоциации и союзы (ст. ст. 122 - 123 ГК РФ), создают благоприятные условия для применения различных схем ухода от налогообложения;

- лица, являющиеся участниками (учредителями) одной организации, ввиду их заинтересованности в осуществлении сделок с целью достижения общей выгоды;

- лица, между которыми заключен договор займа и (или) кредитный договор. Практика показывает, что достаточно часто имеет место заключение таких договоров с целью ухода от налогообложения. Кроме того, в случае заключения вышеуказанных договоров можно с полной уверенностью говорить о возникновении зависимости;

- лица в ситуации, при которой одно физическое лицо состоит с другим физическим лицом либо с организацией в трудовых отношениях. Действующая в настоящее время редакция ст. 20 НК РФ предусматривает зависимость лиц по должностному положению, но она упускает по непонятным причинам зависимость, возникающую между работником и работодателем.

При этом предлагается предусмотреть зависимость организаций с учетом зависимости должностных лиц и (или) участников (учредителей) данных организаций. Такое дополнение является немаловажным, если учитывать судебную практику, сложившуюся по вопросу применения понятия "недобросовестность налогоплательщика".

С целью предотвращения ценового манипулирования между формально независимыми лицами, участвующими в сговоре, следует обозначить возможность признания лиц зависимыми в судебном порядке. Иными словами, необходимо предоставить суду право признавать лица зависимыми, если имеют место случаи любой формы контроля, прямого или косвенного, юридически оформленного или не оформленного, включая контроль, возникающий в результате действий двух и более лиц, которые, взаимно договорившись, преследуют общую цель - искусственно перераспределить доходные или расходные статьи между ними и зависимым третьим лицом.

Учитывая вышеприведенное, логичным, по нашему мнению, представляется замена понятия "взаимозависимые лица" понятием "зависимые лица", так как не во всех случаях, требующих проведения особого налогового контроля, возникает взаимная зависимость лиц. Кроме того, требует раскрытия понятие "представляемые лица", употребляемое законодателем в абз. 1 п. 1 ст. 20 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского законодательства Российской Федерации применяются в том значении, в каком они используются в этой отрасли законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. Институт представительства в налоговых правоотношениях определен гл. 4 "Представительство в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах" НК РФ, которая регулирует узкий круг правоотношений.

Положения ГК РФ также не отвечают требованиям применения ст. 11 НК РФ. Согласно ГК РФ представительство не включает отношения, в которых участвует лицо, действующее хотя и в чужих интересах, но от собственного имени, в частности комиссионер (п. 1 ст. 990 ГК РФ), действующий от собственного имени агент (п. 1 ст. 1005 ГК РФ), доверительный управляющий (п. 3 ст. 1012 ГК РФ).

В данном случае результатом ограничительного толкования данного положения может быть необоснованное предоставление налоговых преимуществ лицам, которые оформляют фактически однородные экономические отношения с помощью договоров, в которых отсутствует представитель в смысле, придаваемом гражданским законодательством. При определении отношений представительства необходимо, по нашему мнению, учитывать его различные формы, которые могут быть основаны на доверенности, на указании закона либо уполномоченного государственного органа или органа местного самоуправления, на договоре (в частности, договоре комиссии, агентском договоре, договоре доверительного управления), а также могут следовать из обстановки, в которой действует представитель. Это позволит добиться равенства лиц для целей налогообложения при оценке действий различных лиц с учетом их экономической и правовой сущности, а также охватить больше ситуаций, связанных с уходом от налогообложения.

В настоящее время из-под контроля налоговых органов выпадают сделки между зависимыми лицами, заключенные через третьих лиц, но объединенные единой целью. Безусловно, необходимо внести изменения в ст. 40 НК РФ, которые позволят пресекать многочисленные схемы ухода от налогообложения, завуалированные в цепи последовательных сделок.

Кроме сделок, заключаемых между зависимыми лицами, налоговому контролю подлежат цены в ряде других случаев, определенных ст. 40 НК РФ. Причем данный перечень является закрытым, что обеспечивает определенную защиту налогоплательщиков от произвола со стороны налоговых органов, но в то же время создает препятствие для развития налогового контроля с учетом меняющихся условий финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков. В связи с этим особенно важным представляется внесение изменений, уточняющих перечень сделок, подпадающих под налоговый контроль цен, которые применяются для целей налогообложения.

В НК РФ предусмотрена проверка цен по товарообменным (бартерным) операциям. При этом действующая редакция ст. 40 НК РФ не позволяет налоговым органам контролировать сделки, не соответствующие нормам гл. 31 ГК РФ, регламентирующей заключение и исполнение договора мены, предусматривающего обмен только товарами.

