"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", 2007, N 10

УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ВЫПЛАТ, ВХОДЯЩИХ В РАСХОДЫ

НА ОПЛАТУ ТРУДА

Налоговое законодательство содержит обширный перечень затрат, относящихся к расходам организации на оплату труда. При этом некоторые вопросы квалификации подобных расходов вызывают дискуссии. Чтобы избежать споров с налоговыми органами, необходимо иметь четкое представление о том, какие именно затраты налогоплательщик вправе учесть при налогообложении прибыли, а также, каков порядок их обложения единым социальным налогом и налогом на доходы физических лиц.

Согласно положениям ст. 255 НК РФ в расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, а также расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Рассмотрим подробнее наиболее распространенные из них.

Расходы, связанные с начислением работнику сохраняемого

среднего заработка

К расходам на оплату труда относится, в частности, сумма начисленного работнику среднего заработка, сохраняемого ему в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о труде (п. п. 6, 7 ст. 255 НК РФ).

Выплаты при исполнении государственных и общественных

обязанностей

Гарантии и компенсации работникам, привлекаемым к исполнению государственных или общественных обязанностей, закреплены в ст. 170 Трудового кодекса РФ. Согласно данной правовой норме работодатель обязан освободить сотрудника от работы с сохранением за ним места работы (должности) на время исполнения им упомянутых обязанностей, если в соответствии с ТК РФ и иными федеральными законами они должны исполняться в рабочее время.

Напомним, что средний заработок исчисляется в соответствии со ст. 139 ТК РФ и Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным Постановлением Правительства от 11 апреля 2003 г. N 213.

Выплаты работнику, призванному на военные сборы

Согласно п. 1 ст. 1 Федерального закона от 28 марта 1998 г. N 53-ФЗ "О воинской обязанности и военной службе" воинская обязанность граждан Российской Федерации предусматривает, в частности, призыв на военные сборы и их прохождение в период пребывания в запасе. В соответствии с п. 2 ст. 6 названного Закона граждане на время прохождения военных сборов освобождаются от работы или учебы с сохранением за ними места постоянной работы или учебы и с выплатой среднего заработка или стипендии. Вопрос о том, как учитывать расходы на выплату среднего заработка, сохраняемого за сотрудником, призванным на военные сборы, весьма спорный.

Сначала рассмотрим точку зрения контролирующих органов. Налоговые органы полагают, что эти расходы следует квалифицировать по п. 6 ст. 255 НК РФ. В Письме от 30 декабря 2004 г. N 28-11/220 УФНС России по г. Москве сообщило, что организация должна начислять единый социальный налог на суммы среднего заработка, выплачиваемые работнику, призванному на военные сборы, в общеустановленном порядке. К тому же эта выплата признается объектом обложения НДФЛ.

Минфин России также придерживается мнения, что сумма начисленного работнику среднего заработка, сохраняемого на время его пребывания на военных сборах, относится к расходам на оплату труда. По мнению чиновников, эта сумма не облагается единым социальным налогом (Письмо от 28 октября 2005 г. N 03-05-01-04/346), но подлежит обложению налогом на доходы физических лиц (Письмо от 21 февраля 2005 г. N 03-05-01-04/42).

Теперь рассмотрим позицию, занимаемую арбитражными судами. Так, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 24 марта 2005 г. по делу N А12-33165/04-С60 пришел к выводу, что выплачиваемые призванным на военные сборы работникам суммы среднего заработка, компенсируемые затем организациям за счет средств федерального бюджета <1>, не относятся к выплатам по трудовым договорам, поскольку не связаны с выполнением работником трудовых обязанностей. Следовательно, они не являются объектом налогообложения по единому социальному налогу. ФАС Уральского округа в Постановлении от 22 ноября 2006 г. по делу N Ф09-10453/06-С2 пришел к выводу, что для включения названных выплат работникам в расходы на оплату труда на основании п. 6 ст. 255 НК РФ и начисления на них ЕСН оснований нет. Аналогичный подход приведен в Постановлении ФАС Уральского округа от 15 июня 2005 г. по делу N Ф09-2472/05-С2.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Правила компенсации расходов, понесенных организациями и гражданами Российской Федерации в связи с реализацией Федерального закона "О воинской обязанности и военной службе", утверждены Постановлением Правительства РФ от 1 декабря 2004 г. N 704.

