"Российский налоговый курьер", 2007, N 10

ИСПОЛЬЗОВАНИЕ ТОВАРОВ И ГОТОВОЙ ПРОДУКЦИИ

ДЛЯ СОБСТВЕННЫХ НУЖД

Приобретенные сырье и материалы организация может использовать не только для производства продукции (выполнения работ, оказания услуг), но и для собственных хозяйственных нужд. На эти же цели направляется и часть готовой продукции или товаров, приобретенных для перепродажи. Из статьи вы узнаете, как вести учет МПЗ в таких случаях.

Одним из видов имущества организации являются материально-производственные запасы (МПЗ). Порядок их учета регулируется ПБУ 5/01 и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов. Названные документы утверждены Приказами Минфина России от 09.06.2001 N 44н и от 28.12.2001 N 119н соответственно. Какие активы относятся к МПЗ и какие счета используются для их отражения в учете, показано в таблице.

Таблица. Виды МПЗ и балансовые счета, на которых отражается

их приобретение и использование

     
   ————————————————————T————————————————————————————————————————————¬
   |     Назначение    |             Наименование счета             |
   |       актива      +——————————————T—————————————————————————————+
   |                   |  на котором  |    на который списывается   |
   |                   |  отражается  |  стоимость использованного  |
   |                   | приобретение |            актива           |
   |                   |  и движение  |                             |
   |                   |    актива    |                             |
   +———————————————————+——————————————+—————————————————————————————+
   |Активы используются|10 "Материалы"|08 "Вложения во внеоборотные |
   |в качестве сырья,  |              |активы"                      |
   |материалов и т.п.  |              |субсчет "Строительство       |
   |при производстве   |              |объектов основных средств"   |
   |продукции,         |              |или "Изготовление            |
   |выполнении работ,  |              |нематериальных активов"      |
   |оказании услуг     |              |20 "Основное производство"   |
   |                   |              |23 "Вспомогательное          |
   |                   |              |производство"                |
   |                   |              |25 "Общепроизводственные     |
   |                   |              |расходы"                     |
   |                   |              |29 "Обслуживающие            |
   |                   |              |производства и хозяйства"    |
   |                   |              |44 "Расходы на продажу" и др.|
   +———————————————————+——————————————+—————————————————————————————+
   |Активы             |41 "Товары"   |90 "Продажи"                 |
   |предназначены      |43 "Готовая   |субсчет "Себестоимость       |
   |для продажи        |продукция"    |продаж"                      |
   +———————————————————+——————————————+—————————————————————————————+
   |Активы используются|10 "Материалы"|26 "Общехозяйственные        |
   |для управленческих |43 "Готовая   |расходы"                     |
   |нужд организации   |продукция"    |                             |
   L———————————————————+——————————————+——————————————————————————————
   

Нередко с изменением назначения (целей применения) материально-производственные запасы из одной группы переходят в другую. Приобретенные товары используются для управленческих нужд Товары являются частью МПЗ, приобретенных организацией для дальнейшей перепродажи (п. 2 ПБУ 5/01). Поступление и выбытие товара отражается по дебету и кредиту счета 41 "Товары" соответственно. Как правило, все фирмы учитывают приобретенные товары по фактической себестоимости. Об этом говорится в п. 5 ПБУ 5/01. И только организации розничной торговли могут производить оценку приобретенных товаров по продажной стоимости с обособленным учетом наценок или скидок (п. 13 ПБУ 5/01). Если товары учитываются по фактической себестоимости Фактическая себестоимость товаров, приобретенных за плату, складывается из фактических расходов организации на их покупку (за исключением НДС и иных возмещаемых налогов, кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). Перечень таких затрат приведен в п. 6 ПБУ 5/01. Допустим, организация купила товары для перепродажи, но впоследствии решила использовать их для собственных нужд. В подобной ситуации учетная стоимость товаров списывается со счета 41 на счет 10, а затем на соответствующие счета учета затрат. Ведь счет 41 используется для учета материально-производственных запасов, предназначенных для продажи. Значит, приобретенные активы, которые организация не намерена продавать, из товаров превращаются в материалы. Их стоимость отражается на счете 10. Обратите внимание: поскольку все хозяйственные операции организация оформляет оправдательными документами, факт перевода МПЗ из категории "товары" в категорию "материалы" необходимо отразить в первичном учетном документе. Унифицированной формы такого документа нет. Так, форму N М-4 "Приходный ордер", утвержденную Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а, применяют для учета материалов, поступающих от поставщиков или из переработки, и составляют в день поступления материальных ценностей на склад. В рассматриваемой ситуации к моменту перевода товаров в материалы соответствующие материальные ценности могут уже находиться на складе (в качестве товаров). При их приемке от продавца были оформлены товарные накладные и акты о приемке товаров. Поэтому, чтобы принять к учету такие МПЗ в качестве материалов, организация, руководствуясь п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", самостоятельно разрабатывает форму первичного учетного документа. Пример 1. ООО "Континент" занимается оптовой продажей строительных материалов. В марте 2007 г. организация приобрела 200 мешков цемента на сумму 47 200 руб. (включая НДС 7200 руб.). Учет товаров ООО "Континент" ведет по покупным ценам, то есть по фактическим затратам на их приобретение. В бухучете ООО "Континент" при отражении указанных операций сделаны записи: Дебет 41 Кредит 60 - 40 000 руб. - учтена стоимость приобретенного цемента; Дебет 19 Кредит 60 - 7200 руб. - отражен НДС, предъявленный продавцом; Дебет 68 Кредит 19 - 7200 руб. - принят к вычету предъявленный НДС. В апреле 2007 г. генеральный директор ООО "Континент" издал приказ об использовании части цемента для ремонта офиса. На основании приказа был составлен акт об изменении цели использования товаров и о принятии их к учету в качестве материалов. Далее согласно требованию-накладной (форма N М-11, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а) со склада было выдано 20 мешков цемента для ремонта. В бухучете операции были отражены так: Дебет 10 Кредит 41 - 4000 руб. (40 000 руб. : 200 x 20) - цемент, предназначенный для ремонта офиса, переведен в состав материалов; Дебет 26 Кредит 10 - 4000 руб. - стоимость цемента, использованного для ремонта офиса, включена в состав общехозяйственных расходов. Если товары учитываются по продажной стоимости Как было отмечено выше, организация розничной торговли может оценивать приобретенные для продажи товары по продажной стоимости. Эта стоимость рассчитывается так: фактические НДС продажная затраты торговая с продажной стоимость = организации + наценка + стоимости товара на приобретение товара. товара Учет разницы между продажной и покупной ценой ведется отдельно на счете 42 "Торговая наценка". Если приобретенные для перепродажи товары организация использует для собственных нужд, то, как и в предыдущем варианте учета, их покупная стоимость переносится на счет 10 "Материалы". При этом торговую наценку необходимо сторнировать. Пример 2. ООО "Заря" осуществляет розничную торговлю канцелярскими товарами. В марте 2007 г. организация приобрела 100 пачек бумаги для принтеров по цене 118 руб. за одну пачку (включая НДС 18 руб.). Общая покупная стоимость бумаги составила 11 800 руб. (в том числе НДС 1800 руб.). Учет товаров в ООО "Заря" ведется в продажных ценах. Торговая наценка составляет 20% от покупной стоимости. Рассчитаем продажную стоимость одной пачки бумаги. Для этого определим: - торговую наценку: 20 руб. (100 руб. x 20%); - сумму НДС с продажной стоимости товаров: 21,60 руб. [(100 руб. + 20 руб.) x 18%]. Продажная стоимость одной пачки бумаги (с учетом НДС) составит 141,60 руб. (100 руб. + 20 руб. + 21,60 руб.), а всей партии - 14 160 руб. (141,60 руб. x 100 шт.). После принятия товара к учету ООО "Заря" решило использовать 10 пачек бумаги для управленческих нужд. В бухгалтерском учете организации были сделаны проводки: Дебет 41 Кредит 60 - 10 000 руб. (11 800 руб. - 1800 руб.) - принят товар к учету; Дебет 19 Кредит 60 - 1800 руб. - отражена сумма НДС по оприходованному товару; Дебет 41 Кредит 42 - 4160 руб. (14 160 руб. - 10 000 руб.) - начислена торговая наценка на оприходованные товары; Дебет 10 Кредит 41 - 1000 руб. (100 руб. x 10 шт.) - отражена в составе материалов покупная стоимость бумаги, которую ООО "Заря" будет использовать для собственных нужд; Дебет 41 Кредит 42 - 416 руб. (4160 руб. : 100 шт. x 10 шт.) - сторнирована торговая наценка на 10 пачек бумаги, которые будут использованы для собственных нужд организации; Дебет 26 Кредит 10 - 1000 руб. - бумага передана для использования в управленческих целях. Примечание. Товар становится основным средством Организация может принять решение об использовании товара в качестве основного средства. Тогда стоимость его приобретения необходимо отразить на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Основание - п. 27 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств и Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета (далее - Инструкция). Эти документы утверждены Приказами