"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", 2007, N 10

Вопрос: Общество оказывает различные услуги (консультационные, консалтинговые, маркетинговые, юридические, агентские) взаимозависимым лицам. В договоре оговаривается фиксированная стоимость услуг в месяц, причем в отношении разных покупателей эта сумма существенно различается. Факт оказания услуг оформляется актами, где указывается только тип оказываемых услуг (консультационные, юридические и т.п.) и не приводится подробная расшифровка их состава и характера.

1. Возможно ли применение в отношении общества положений ст. 40 НК РФ?

2. Какие риски могут возникнуть у заказчиков услуг общества в случае несоответствия актов требованиям действующего законодательства?

Ответ: 1. Если заключаемые обществом договоры на оказание услуг составлены по типовой форме, объем и наименование оказываемых услуг идентичны, права и обязанности сторон, а также прочие условия аналогичны, а стоимость оказываемых услуг и размер агентского вознаграждения варьируются в зависимости от контрагента, можно говорить, что в рассматриваемой ситуации оказываются аналогичные услуги, цена которых существенно различается.

Согласно п. 1 ст. 424 ГК РФ цена, по которой оплачивается исполнение договора, устанавливается свободно, по усмотрению сторон. На основании ст. 40 Налогового кодекса РФ для целей налогообложения принимается цена товаров (работ или услуг), указанная сторонами сделки. Вместе с тем налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам, в том числе между взаимозависимыми лицами. Пунктом 1 ст. 20 НК РФ установлено, что для целей налогообложения организации признаются взаимозависимыми, если одна из них непосредственно или косвенно участвует в другой и суммарная доля такого участия составляет более 20%.

В силу пп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ помимо сделок между взаимозависимыми лицами налоговый орган вправе проверять правильность применения цен по сделкам также и при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

В рассматриваемой ситуации оказываются аналогичные по характеру услуги в сопоставимых условиях в пределах одного итого же промежутка времени. Таким образом, для проверки налоговым органом правильности применения цен по договорам на оказание услуг и агентским договорам, заключаемым обществом, имеются основания.

Как указано в п. 3 ст. 40 НК РФ, при отклонении цены сделки в сторону повышения или понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг) налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и начислении пеней, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары (работы, услуги). Рыночная цена при этом определяется с учетом информации о заключенных на момент реализации сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях (п. 9 ст. 40 НК РФ).

2. Прежде всего отметим, что ГК РФ не предусматривает требований к наличию и оформлению акта сдачи-приемки услуг. В Налоговом кодексе РФ содержится упоминание о необходимости наличия такого акта (см., например, п. 4 ст. 271), однако порядок оформления актов приемки-передачи услуг также не определен.

В то же время в силу ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. В альбомах унифицированных форм отсутствует типовая форма акта сдачи-приемки оказанных услуг. В силу п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете такой акт должен содержать следующие обязательные реквизиты:

- наименование документа;

- дату составления;

- наименование организации, от имени которой составлен документ;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, их личные подписи.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами в целях налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Таким образом, несоблюдение требований к оформлению первичных учетных документов является основанием для признания в целях налогообложения прибыли соответствующих затрат документально не подтвержденными. Закон о бухгалтерском учете не расшифровывает понятие "содержание хозяйственной операции". В то же время, как свидетельствует судебная практика (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 1 февраля 2006 г. по делу N А13-11980/04-15; ФАС Московского округа от 2 февраля 2005 г. по делу N КА-А40/13341-04, от 2 июня 2005 г. по делу N КА-А40/4674-05; ФАС Центрального округа от 26 февраля 2004 г. по делу N А-62-2734/2003), налоговые органы, признавая соответствующие расходы документально не подтвержденными либо отказывая в возмещении НДС, ссылаются на необходимость конкретизации и детализации оказанных услуг в акте.

На основании п. 1 ст. 172 НК РФ в целях обложения НДС вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов. Несмотря на то что наличие первичных документов является формальным условием принятия налога к вычету, их отсутствие либо оформление ненадлежащим образом могут служить основанием для отказа налоговым органом в вычете НДС. Об этом свидетельствует и арбитражная практика (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 22 января 2007 г. по делу N А56-6393/2006, ФАС Западно-Сибирского округа от 4 октября 2006 г. по делу N Ф04-6508/2006(27086-А27-35), от 23 декабря 2005 г. по делу N А13-17076/2004-14 и др.).

Суды в основном поддерживают налогоплательщика, указывая, что акт сдачи-приемки является документом, который подтверждает факт оказания услуги. Какие-либо иные требования к содержанию этого документа нормы ни гражданского, ни налогового законодательства не устанавливают (Постановление ФАС Московского округа от 2 февраля 2005 г. по делу N КА-А40/13341-04). Отметим, что в Постановлении от 26 февраля 2004 г. по делу N А-62-2734/2003 ФАС Центрального округа признал доводы налогового органа несостоятельными лишь на том основании, что акты выполненных работ содержат отсылку к соответствующим договорам, а это позволяет определить содержание обязательства.

И.А.Андреева

Налоговый юрист

компании "ФБК"

Подписано в печать

03.05.2007

————