В результате из-под налогового контроля выпадают иные сделки, предусматривающие исполнение обязательства безденежным способом, например посредством обмена другими объектами гражданских прав, прекращение обязательств зачетом встречного однородного требования, путем принятия отступного, а также новацией.

В настоящее время широкое распространение получили схемы, направленные на неправомерное возмещение из бюджета НДС налогоплательщиками-экспортерами, применяющими ставку этого налога в размере 0%. С целью повышения эффективности налогового контроля за правом возмещения из бюджета НДС необходимо предоставить налоговому органу полномочия проверки цен по сделкам, связанным с внешнеэкономическими.

Сделки, по которым цены отклоняются от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам), более чем на 20%, подпадают согласно действующему налоговому законодательству под контроль налоговых органов. При этом отклонение должно быть допущено в пределах непродолжительного периода времени. Но законодательством не определено, что понимается под понятиями "непродолжительный период времени" и "уровень цен".

Учитывая сложность определения периода времени, который подошел бы для каждого вида деятельности и для каждого налога, наиболее оптимальным можно считать закрепление тех оценочных критериев, которые необходимо использовать для признания периода времени непродолжительным. Для определения уровня цен, который служит основой установления отклонения цен, следует использовать средневзвешенную величину, которая позволит учитывать как величину примененных налогоплательщиком цен, так и объем товаров (работ, услуг) и других объектов с учетом особенностей предмета сделки.

Кроме того, налоговое законодательство не содержит критериев определения идентичных и однородных услуг и работ. И это еще один пробел в законодательстве, требующий урегулирования. Напомним, что нами предлагается распространить правила ст. 40 НК РФ на все объекты гражданских прав (за исключением нематериальных благ). Таким образом, необходимо восполнить указанный пробел не только в части услуг и работ, но и иных объектов гражданских прав. При этом можно использовать следующие критерии:

- для услуг - природу, длительность, классификацию в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности и государственными стандартами;

- для работ, помимо учета классификации и стандартизации, - материально выраженный результат;

- для иных объектов гражданских прав - вид сделки (лицензирование или продажа), тип объекта, длительность и степень защиты, а также ожидаемые доходы от использования объекта.

Если работы, услуги совпадают по всем критериям, то они будут считаться идентичными, а если они совпадают в определенной степени по некоторым из критериев, то они будут считаться однородными.

Еще один повод для спора между налоговыми органами и налогоплательщиками - привлечение налогоплательщиков к налоговой ответственности в случае доначисления налогов при пересчете цен по правилам ст. 40 НК РФ. При разрешении споров по данному вопросу суды пошли по пути освобождения налогоплательщиков от ответственности. Трудно не согласиться с правильностью такой позиции: фактически налоговое законодательство не предусматривает обязанности налогоплательщика применять иные цены, чем те, которые предусмотрены условиями сделки.

Безусловно, этот вопрос также требует своего разрешения на законодательном уровне. По нашему мнению, целесообразно предусмотреть обязанность налогоплательщика при совершении контролируемых сделок производить пересчет налогов исходя из рыночных цен, определенных по правилам, предусмотренным налоговым законодательством. Более того, не лишним будет, если налогоплательщик будет вести отдельный учет по контролируемым сделкам. Не избежать и прямого закрепления за налоговыми органами права привлекать налогоплательщика к налоговой ответственности в случае доначисления налога в соответствии с положениями ст. 40 НК РФ. Данное право станет гарантией соблюдения налогоплательщиком норм налогового законодательства Российской Федерации.

Теперь обратим внимание читателей журнала на методы определения рыночной цены для целей налогообложения. НК РФ предусмотрена иерархичность методов определения цен. В результате одной из основных причин удовлетворения требований налогоплательщиков при оспаривании решений налогового органа является неправомерность использования того или иного метода определения рыночной цены. Суд, как правило, признает недостаточными доказательства налоговых органов о невозможности использования предшествующих методов.

Решение данной проблемы возможно, если закрепить принцип гибкого подхода к выбору метода определения рыночной цены. В случае устранения обязательной последовательности методов значительно упростится применение правил ст. 40 НК РФ. При этом выбор наилучшего метода зависит от фактических обстоятельств сделки, а также от достаточности и достоверности необходимой информации у субъекта. Дополнительным критерием выбора наилучшего метода должно служить правило, согласно которому цена не может быть ниже фактической себестоимости. И это позволит предупредить, в частности, применение "давальческих схем".