Минфина России от 13.10.2003 N 91н и от 31.10.2000 N 94н соответственно. Согласно Инструкции (в части разъяснений к счету 08 "Вложения во внеоборотные активы") указанный счет не корреспондирует со счетом 41. Допустима ли тогда проводка с кредита счета 41 в дебет счета 08? Сделать такую проводку позволяют положения общей части Инструкции. В ней сказано, что в случае возникновения фактов хозяйственной деятельности, корреспонденция по которым не предусмотрена в типовой схеме, организация может дополнить ее, соблюдая единые подходы, установленные Инструкцией. Поэтому организация, приняв решение об использовании товара в качестве основного средства, делает следующие проводки: Дебет 08 Кредит 41 - фактические затраты на приобретение товара, предназначенного для продажи, учтены в качестве вложений во внеоборотные активы; Дебет 01 Кредит 08 - актив принят к учету в качестве основного средства. Принятие основного средства к учету оформляется первичным учетным документом. Таким документом является форма N ОС-1, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7. Готовая продукция используется для собственных нужд Готовая продукция является частью МПЗ, предназначенных для продажи. Это конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов в случаях, установленных законодательством (п. 2 ПБУ 5/01). Организация, которая впоследствии использует готовую продукцию для собственных нужд, списывает стоимость этой продукции в дебет счета 10 или счета 08 в зависимости от того, в каком качестве она будет употреблена - как материалы или как основные средства. Поступление основного средства или материалов, которые ранее были готовой продукцией, оформляется первичными учетными документами. Можно применить форму N ОС-1, поскольку она служит и для отражения в составе основных средств объектов, созданных самой организацией. Форма N М-4 "Приходный ордер" не применяется для учета материалов, изготовленных самой организацией. Поэтому организация должна разработать форму первичного учетного документа для такого случая. Особенности отражения в бухучете операций по передаче готовой продукции в целях использования для собственных хозяйственных нужд зависят от того, какой порядок учета ее стоимости применяет организация. Фактическая себестоимость готовой продукции рассчитывается исходя из фактических затрат, связанных с ее производством. Затраты на производство МПЗ организация учитывает и формирует в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции (п. 7 ПБУ 5/01). В п. 59 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, предусмотрена возможность оценивать выпущенную продукцию по фактической или по нормативной (плановой) производственной себестоимости. Нормативная себестоимость включает расходы, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, и другие затраты. Нормативную себестоимость организации определяют и по прямым статьям затрат. Выбранный метод оценки готовой продукции закрепляется в учетной политике. Учет готовой продукции по нормативной себестоимости можно вести с использованием счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" или без него. В любом случае готовая продукция обычно сдается на склад. Основание - п. 200 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов. Поступление продукции на склад отражается по дебету счета 43 "Готовая продукция". Учет готовой продукции по фактической себестоимости При таком варианте учета готовая продукция на складе отражается в сумме фактических затрат на ее изготовление. При этом делают запись по дебету счета 43 в корреспонденции с кредитом счета 20 (23, 29). Особенность данного варианта учета в том, что чаще всего фактическую себестоимость готовой продукции рассчитывают только после окончания отчетного периода (месяца). Следовательно, до завершения отчетного периода организация не может принять эту готовую продукцию к учету в качестве основного средства или материала. Ведь отразить в учете основное средство или материалы, изготовленные самой организацией, можно только в сумме фактических затрат на их создание (п. 8 ПБУ 6/01, п. п. 26 и 27 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, п. п. 5 и 7 ПБУ 5/01). Пример 3. ЗАО "Премьер" производит телефонные аппараты. За апрель 2007 г. организация выпустила 300 телефонных аппаратов. Учет готовой продукции она ведет по фактической себестоимости. Директор ЗАО "Премьер" 10 апреля издал приказ о передаче 10 телефонных аппаратов в административно-хозяйственный отдел для распределения по другим отделам. Эти аппараты предназначены для управленческих нужд ЗАО "Премьер". 