"Российский налоговый курьер", 2007, N 10

НАЛОГОВОЕ ПРЕСТУПЛЕНИЕ И НАКАЗАНИЕ: ВЕРСИЯ ВЕРХОВНОГО СУДА

В конце 2006 г. Пленум Верховного Суда РФ выпустил Постановление от 28.12.2006 N 64 <1>. В документе, адресованном судам, разъяснены вопросы практики применения уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления. Как новая позиция ВС РФ повлияет на судебную практику?

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Этот документ заменил ранее действовавшее Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 04.07.1997 N 8.

Составы налоговых преступлений, которым посвящено Постановление Верховного Суда РФ от 28.12.2006 N 64 (далее - Постановление N 64), и ответственность за их совершение предусмотрены в ст. ст. 198, 199, 199.1 и 199.2 гл. 22 "Преступления в сфере экономической деятельности" Уголовного кодекса. Речь в них идет об уклонении от уплаты налогов физическим лицом или организацией, неисполнении обязанности налогового агента и сокрытии денежных средств либо имущества, за счет которых должно производиться взыскание налогов. Рассмотрим наиболее интересные моменты.

Непредставление декларации - не всегда преступление

Статьи 198 "Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица" и 199 "Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации" УК РФ имеют схожий состав. А именно уклонение от уплаты налогов осуществляется в том числе путем непредставления налоговой декларации. В этом заключается основное отличие указанных статей от норм Налогового кодекса. Ведь он предусматривает два различных состава налоговых правонарушений: в ст. 119 установлена ответственность за непредставление налоговой декларации, а в ст. 122 - ответственность за неуплату (неполную уплату) сумм налога или сбора.

Данное обстоятельство является весьма важным, поскольку в уголовно-правовом смысле непредставление налоговой декларации не подразумевает уклонения от уплаты налогов. Согласно ст. 23 НК РФ уплата налогов и представление налоговых деклараций - это разные обязанности налогоплательщика. Однако Уголовный кодекс связывает эти две обязанности, устанавливая ответственность за уклонение от уплаты налогов именно в форме непредставления налоговой декларации. Верховный Суд РФ в п. 3 Постановления N 64 отмечает, что моментом окончания преступления, предусмотренного ст. ст. 198 и 199 УК РФ, следует считать фактическую неуплату налогов (сборов) в срок, установленный налоговым законодательством.

Примечание. По данным МВД России

В 2006 г. было выявлено уголовных преступлений:

- по уклонению от уплаты налогов с физических лиц - 4675, что на 14% превышает показатель 2005 г. К уголовной ответственности по ст. 198 УК РФ привлечено 1234 физических лица;

- по уклонению от уплаты налогов с организаций - 5918. По сравнению с 2005 г. рост преступлений составил 23%. К уголовной ответственности по ст. 199 УК РФ привлечен 1041 человек. Из них 25% - главные бухгалтеры и лица, осуществляющие функции главных бухгалтеров, и 75% - руководители организаций.

Пример. В ходе выездной налоговой проверки ООО "Элис" было установлено, что организация не представляла декларации по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль за 2005 и 2006 гг. Сумма незадекларированных налогов составила 800 000 руб., а величина недоимки - 150 000 руб.

В этой ситуации должностные лица ООО "Элис" не будут привлечены к уголовной ответственности, поскольку сумма недоимки не превысила 500 000 руб.

Кого могут привлечь к уголовной ответственности

Говоря о деятельности через подставных лиц, связанной с уклонением от уплаты налогов, Верховный Суд РФ в п. 6 Постановления N 64 разъясняет, что таких лиц следует квалифицировать как исполнителей преступления. Действия иных лиц надо квалифицировать как действия пособников, но только при условии, что они сознавали, что участвуют в уклонении от уплаты налогов (сборов), и имели соответствующий умысел на совершение преступления. В том же пункте Постановления N 64 суд отдельно обращает внимание на то, что субъектами преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, могут быть частные нотариусы и адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также законные или уполномоченные представители налогоплательщика.