Методы определения цены, установленные законодателем, не учитывают в настоящее время потребности налогового контроля в случае проверки цен по сделкам с сырьевыми товарами и продуктами их переработки. Поэтому, по нашему мнению, необходимо предусмотреть еще один метод, который позволит налоговым органам определять рыночные цены продукта переработки (вторичного продукта), который может представлять собой сочетание метода цены последующей реализации и затратного метода. Рыночная цена товара будет состоять из стоимости конечного продукта за вычетом цен промежуточных продуктов переработки, с учетом обычных затрат и обычной прибыли (на каждой стадии).

Кроме того, необходимо внести ряд изменений, уточняющих порядок применения каждого метода определения рыночной цены. Прежде всего, требуют определения такие понятия, как "обычные затраты" и "обычная для данной сферы деятельности прибыль". При раскрытии величины обычных затрат целесообразно обратиться к нормам уже действующего налогового законодательства и поставить их в зависимость от критериев, установленных ст. 252 НК РФ. При этом обычные затраты - это те затраты, которые необходимо произвести для реализации (перепродажи) соответствующих объектов гражданских прав на открытом рынке при соблюдении нормальных условий.

Однако сразу отметим, что в отношении затратного метода необходимо сделать отдельное уточнение. Как показывает судебная практика, при применении затратного метода у правоприменителей возникает вопрос: являются ли затраты условной величиной? В связи с этим необходимо разъяснить в законодательном порядке, что затраты, учитываемые при данном методе, должны быть документально подтвержденными и экономически оправданными. Иными словами, они должны определяться с учетом условий деятельности конкретного проверяемого налогоплательщика.

С обычной для данной сферы деятельности прибылью вопрос обстоит несколько сложнее, в связи с чем следует предусмотреть методы ее определения:

- показатель среднеотраслевой рентабельности, устанавливаемый на основании официальных источников информации;

- уровень рентабельности проверяемого лица при совершении им аналогичных операций, не подпадающих под налоговый контроль на основании ст. 40 НК РФ.

Дополнительно в случае невозможности определения обычной прибыли одним из вышеуказанных методов можно предусмотреть право налоговых органов определять данную величину как уровень рентабельности, утвержденный проверяемым лицом в локальных правовых актах. Практика показывает, что при проверке крупных организаций такими правовыми актами могут служить, например, приказы организации, утверждающие ее маркетинговую политику, калькуляцию по видам объектов гражданских прав.

Конечно, невозможно обойти вниманием и одну из основных проблем, возникающих при применении метода цены идентичных (однородных) объектов гражданских прав, - определение официальных источников информации. Главными критериями при формировании перечня таких источников должны быть доступность и достоверность. Так, в частности, предлагаем использовать следующие источники информации с учетом особенностей сделки:

- информация государственных органов статистики;

- информация антимонопольных органов и органов ценообразования, созданных на федеральном и региональном уровнях;

- информация, размещаемая в печатных изданиях от имени вышеуказанных органов, а также в порядке, установленном высшими органами государственной власти.

В настоящее время органы ценообразования не сформированы ни на федеральном, ни на региональном уровнях. Следовательно, предлагаемое изменение может вызвать ряд нареканий. В то же время данный источник не является единственным, а принятие нормы, закрепляющей возможность использования информации органов ценообразования, послужит основой и стимулом для их появления. Кроме того, необходимо также предусмотреть в качестве официального источника информацию о биржевых котировках с учетом места нахождения сторон сделки (включая международные).

В завершение хотим обратить внимание читателей журнала на то, что в последнее время обсуждается тема заключения с крупными компаниями предварительных соглашений о ценообразовании. Впервые подобные соглашения стали заключаться в США. Там они давно внедрены и эффективно применяются. Однако оценка возможности внедрения данных соглашений на территории Российской Федерации весьма неоднозначна. Такие соглашения, с одной стороны, позволят добиться некоторой определенности в отношениях с налогоплательщиками, но, с другой стороны, необходимо учитывать, что заключению предварительных соглашений предшествует длительная процедура согласования с учетом детального изучения хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Мы ни в коей мере не выступаем против перехода взаимоотношений между государством и хозяйствующими субъектами на более организованный уровень. В то же время необходимо объективно оценивать возможности налоговой службы, а также "открытость" налогоплательщиков для государства. Возможно, более разумным представляется постепенное внедрение данных соглашений в хозяйственную деятельность, в первую очередь, их заключение только на самом высоком уровне - с крупнейшими налогоплательщиками.

И.А.Перонко

Д. э. н.,

профессор,

руководитель департамента

по финансам, бюджету и контролю

Краснодарского края

Н.В.Карасулова

Начальник отдела методологии

регионального и местного

налогового законодательства

департамента по финансам,

бюджету и контролю

Краснодарского края

Подписано в печать

04.05.2007

————