11 апреля указанное количество телефонных аппаратов со склада было передано в административно-хозяйственный отдел. В учетной политике для целей бухгалтерского учета ЗАО "Премьер" не установлен лимит стоимости активов, отвечающих понятию основных средств, в пределах которого они могут быть приняты к учету в качестве материально-производственных запасов. Поэтому себестоимость данных телефонных аппаратов необходимо списать со счета 43 на счет 08. Однако определить их фактическую себестоимость бухгалтер может только после окончания месяца, когда станет известна сумма фактических затрат на изготовление готовой продукции за апрель. Предположим, сумма фактических затрат на производство телефонных аппаратов за апрель 2007 г. - 90 000 руб. Фактическая себестоимость одного аппарата равна 300 руб. (90 000 руб. : 300 шт.). Бухгалтер ЗАО "Премьер" сделал в учете проводки: Дебет 43 Кредит 20 - 90 000 руб. - отражена фактическая себестоимость телефонных аппаратов, изготовленных в апреле 2007 г.; Дебет 08 Кредит 43 - 3000 руб. (300 руб. x 10 шт.) - отражена себестоимость телефонных аппаратов, которые организация передала в АХО; Дебет 01 Кредит 08 - 3000 руб. - телефонные аппараты включены в состав основных средств организации. Обратите внимание! Готовая продукция используется в качестве основного средства Принятие к учету основного средства, сооруженного (изготовленного) самой организацией, отражается проводкой с кредита счета 08 в корреспонденции с дебетом счета 01. Эту проводку делают на сумму фактических затрат по сооружению и изготовлению организацией основных средств, за исключением сумм НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). Расходы на производство основных средств учитываются и формируются в порядке, установленном для учета затрат соответствующих видов продукции, изготавливаемых данной организацией. Об этом говорится в п. п. 26 и 27 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств. Списание стоимости готовой продукции с кредита счета 43 в дебет счета 08 "Вложения во внеобротные активы" допустимо согласно Инструкции к Плану счетов. В ней говорится, что принятие к бухгалтерскому учету готовой продукции, частично предназначенной для собственных нужд организации, отражается по дебету счета 43 в корреспонденции со счетами учета затрат на производство или счета 40. Если готовая продукция полностью направляется для применения в самой организации, то на счет 43 она может не приходоваться. В этом случае она учитывается сразу на счетах 10, 08 и других аналогичных счетах в зависимости от своего назначения. Таким образом, когда организация принимает решение об использовании готовой продукции в качестве основного средства, она делает проводки: Дебет 08 Кредит 43 - фактические затраты на производство готовой продукции учтены в качестве вложений во внеоборотные активы; Дебет 01 Кредит 08 - актив принят к учету в качестве основного средства. Учет готовой продукции по нормативной себестоимости без применения счета 40 Этот вариант учета предусматривает, что на счете 43 готовая продукция отражается по фактической себестоимости, а в аналитическом учете - по нормативной (плановой) себестоимости. Разница между фактической себестоимостью и учетной стоимостью готовой продукции записывается в учете на отдельном субсчете "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости" счета 43. Такие отклонения учитываются по видам готовой продукции (по видам отдельных групп готовой продукции) либо по организации в целом. Превышение фактической себестоимости над нормативной указывается по дебету данного субсчета и кредиту счетов учета затрат. Фактическая себестоимость может оказаться ниже учетной стоимости. Тогда разница отражается сторнировочной записью. Об этом говорится в п. 206 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов. Готовая продукция (при отгрузке, отпуске и т.д.) может быть списана по нормативной стоимости. Одновременно на счета учета продаж списываются отклонения, относящиеся к проданной готовой продукции. Их сумма определяется пропорционально нормативной стоимости такой продукции по формуле: СО = (СОx + СОy) : (НСx + НСy) x НС, где СО - сумма отклонений в списываемой продукции; СОx - сумма отклонений на начало отчетного периода; СОy - сумма отклонений по продукции, поступившей на склад в отчетном периоде; НСx - нормативная себестоимость готовой продукции, имеющейся на складе на начало отчетного периода; НСy - нормативная себестоимость готовой продукции, поступившей на склад в отчетном периоде; НС - нормативная себестоимость списываемой продукции. Отклонения, относящиеся к остаткам готовой продукции, организация продолжает отражать на счете 43 субсчет "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости". Значит, при переносе стоимости готовой продукции, которую планируется использовать для собственных нужд, на счет 10 или 08 надо списать и сумму отклонений, относящуюся к данной готовой продукции. Пример 4. На начало апреля на складе ООО "Хозяюшка" имелась готовая продукция - 100 упаковок чистящих средств. Нормативная себестоимость одной упаковки - 20 руб., общая сумма отклонений - 300 руб. В апреле общество произвело 10 000 штук упаковок чистящего средства. Фактическая себестоимость изготовленной в течение месяца продукции - 210 000 руб. Две упаковки чистящего средства ООО "Хозяюшка" передало в административно-хозяйственный отдел для использования. Сумма отклонений нормативной себестоимости продукции, переданной в АХО, от фактической себестоимости составит 2 руб. [(300 руб. + 10 000 руб.) : (20 руб. x 100 шт. + 200 000 руб.) x 40 руб.]