По мнению Верховного Суда РФ, ответственность по ст. 199 УК РФ могут нести не только руководитель и главный бухгалтер организации. К ответственности в качестве пособников преступления можно привлечь и иных работников фирмы при условии наличия умысла в их действиях. По той же статье как соучастники (в зависимости от содеянного как организаторы, подстрекатели либо пособники) могут также привлекаться и другие лица, которые содействовали преступлению советами и указаниями. Условие аналогичное: действия соучастников должны носить умышленный характер. Исходя из этого, неумышленные ошибки данных лиц, которые привели к неуплате налогов (сборов), не влекут уголовной ответственности.

Примечателен следующий вывод Верховного Суда РФ. В п. 9 Постановления N 64 отмечается, что при подделке официальных документов организации, предоставляющих права или освобождающих от обязанностей, а также штампов, печатей, бланков в целях уклонения от уплаты налогов наступает ответственность по совокупности преступлений, предусмотренных ст. 198 или ст. ст. 199 и 327 Уголовного кодекса.

Примечание. Ищите умысел

Преступления, о которых идет речь в Постановлении N 64, относятся к умышленным. То есть к преступлениям, совершенным с прямым либо косвенным умыслом. Согласно ст. 25 УК РФ преступление признается совершенным с прямым умыслом, если лицо осознавало общественную опасность своих действий (бездействия), предвидело возможность или неизбежность наступления общественно опасных последствий и желало их наступления. Косвенный умысел состоит в нежелании, но сознательном допущении таких последствий либо безразличном к ним отношении виновным лицом.

Умысел должен быть подтвержден совокупностью доказательств по делу. Не может считаться налоговым преступлением деяние, совершенное без соответствующего умысла. Например, в результате легкомыслия или небрежности. К фактам, подлежащим рассмотрению судами при решении вопроса о наличии у лица умысла, относятся обстоятельства, исключающие вину в налоговом правонарушении. Они перечислены в ст. 111 НК РФ. Причем в силу пп. 4 п. 1 этой статьи список таких обстоятельств является открытым.

Ответственность налогового агента

Рассмотрим два, на первый взгляд, схожих состава - ст. 199.1 Уголовного кодекса и ст. 123 Налогового кодекса. Обе они устанавливают ответственность налогового агента за невыполнение своих обязанностей. Разница же между уголовным преступлением и налоговым правонарушением заключается в мотивах деяния.

Налоговый кодекс предусматривает наказание независимо от мотивов и иных причин проступка налогового агента (естественно, при наличии формы вины, установленной в соответствии со ст. 110 НК РФ и с учетом иных обстоятельств, предусмотренных ст. ст. 111 и 112 НК РФ). А Уголовный кодекс связывает наступление негативных для налогового агента последствий с наличием личного интереса при совершении преступления.

В п. 17 Постановления N 64 Верховный Суд РФ определяет личный интерес как мотив преступления, состоящий в стремлении извлечь выгоду имущественного, а также неимущественного характера. Например, она может быть обусловлена такими побуждениями, как карьеризм, протекционизм, семейственность, желание приукрасить действительное положение, получить взаимную услугу, заручиться поддержкой в решении какого-либо вопроса.

На этом основании Верховный Суд РФ пришел к выводу, что неисполнение налоговым агентом обязанностей по правильному и своевременному исчислению, удержанию и перечислению в бюджеты (во внебюджетные фонды) налогов, не связанное с личными интересами, не образует состава преступления, установленного ст. 199.1 УК РФ. Это касается и тех случаев, когда такие действия были совершены налоговым агентом в крупном или особо крупном размере.

Обратите внимание! Если действия налогового агента, нарушающие налоговое законодательство, совершены из корыстных побуждений и связаны с незаконным изъятием денежных средств и другого имущества в свою пользу или в пользу других лиц, то суд квалифицирует содеянное как хищение чужого имущества. В таком случае налоговый агент может быть привлечен к уголовной ответственности по ст. ст. 158 "Кража" и 160 "Присвоение или растрата" УК РФ.