Оплата перерывов для кормления ребенка

В силу ст. 258 ТК РФ работающим женщинам, имеющим детей в возрасте до полутора лет, предоставляются (помимо перерыва для отдыха и питания) дополнительные перерывы в работе для кормления ребенка (детей) не реже чем через каждые три часа продолжительностью не менее 30 минут каждый. Эти перерывы включаются в рабочее время и оплачиваются в размере среднего заработка.

По мнению налоговых органов, оплата перерывов для кормления ребенка, произведенная из расчета среднего заработка, включается в расходы на оплату труда по п. 6 ст. 255 НК РФ и облагается ЕСН в общеустановленном порядке (Письмо УФНС России по г. Москве от 30 июня 2005 г. N 21-08/46874.2).

Выплаты увольняемым сотрудникам

Трудовое законодательство обязывает работодателя в определенных случаях производить выплаты в пользу увольняемых работников. Например, на основании ст. 178 ТК РФ при расторжении трудового договора в связи с ликвидацией организации либо сокращением численности или штата ее работников увольняемому работнику выплачивается выходное пособие в размере среднего месячного заработка. Также за ним сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия). Нормы законодательства о налогах и сборах позволяют организации-работодателю учесть подобные расходы при налогообложении прибыли. Согласно п. 9 ст. 255 НК РФ такие начисления относятся к расходам на оплату труда. Расходы, предусмотренные указанным пунктом, учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль только при условии соблюдения работодателем норм и требований, предусмотренных трудовым законодательством Российской Федерации, а также положений п. 1 ст. 252 НК РФ (Письмо УФНС России по г. Москве от 5 июня 2005 г. N 20-12/47823).

В соответствии с п. 3 ст. 217 и пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не облагаются НДФЛ и ЕСН все виды компенсационных выплат, установленных действующим законодательством России, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления (в пределах норм, установленных законодательно), связанных, в частности, с увольнением работников <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См. также Письма Минфина России от 12 апреля 2006 г. N 03-05-02-04/45, от 15 марта 2006 г. N 03-03-04/1/234.

Вознаграждения за выслугу лет

Как следует из п. 10 ст. 255 НК РФ, организация вправе учесть при налогообложении прибыли единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности). Чтобы можно было отразить названные затраты в налоговом учете, вознаграждения сотрудникам должны выплачиваться в соответствии с нормами действующего законодательства.

Арбитражная практика по этому вопросу различна. Так, по одному из налоговых споров суд отметил, что нормы законодательства, устанавливающие право на вознаграждение за выслугу лет работникам кредитных учреждений, отсутствуют. Трудовым кодексом РФ также не предусмотрена обязанность работодателя выплачивать работникам подобные вознаграждения. Таким образом, суммы выплат вознаграждения за выслугу лет работникам банка не могут быть отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль (Постановление ФАС Московского округа от 17, 28 сентября 2006 г. по делу N КА-А40/7292-06). В аналогичной ситуации арбитражный суд обратил внимание на то, что поскольку вознаграждения за выслугу лет выплачиваются за счет средств, остающихся после уплаты налога на прибыль, они не облагаются ЕСН (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 18, 25 апреля 2006 г. по делу N 09АП-2225/06-АК).

В другом случае арбитражный суд признал правомерным учет в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, вознаграждений за выслугу лет (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24 апреля 2006 г. по делу N А66-14500/2005). Рассмотрим аргументацию суда подробнее. Системное толкование п. 10 ст. 255 и п. 21 ст. 270 НК РФ позволяет утверждать, что выплачиваемые на основании трудовых договоров вознаграждения за выслугу лет входят в состав расходов на оплату труда. Согласно ст. 135 ТК РФ системы заработной платы, размеры тарифных ставок, окладов, различного вида выплат устанавливаются работникам организаций коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами организаций, трудовыми договорами. Арбитражный суд установил, что выплата вознаграждения за выслугу лет предусмотрена коллективным договором предприятия и производится ежемесячно. В связи с тем что данные выплаты предусмотрены коллективным договором, они являются расходами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль.