. В бухгалтерском учете ООО "Хозяюшка" были сделаны проводки: Дебет 43 субсчет "Нормативная себестоимость" Кредит 20 - 200 000 руб. (20 руб. x 10 000 шт.) - учтена нормативная стоимость готовой продукции, выпущенной в течение апреля; Дебет 43 субсчет "Отклонения" Кредит 20 - 10 000 руб. (210 000 руб. - 200 000 руб.) - отражена сумма отклонений фактической себестоимости готовой продукции от нормативной; Дебет 10 Кредит 43 субсчет "Фактическая себестоимость" - 40 руб. (20 руб. x 2 шт.) - отражена нормативная себестоимость продукции, которую организация передала в АХО для использования; Дебет 10 Кредит 43 субсчет "Отклонения" - 2 руб. - учтена сумма отклонений фактической себестоимости от нормативной себестоимости продукции, переданной в АХО; Дебет 26 Кредит 10 - 42 руб. (40 руб. + 2 руб.) - себестоимость продукции, переданной в АХО, включена в состав общехозяйственных расходов. Учет готовой продукции по нормативной себестоимости с применением счета 40 В этом случае готовая продукция, сданная на склад, отражается по нормативной (плановой) себестоимости по дебету счета 43 и кредиту счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)". По дебету счета 40 учитывается фактическая производственная себестоимость выпущенной продукции в корреспонденции со счетами учета затрат. В конце месяца дебетовые и кредитовые обороты счета 40 сопоставляются, и выявляется отклонение фактической производственной себестоимости изготовленной продукции от нормативной (плановой) себестоимости. Сумма превышения фактической себестоимости над нормативной списывается со счета 40 в дебет счета 90 или счета 43 (в соответствии с учетной политикой организации). Если, наоборот, нормативная (плановая) себестоимость превышает фактическую, разница отражается сторнирующей записью по дебету счета 90 и кредиту счета 40. На конец отчетного периода счет 40 закрывается и сальдо на отчетную дату отсутствует. Это означает, что вся сумма отклонений фактической себестоимости готовой продукции от нормативной списывается независимо от количества проданной продукции. Если организация продала не всю выпущенную продукцию, ее остаток на конец месяца отражается в балансе по нормативной (плановой) себестоимости. Предположим, организация, согласно учетной политике, сумму отклонений фактической производственной себестоимости от нормативной учитывает на счете 43. Тогда при списании стоимости готовой продукции с этого счета относящаяся к ней сумма отклонений определяется по проценту. Он исчисляется исходя из отношения отклонений на остаток готовой продукции на начало отчетного периода и отклонений по продукции, поступившей на склад в отчетном месяце, к стоимости этой продукции по учетным ценам. По какой себестоимости - фактической или нормативной - при данном варианте учета организации следует отражать продукцию, которая будет использоваться для собственных нужд? Как уже отмечалось, МПЗ принимаются к учету по фактической себестоимости, которая в случае их изготовления самой организацией определяется исходя из фактических затрат на изготовление (п. п. 5 и 7 ПБУ 5/01). Следовательно, готовую продукцию, которую организация планирует использовать для собственных нужд, надо учесть по фактической себестоимости, то есть к нормативной себестоимости прибавить соответствующую сумму отклонений. Пример 5. Воспользуемся условиями примера 4, немного изменив их. Предположим, в учетной политике ООО "Хозяюшка" закреплено, что готовая продукция учитывается с использованием счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)". Фактическая себестоимость произведенных в апреле чистящих средств составила 190 000 руб., что меньше нормативной. В бухгалтерском учете ООО "Хозяюшка" были сделаны проводки: Дебет 43 Кредит 40 - 200 000 руб. (20 руб. x 10 000 шт.) - учтена нормативная себестоимость готовой продукции, выпущенной в течение месяца; Дебет 40 Кредит 20 - 190 000 руб. - отражена фактическая себестоимость продукции, изготовленной в течение месяца; Дебет 10 Кредит 43 - 40 руб. (20 руб. x 2 шт.) - продукция, переданная в АХО, учтена по нормативной себестоимости; Дебет 10 Кредит 40 - 2 руб. [(200 000 руб. - 190 000 руб.) : 10 000 шт. x 2 шт.] - сторнирована сумма отклонений фактической себестоимости от нормативной себестоимости по продукции, включенной в состав хозяйственных принадлежностей. О.А.Курбангалеева Эксперт журнала "Российский налоговый курьер" Подписано в печать 02.05.2007 ————