"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", 2007, N 10

Вопрос: Общество владеет как обращающимися на организованном рынке ценными бумагами (акции, облигации), так и не обращающимися (облигации, векселя).

В связи с большим количеством операций, производимых на организованном рынке ценных бумаг в течение суток, при выбытии ценных бумаг невозможно определить принадлежность конкретной ценной бумаги к определенной партии приобретения. В связи с этим становится неприемлемым списание на расходы стоимости выбывающих ценных бумаг по стоимости единицы, и общество вынуждено применять для ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, метод списания по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО).

Правомерно ли предусмотреть в учетной политике два метода списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг? Например, для не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг - по стоимости единицы, а для обращающихся - по первоначальной стоимости первых по времени приобретения (ФИФО).

Ответ: Согласно абз. 3 ст. 329 НК РФ при реализации ценных бумаг расходом признается цена их приобретения, рассчитанная с учетом установленного налогоплательщиком метода учета ценных бумаг (ФИФО, ЛИФО <1>, по стоимости единицы). В соответствии с п. 9 ст. 280 НК РФ при реализации или ином выбытии ценных бумаг налогоплательщик самостоятельно выбирает один из указанных способов списания на расходы их стоимости и закрепляет его в учетной политике для целей налогообложения.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Согласно Приказу Минфина России от 26 марта 2007 г. N 26н этот метод с 1 января 2008 г. в бухгалтерском учете применяться не будет. Полный текст документа см. на с. 19 вкладки "Документы номера". Комментарий также см.: Захарьин В.Р. Бухгалтерский учет без метода ЛИФО // ФБК. - 2007. - N 5. - Прим. ред.

Как следует из ситуации, общество проводит операции с неэмиссионными ценными бумагами (векселя) и с эмиссионными (акции, облигации). Причем имеются облигации, и обращающиеся, и не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг.

При рассмотрении вопроса о возможности установления в учетной политике различных способов списания на расходы стоимости имеющихся у общества ценных бумаг следует отметить их характерные особенности. Особенностью неэмиссионных ценных бумаг (векселя, складские свидетельства, коносаменты) является их индивидуальная определенность. Каждая из таких ценных бумаг закрепляет собой отдельное обязательство, существующее независимо от обязательств по другим ценным бумагам обязанной стороны. Эмиссионные ценные бумаги характеризуются родовыми признаками: каждая из них предоставляет ее владельцу равные объем и сроки осуществления прав внутри одного выпуска вне зависимости от времени приобретения ценной бумаги (ст. 2 Федерального закона от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг").

Согласно п. 19 ПБУ 5/01 <1>, раскрывающему метод ФИФО, ценные бумаги, реализованные первыми, должны быть оценены по первоначальной стоимости первых по времени приобретения ценных бумаг с учетом стоимости числящихся на начало месяца. При применении данного метода ценные бумаги, находящиеся в остатке на конец месяца, оцениваются по фактической стоимости последних по времени приобретения, а в стоимости продажи (выбытия) ценных бумаг учитывается стоимость ранних по времени приобретения. Стоимость выбывающих ценных бумаг определяется путем вычитания из суммы стоимости оставшихся у общества ценных бумаг на начало месяца и стоимости поступивших за месяц ценных бумаг стоимости остатка ценных бумаг на конец месяца <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01 утверждено Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н.

<2> Такое толкование метода ФИФО применительно к п. 9 ст. 280 НК РФ содержится в Постановлении ФАС Центрального округа от 15 августа 2005 г. по делу N А36-106/2005.

Оценка выбывающих ценных бумаг методом ЛИФО исходя из п. 20 ПБУ 5/01 основана на допущении, что ценные бумаги, первыми поступающие в продажу, должны быть оценены по стоимости последних в последовательности приобретения. При применении этого способа оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по фактической стоимости ранних по времени приобретения, а в стоимости проданных ценных бумаг учитывается стоимость поздних по времени приобретения.

Минфин России в Письме от 4 марта 2005 г. N 03-03-01-04/2/34, в частности, указал, что "методы ФИФО или ЛИФО применяются только в отношении аналогичных эмиссионных ценных бумаг, то есть эмиссионных ценных бумаг, к которым применима одна рыночная котировка (средневзвешенная цена бумаг). Таким образом, при совершении операций с ценными бумагами налогоплательщик должен вести их учет по каждому эмитенту, в разрезе ценных бумаг данного эмитента - по каждому виду ценных бумаг, в разрезе каждого вида ценных бумаг - по каждой их категории".

Учитывая, что неэмиссионные ценные бумаги являются индивидуально определенными вещами, каждая из них представляет собой отдельную категорию ценных бумаг. Применение метода ФИФО или ЛИФО в отношении таких ценных бумаг приведет к тому, что стоимость первых по времени приобретения ценных бумаг всегда будет совпадать со стоимостью последних по времени приобретения, поскольку обе стоимости являются стоимостью одной ценной бумаги.

В отношении применения способов оценки стоимости выбывающих эмиссионных ценных бумаг (акций, облигаций) надо сказать следующее. Как уже указывалось, данные ценные бумаги характеризуются родовыми признаками. Значит, при наличии у налогоплательщика нескольких ценных бумаг одного эмитента, одного вида и одной категории стоимость приобретения первой и стоимость приобретения последней ценной бумаги могут разниться между собой и, в свою очередь, отличаться от стоимости приобретения каждой отдельной ценной бумаги. В этом случае применение метода ЛИФО или ФИФО при оценке стоимости выбывающих ценных бумаг даст иные результаты по сравнению со способом оценки по стоимости единицы. В то же время при проведении налогоплательщиком больших объемов операций с эмиссионными ценными бумагами применение метода оценки выбывающих ценных бумаг по стоимости единицы может оказаться практически нереализуемым, в силу чего такая оценка может быть произведена лишь с использованием учетных методов, что прямо предусмотрено п. 9 ст. 280 НК РФ.