Сокрытие имущества

Статья 199.2 "Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов" УК РФ образует самостоятельный состав преступления. Он относится к действиям (либо бездействию) организации или индивидуального предпринимателя.

Таким образом, эта статья не распространяется на схожие виновные деяния, совершенные физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями. Говоря о физических лицах (независимо от того, являются они индивидуальными предпринимателями или нет), Верховный Суд РФ обратил внимание на то, что сокрытие имущества, предназначенного для повседневного личного пользования указанными лицами или членами их семей, не образует состава преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ.

Отметим, что к такому имуществу относятся единственно пригодное для постоянного проживания помещение, земельный участок, на котором оно расположено, предметы обычной домашней обстановки и обихода, вещи индивидуального пользования (кроме драгоценностей), имущество, необходимое для профессиональных занятий гражданина (кроме предметов стоимостью более 100 МРОТ).

Буква закона. Наказания за налоговые преступления

Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица, совершенное в крупном размере. Это преступление предусмотрено ст. 198 УК РФ. Наказанием могут быть штраф от 100 000 до 300 000 руб. или в размере заработной платы (иного дохода) осужденного за период от одного года до двух лет, арест на срок от четырех до шести месяцев либо лишение свободы на срок до одного года.

То же деяние, совершенное в особо крупном размере, влечет штраф от 200 000 до 500 000 руб. или в размере заработной платы (иного дохода) осужденного за период от 18 месяцев до трех лет либо лишение свободы на срок до трех лет. Следующий вид налогового преступления - уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации (ст. 199 УК РФ), совершенное в крупном размере. Такое преступление наказывается штрафом от 100 000 до 300 000 руб. или в размере зарплаты (иного дохода) осужденного за период от года до двух лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет.

Если преступление совершено группой лиц по предварительному сговору или в особо крупном размере, то могут быть применены штраф в сумме от 200 000 до 500 000 руб. или в размере заработной платы (иного дохода) осужденного за период от года до трех лет либо лишение свободы на срок до шести лет.

В обеих ситуациях суд также может лишить осужденного права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.

Аналогичные наказания грозят и за неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199.1 УК РФ). Единственная разница: в соответствии с ч. 2 ст. 199.1 УК РФ к налоговым агентам могут применить штраф в размере заработной платы (иного дохода) за период от двух до пяти лет.

И наконец, последний вид налогового преступления из тех, что предусмотрены Уголовным кодексом, заключается в сокрытии денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам (ст. 199.2). Такое преступление, если оно совершено в крупном размере, влечет штраф от 200 000 до 500 000 руб. или в размере заработной платы (иного дохода) за период от 18 месяцев до трех лет либо лишение свободы на срок до пяти лет.

Как и в предыдущих ситуациях, суд может лишить осужденного по этой статье права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.