Начисления по районным коэффициентам

Лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, выплачивается процентная надбавка к заработной плате за стаж работы в данных районах или местностях (ст. 11 Закона РФ от 19 февраля 1993 г. N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях"). Пунктом 11 ст. 255 НК РФ предусмотрено, что к расходам на оплату труда относятся надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно-климатических условиях. Данные надбавки должны быть предусмотрены законодательством Российской Федерации <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Письмо Минфина России от 27 апреля 2006 г. N 03-03-04/1/405.

Статьей 316 ТК РФ предусматривается, что размер районного коэффициента и порядок его применения для расчета заработной платы работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, устанавливаются Правительством РФ. Учитывая, что до настоящего времени соответствующий нормативный правовой акт еще не утвержден, и исходя из положений Постановления Правительства РФ от 17 апреля 2006 г. N 216 следует руководствоваться размерами районных коэффициентов к заработной плате, установленных решениями органов государственной власти СССР или федеральных органов государственной власти <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Письма Минфина России от 11 августа 2006 г. N 03-03-04/1/626, от 19 мая 2005 г. N 03-03-01-04/1/269.

Таким образом, в настоящее время продолжает применяться союзное законодательство в части установления районных коэффициентов, не противоречащее законодательству Российской Федерации (соответствующие постановления Госкомтруда СССР и Президиума ВЦСПС). Также применяются решения бывших советов министров республик, входивших в состав РСФСР, крайисполкомов, облисполкомов и исполкомов советов народных депутатов автономных округов, принятые в соответствии с абз. 1 п. 13 Постановления Совмина РСФСР от 4 февраля 1991 г. N 76, которыми были введены районные коэффициенты в повышенных размерах (Письма Минфина России от 12 апреля 2006 г. N 03-03-04/1/334, от 19 мая 2005 г. N 03-03-01-04/1/269). Так, организация, не являющаяся бюджетной и расположенная в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, к расходам на оплату труда в целях гл. 25 НК РФ может отнести надбавки, предусмотренные районным регулированием оплаты труда, в размере, установленном упомянутым Постановлением Совмина РСФСР.

Столичные налоговые органы отмечают, что превышение суммы районного коэффициента, выплаченного в соответствии с законодательством субъекта РФ, над суммой районного коэффициента, установленного федеральным законодательством, относится к расходам, не уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (Письмо УФНС России по г. Москве от 16 февраля 2005 г. N 21-11/09613). Арбитражные суды в основном признают правомерным отражение в налоговом учете начислений районных коэффициентов (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 11, 4 октября 2006 г. по делу N Ф03-А80/06-2/3215). Между тем, если суммы повышенного районного коэффициента не предусмотрены трудовыми договорами и не подпадают под действие п. 11 ст. 255 НК РФ, они не могут учитываться при налогообложении прибыли в силу п. 21 ст. 270 НК РФ (Постановление ФАС Московского округа от 17, 28 сентября 2006 г. по делу N КА-А40/7292-06).

Работнику организации, расположенной в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, и членам его семьи в случае переезда на новое место жительства в другую местность по причине расторжения трудового договора по любым основаниям (в том числе и в случае смерти работника) компенсируются расходы на переезд. Исключением является увольнение работника за виновные действия.

Согласно п. 12.1 ст. 255 Налогового кодекса Российской Федерации в расходы на оплату труда включается стоимость:

- проезда по фактическим расходам;

- провоза багажа из расчета не более 5 т на семью по фактическим расходам, но не выше тарифов, предусмотренных для перевозок железнодорожным транспортом. В случае отсутствия железной дороги указанные расходы принимаются в размере минимальной стоимости проезда на воздушном транспорте.

Оплата труда за время вынужденного прогула

Трудовое законодательство в определенных случаях обязывает работодателя производить выплаты в пользу сотрудника, фактически не работавшего в определенный период. Обязанность работодателя компенсировать работнику время вынужденного прогула предусмотрена ст. 394 ТК РФ. Согласно этой норме орган, рассматривающий индивидуальный трудовой спор, принимает решение о выплате работнику среднего заработка за все время вынужденного прогула или разницы в заработке за все время выполнения нижеоплачиваемой работы.