У общества имеется возможность оценить эмиссионные ценные бумаги, не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг, по стоимости единицы, что более реально отражает затраты общества на их приобретение. Абзацем 5 ст. 329 НК РФ установлено, что прибыль (убыток) от реализации ценных бумаг, обращающихся и не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в налоговом учете исчисляется раздельно. Аналогичным образом п. 8 ст. 280 НК РФ предусматривает, что налогоплательщики (за исключением профессиональных участников рынка ценных бумаг, ведущих дилерскую деятельность) определяют налоговую базу по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, отдельно от налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на рынке. Иными словами, как доходы, так и расходы, а также прибыль (убыток) от реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, учитываются отдельно от доходов, расходов, прибыли (убытка) от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке. Таким образом, в налоговом учете формируются две независимые друг от друга налоговые базы. Отсюда можно сделать вывод, что состав расходов, необходимых для расчета указанных налоговых баз, может различаться. Соответственно, в учетной политике могут быть предусмотрены два способа списания стоимости ценных бумаг на расходы - для обращающихся и не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.

Заметим, что с утверждением о возможности применять различные методы списания на расходы стоимости ценных бумаг в зависимости от того, обращаются ли они на организованном рынке ценных бумаг, не согласен Минфин России. В Письме от 4 марта 2005 г. N 03-03-01-04/2/34 специалисты министерства указали: "метод списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг, выбранный и закрепленный банком в учетной политике для целей налогообложения, остается неизменным на протяжении всего налогового периода и применяется при совершении операций со всеми ценными бумагами, находящимися в собственности банка. Поэтому если банк в учетной политике для целей налогообложения выбрал метод учета ценных бумаг по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО), то этот метод учета должен распространяться на все ценные бумаги, принадлежащие банку, независимо от того, признаны эти ценные бумаги обращающимися или не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (выделено авт. - Прим. ред.)".

Подчеркнем, что закрепление обществом в учетной политике метода списания по стоимости единицы в отношении ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, не приведет к желаемому для общества результату, если оно будет приобретать пакеты эмиссионных ценных бумаг (облигаций), не обращающихся на организованном рынке. В этом случае вычленение стоимости каждой такой ценной бумаги практически невозможно ввиду того, что эмиссионные ценные бумаги не являются индивидуально определенными.

Рассматриваемое Письмо Минфина России весьма противоречиво, поскольку приведенная в нем позиция не согласовывается с выводами, сделанными в первой части этого же Письма: "при совершении операций с ценными бумагами налогоплательщик применяет метод ФИФО (ЛИФО) только в том случае, если у него имеется не менее двух ценных бумаг (выделено авт. - Прим. ред.) одного эмитента, одного вида и одной категории. Если организация владеет только одной ценной бумагой данного эмитента, данного вида и данной категории, то при списании на расходы стоимости выбывших ценных бумаг ей следует применять метод по стоимости единицы (выделено авт. - Прим. ред.)" <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См. также Письмо Минфина России от 17 февраля 2006 г. N 03-03-04/2/37. Иными словами, Минфин России допускает возможность одновременного применения двух методов списания на расходы стоимости ценных бумаг в зависимости от того, каким количеством ценных бумаг данного эмитента, данного вида и данной категории владеет организация. Вместе с тем, учитывая позицию министерства относительно невозможности применения различных методов списания на расходы стоимости выбывших эмиссионных ценных бумаг в зависимости от того, обращаются ли эти ценные бумаги на организованном рынке ценных бумаг, а также отсутствие судебной практики по порядку применения п. 9 ст. 280 НК РФ, рекомендуем установить в учетной политике два метода списания на расходы стоимости выбывающих ценных бумаг: - по стоимости единицы - в отношении ценных бумаг, имеющихся у общества в единственном экземпляре; - ФИФО (ЛИФО) - в отношении ценных бумаг, имеющихся у налогоплательщика в нескольких экземплярах (как обращающихся, так и не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг). Также отметим позицию, высказанную МНС России в Письме от 3 октября 2003 г. N 02-4-12/510-АК072 и подтвержденную в Письме УМНС России по г. Москве от 18 февраля 2004 г. N 26-08/10738: при совершении операций с эмиссионными ценными бумагами, по которым невозможно применить метод учета затрат по стоимости единицы, организация вправе наряду с заявленным методом списания ценных бумаг по стоимости единицы для неэмиссионных ценных бумаг применять метод ФИФО или ЛИФО для эмиссионных ценных бумаг, что должно быть отражено в учетной политике для целей налогообложения. Таким образом, допускается отразить в учетной политике общества порядок списания на расходы стоимости выбывающих ценных бумаг с разделением по следующему принципу: - метод ФИФО или ЛИФО - в отношении эмиссионных ценных бумаг; - по стоимости единицы - в отношении неэмиссионных ценных бумаг. С.М.Горохов Налоговый юрист компании "ФБК" Б.В.Русских Налоговый юрист компании "ФБК" Подписано в печать 03.05.2007 ————