Суд учтет решение арбитража

В п. 23 Постановления N 64 Верховный Суд РФ высказал очень важную мысль. Суть ее состоит в том, что при рассмотрении уголовных дел о налоговых преступлениях судам необходимо учитывать вступившие в законную силу решения арбитражных судов, судов общей юрисдикции, а также другие решения, вынесенные в порядке гражданского судопроизводства и имеющие значение по делу. Ведь Уголовно-процессуальный кодекс придает в ст. 90 преюдициальное <2> значение лишь приговорам, но не постановлениям судов общей юрисдикции или актам арбитражных судов в отличие от подобных норм, содержащихся в ст. 69 Арбитражного процессуального кодекса и ст. 61 Гражданского процессуального кодекса.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Преюдиция - это правило, при котором обстоятельства, установленные вступившим в законную силу приговором, признаются судом без дополнительной проверки, если они не вызывают сомнений. При этом такой приговор не может предрешать виновность лиц, не участвовавших ранее в рассматриваемом уголовном деле. Указанные нормы Арбитражного процессуального и Гражданского процессуального кодексов устанавливают обязательную для судов (арбитражных судов) силу приговоров. Но при этом Верховный Суд РФ указывает на необходимость рассмотрения в уголовном процессе решений судов (арбитражных судов) лишь в совокупности с иными собранными доказательствами по правилам ст. 88 УПК РФ. Эта позиция Верховного Суда РФ помогает развеять сомнения относительно правового статуса решений судов общей юрисдикции и арбитражных судов в уголовном процессе. Ведь нередко одновременно с уголовным преследованием налогоплательщик обжалует акты налоговых органов о привлечении его к налоговой ответственности. И в таких случаях можно представить себе юридический казус, когда суд общей юрисдикции в гражданском процессе либо арбитражный суд признал бы решение налогового органа недействительным из-за отсутствия вины налогоплательщика, а уголовное преследование закончилось бы обвинительным приговором. Позиция Верховного Суда РФ по данному вопросу поможет избежать подобных ситуаций. От редакции Широкое обсуждение Постановления N 64 в деловых кругах позволило выделить ряд наиболее проблемных вопросов. Высказать позицию по некоторым из них мы попросили специалистов-практиков: аудиторов, юристов, бухгалтеров. Помимо этого мы обратились за разъяснениями к сотрудникам МВД России, в чьем ведении находятся уголовные дела по налоговым правонарушениям. Когда консультантов могут отдать под суд Вывод первый. К уголовной ответственности за налоговые правонарушения (ст. 199 УК РФ) могут быть привлечены любые сотрудники организаций, действовавшие с умыслом, а также иные лица, которые содействовали преступлению советами и указаниями. Вывод Верховного Суда РФ о том, кого могут привлечь к уголовной ответственности за налоговые правонарушения, комментируют... ...независимые эксперты Алексей Смирнов, ведущий эксперт компании "Консультант Плюс": "Об ответственности по ст. 199 УК РФ говорится в п. 7 Постановления N 64. При этом в качестве субъекта преступления названы руководитель, главный бухгалтер и иные лица, которые были уполномочены органом управления организации на совершение действий, связанных с исчислением и уплатой налогов. Таким образом, аудиторы и налоговые консультанты могут быть исполнителями преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, только если они имели полномочия по ведению бухгалтерского и налогового учета в организации. Во всех остальных случаях согласно абз. 3 п. 7 Постановления N 64 они формально могут выступать соучастниками (в различных формах) данного преступления. Такое возможно, если будет доказано, что аудитор или консультант знал о намерении налогоплательщика уклониться от уплаты налогов в крупном (особо крупном) размере и умышленно способствовал достижению этого. Дело в том, что согласно ст. 32 УК РФ соучастие возможно только при наличии умысла. Проще говоря, нужно доказать сговор между налогоплательщиком и аудитором (консультантом), целью которого является уклонение от уплаты налогов. Именно это обстоятельство и предопределяет тот факт, что привлечь аудитора или консультанта к ответственности по ст. 199 УК РФ очень и очень сложно. Да и согласитесь, что в нормальной практике предоставления аудиторских и консалтинговых услуг такой сговор - явление практически невозможное". Инна Новикова, генеральный директор, партнер аудиторской фирмы "Аудит, консалтинг и право +": "Новое