Налоговое законодательство позволяет учитывать подобные расходы при налогообложении прибыли. В частности, п. 14 ст. 255 НК РФ предусмотрено право организации учесть при налогообложении прибыли расходы на оплату труда за время вынужденного прогула или время выполнения менее оплачиваемой работы в случаях, предусмотренных законодательством РФ <1>. Учитывая положения ст. 394 ТК РФ, Минфин России полагает, что расходы на выплату среднего заработка за время вынужденного прогула, произведенную работодателем на основании решения суда, в целях налогообложения прибыли признаются расходами на оплату труда (Письмо от 27 октября 2005 г. N 03-05-02-04/191). Аналогичная точка зрения приведена и в Письме Минфина России от 23 июня 2005 г. N 03-03-04/1/28.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См., например, Постановление ФАС Уральского округа от 20 апреля 2006 г. по делу N Ф09-2917/06-С7.

Доплата при временной утрате трудоспособности

В ст. 183 ТК РФ предусмотрены гарантии работнику при временной нетрудоспособности. Согласно данной норме работодатель выплачивает работнику пособие по временной нетрудоспособности, размер и условия выплаты которого устанавливаются федеральными законами. В соответствии с п. 15 ст. 255 НК РФ компания вправе отразить в налоговом учете расходы на установленную законодательством РФ доплату до фактического заработка в случае временной утраты работником трудоспособности <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См. также Письмо Минфина России от 31 октября 2005 г. N 03-03-04/2/95. Налогоплательщик имеет право отнести к расходам, уменьшающим полученные доходы в целях налогообложения прибыли, сумму превышения фактически выплачиваемого пособия по временной нетрудоспособности, доведенного до среднего заработка, над максимальным размером пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемого из средств ФСС РФ (Письма Минфина России от 29 января 2007 г. N 03-03-06/2/12, от 20 декабря 2006 г. N 03-03-04/1/846, от 4 мая 2005 г. N 03-03-01-04/2/74). Схожий подход отражен в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 1 ноября, 25 октября 2006 г. по делу N Ф03-А59/06-2/3557. Московские налоговые органы по рассматриваемому вопросу отметили, что в соответствии с п. 15 ст. 255 НК РФ налогоплательщики, формирующие налоговую базу по налогу на прибыль, вправе отнести к расходам, уменьшающим полученные доходы в целях налогообложения прибыли, суммы доплаты до фактического заработка при временной утрате работником трудоспособности, если такая доплата предусмотрена в условиях коллективного или трудового договора (Письмо УФНС России по г. Москве от 9 марта 2006 г. N 21-18/196). В другом Письме столичные инспекторы указали следующее. Понесенные в соответствии с локальным нормативным актом организации (политикой) расходы на доплату по больничным листам до заработной платы не относятся к расходам на доплату до фактического заработка, предусмотренным п. 15 ст. 255 НК РФ, поскольку не установлены законодательством России. В связи с этим данные расходы не могут учитываться в составе уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль расходов на оплату труда (Письмо УМНС России по г. Москве от 25 мая 2004 г. N 26-12/35087). Оплата работнику времени нахождения в пути при вахтовом методе работы Согласно п. 17 ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются суммы, начисленные в размере тарифной ставки или оклада (при выполнении работ вахтовым методом), предусмотренные коллективными договорами, за календарные дни нахождения в пути от организации (пункта сбора) к месту работы и обратно, предусмотренные графиком работы на вахте, а также за дни задержки работников в пути по метеорологическим условиям. Эти расходы уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль в случае использования вахтового метода работ (Письмо Минфина России от 13 июля 2005 г. N 03-03-04/1/71). Если трудовым или коллективным договором установлена выплата надбавки для работников, выполняющих работы вахтовым методом, за каждый день пребывания в местах производства работ в период вахты взамен суточных, то в соответствии с п. 25 ст. 255 НК РФ такие расходы могут относиться к расходам на оплату труда. Правда, только если данная надбавка предусмотрена трудовым и (или) коллективным договорами (Письмо Минфина России от 3 мая 2005 г. N 03-05-01-04/121). Схожей позиции придерживаются и столичные инспекторы (Письмо УФНС России по г. Москве от 31 октября 2006 г. N 21-11/95196@.1). О.А.Мясников К. ю. н., налоговый юрист Подписано в печать 03.05.2007 ————