Постановление Пленума Верховного Суда РФ очень своевременный документ. Оно квалифицировало ряд важнейших обстоятельств. В частности, документ содержит вывод о том, что теперь можно привлечь к уголовной ответственности не только любых сотрудников организации, но и иных лиц, которые умышленно содействовали преступлению советами и указаниями. Теоретически к ответственности за налоговые преступления может быть привлечен неограниченный круг лиц, включая аудиторов и налоговых консультантов. Но, подчеркну, на мой взгляд, только теоретически". Марк Минин, юрист Консультационной группы "Что делать Консалт?": "Один из наиболее интересных выводов Пленума Верховного Суда РФ можно переформулировать так: уголовная ответственность за налоговые правонарушения помимо директора и главного бухгалтера распространяется на рядовых сотрудников бухгалтерии, юристов и налоговых консультантов. Главное условие - наличие умысла в действиях этих лиц. В Постановлении N 64 подробно рассмотрена ситуация, когда в штатном расписании организации нет должности главного бухгалтера. Тогда за налоговое преступление могут осудить любого бухгалтера, который фактически выполнил функции главного, то есть подписал налоговую отчетность (например, в качестве представителя организации) и отвечал за полную и своевременную уплату налогов. Иные служащие организации - предположим, те, кто оформляет первичные документы бухгалтерского учета, - могут быть привлечены к уголовной ответственности по соответствующей части ст. 199 УК РФ как пособники данного преступления, умышленно содействовавшие его совершению. Причем для того чтобы бухгалтер превратился в пособника преступления, ему достаточно внести по просьбе руководителя или главбуха искаженные сведения в первичные документы. Стать обвиняемыми за неуплату налогов могут граждане, "организовавшие преступление либо склонившие к его совершению" руководителя организации, главного бухгалтера или содействовавшие совершению преступления "советами, указаниями и т.п. ". Судить их предлагается как организаторов, подстрекателей или пособников по той же статье, что и руководителей и главных бухгалтеров. Эксперты опасаются, что именно эта часть разъяснений может ударить по налоговым консультантам, аудиторам и сотрудникам юридической службы. Стоит отметить, что такую позицию Пленум Верховного Суда РФ высказывал и раньше в Постановлении от 04.07.1997 N 8. Однако сказать, что она прижилась на практике, нельзя". Сергей Соловьев, консультант по методологии бухгалтерского учета и налогообложению АК "Мариллион", ООО: "Вывод Пленума Верховного Суда РФ о расширении круга лиц, подлежащих ответственности за налоговые правонарушения, вызвавший переполох в профессиональном сообществе, часто расценивается как отрицательный момент. Действительно, использованная судом формулировка "лицо, организовавшее совершение преступления... склонившее к его совершению... содействовавшее совершению преступления советами, указаниями..." охватывает достаточно широкий круг лиц и в первую очередь касается аудиторов и налоговых консультантов. На мой взгляд, возможность привлечения лиц, совершивших названные действия, вполне соответствует духу уголовного законодательства. Ведь эти лица признаются соучастниками преступления (ст. 33 УК РФ). Другое дело, что такую возможность очень сложно реализовать, поскольку для признания, например, аудитора или налогового консультанта соучастником налогового преступления и, соответственно, для привлечения его к уголовной ответственности необходимы определенные обстоятельства: - вина самого лица, совершившего налоговое преступление (налогоплательщика или налогового агента); - наличие причинно-следственной связи между консультациями, предоставленными аудитором или консультантом, и совершенным противоправным результатом в виде уклонения от уплаты налогов; - факт, что аудитор или консультант имел прямой умысел, направленный на уклонение налогоплательщика или налогового агента от уплаты налога. То есть должно быть доказано субъективное отношение консультанта к достигнутому результату. Кроме того, нужно доказать, что консультант знал о том, что его советы будут использованы именно для уклонения от уплаты налогов, но не для достижения иного результата. Например, он мог предполагать, что консультации будут использоваться с обратной целью, то есть для того, чтобы предотвратить налоговое преступление". ...представители правоохранительных органов Иван Соловьев, начальник уголовно-правового управления Правового департамента МВД России: "Теоретически к уголовной ответственности по ст. 199 "Уклонение от уплаты налогов и сборов с организаций" УК РФ в качестве соучастников или пособников могут быть привлечены налоговые консультанты или аудиторы. Это возможно, если они разрабатывали и организовывали схему, по которой организация уклонялась от налогообложения. Однако на сегодняшний день такой уголовной практики нет". Арбитраж против судов общей юрисдикции Вывод второй. При рассмотрении уголовных дел о налоговых преступлениях судам необходимо учитывать вступившие в законную силу решения арбитражных судов, судов общей юрисдикции, а также другие решения, вынесенные в порядке гражданского судопроизводства и имеющие отношение к делу. Инна Новикова (АФ "Аудит, консалтинг и право +"): "Часто акты налоговых органов по результатам выездных налоговых проверок помимо выводов о занижении налогооблагаемой базы по налогам содержат данные о расследованиях по взаимоотношениям проверяемых субъектов с их контрагентами. Например, в акте могут вскрыться обстоятельства о том, что лицо, подписавшее документы со стороны контрагента, фактически не участвовало в совершении сделки и не знало об организации, от имени которой она заключалась. Тогда в отношении организации и ее руководителя (главного бухгалтера) может быть заведено как административное, так и уголовное дело. Существует возможность, что суды общей юрисдикции либо арбитражные суды при рассмотрении данного дела признают решение налогового органа недействительным по причине отсутствия вины налогоплательщика. Уголовное же преследование может закончиться обвинительным приговором. По сути, трактовать комментируемый вывод Верховного Суда РФ можно так: если арбитражный суд оправдал обвиняемого, уголовное преследование также должно завершиться оправдательным приговором". Сергей Соловьев (АК "Мариллион", ООО): "Верховный Суд РФ принял меры к исключению из правоприменительной практики ситуаций, при которых одни и те же деяния по-разному квалифицируются с позиций уголовного и налогового законодательства. В п. 8 Постановления N 64 отмечается следующее. При решении вопроса о наличии у лица умысла в совершении преступления судам рекомендовано учитывать исключающие вину в налоговом правонарушении обстоятельства, установленные Налоговым кодексом. Аналогичные рекомендации для судей приведены в п. 24 Постановления. Однако, по моему мнению, полностью исключить возникновение юридических казусов нельзя, поскольку Верховный Суд РФ рекомендовал нижестоящим судам лишь "учитывать" данные обстоятельства". Алексей Смирнов ("Консультант Плюс"): "Поможет ли новое Постановление избежать юридических казусов? Нет, не поможет. Дело в том, что вина в налоговом правонарушении и вина в уголовном преступлении - вещи все же разные. Отличается также и процесс доказывания в арбитражном суде и в уголовном. Поэтому вполне возможна ситуация, когда налоговая инспекция при привлечении к налоговой ответственности не смогла собрать должных доказательств виновности, а органы внутренних дел и прокуратура такие доказательства получили, поскольку у правоохранительных органов больше возможностей для добывания доказательств, чем у налоговых органов (тем более что для правоохранительных органов эта деятельность является основной, тогда как для налоговых - побочной). Не надо также забывать, что сроки расследования преступлений гораздо больше, чем сроки производства по делам о налоговых правонарушениях. И это также не может не влиять на качество и объем собранных доказательств". Иван Соловьев (МВД России): "Несомненно, решение арбитражного суда о признании налогоплательщика невиновным в совершении налогового правонарушения должно учитываться при рассмотрении дела в уголовном порядке. Однако, по нашему мнению, такое решение арбитража является только одним из доказательств в деле и в уголовном процессе должно рассматриваться наряду с иными доказательствами, указывающими на невиновность или виновность лица в совершении налогового правонарушения. Решение арбитражных судов, вынесенное в пользу налогоплательщика, автоматически не влечет приостановления уголовного дела. Единой уголовной практики по таким делам на сегодня нет. Все зависит от решения конкретного судьи. В одном случае решение арбитражного суда в пользу налогоплательщика полностью снимает уголовную ответственность, в другом - такая практика вообще не берется в расчет". И.А.Аносов Эксперт журнала "Российский налоговый курьер" Подписано в печать 02.05.2007 ————