"Российский налоговый курьер", 2007, N 10

"РЕОРГАНИЗУЕМ" РЕЗЕРВ ПО СОМНИТЕЛЬНЫМ ДОЛГАМ

В начале года в журнале "Российский налоговый курьер" была опубликована статья о создании и использовании резерва по сомнительным долгам <*>. Материал интересный, но, к сожалению, в нем не был рассмотрен вопрос о судьбе созданного резерва в случае реорганизации юридического лица. А у нас сложилась именно такая ситуация.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Григоренко Д.Ю. Резерв по сомнительным долгам: создание и использование // РНК, 2007, N 1-2. В учетной политике ЗАО "Строй-Инвест-Гарант" для целей налогообложения на 2007 г. предусмотрено формирование резерва по сомнительным долгам. Согласно ст. 266 Налогового кодекса 31 марта организация должна провести инвентаризацию сомнительных долгов и определить величину резерва. Однако в ЗАО "Строй-Инвест-Гарант" готовится реорганизация, в результате которой уже в апреле 2007 г. одно подразделение общества будет выделено в качестве самостоятельного юридического лица - ЗАО "Стройсинтез". Выделенному обществу по разделительному балансу в числе прочего будет передана часть дебиторской задолженности, имеющейся у ЗАО "Строй-Инвест-Гарант". Как следует поступить с созданным резервом по сомнительным долгам? Н.А.Савичева, главный бухгалтер, г. Челябинск Прокомментировать ситуацию мы попросили эксперта журнала "Российский налоговый курьер" Е.В. Яковлеву. Комментарий специалиста В п. 4 ст. 58 Гражданского кодекса установлено, что при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованной организации в соответствии с разделительным балансом. Последний утверждают учредители (участники) юридического лица или орган, который принял решение о реорганизации. В разделительном балансе обязательно должны быть отражены положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая обязательства, оспариваемые сторонами (ст. 59 ГК РФ). Таким образом, реорганизуемое юридическое лицо может передать выделяемой организации часть имеющейся у него дебиторской задолженности. Юридическое лицо считается реорганизованным с момента государственной регистрации вновь возникших организаций (п. 4 ст. 57 ГК РФ). Налоговые последствия реорганизации в форме выделения По общему правилу при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц у них не возникает правопреемства по отношению к реорганизованной организации в части исполнения ее обязанностей по уплате налогов, пеней, штрафов. На это указано в п. 8 ст. 50 Налогового кодекса. Основные правила о последствиях реорганизации юридического лица для целей исчисления налога на прибыль закреплены в п. 3 ст. 251 и п. 2.1 ст. 252 НК РФ. Во-первых, при формировании налоговой базы в составе доходов вновь созданных и реорганизованных организаций не учитывается стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых (передаваемых) в порядке правопреемства при реорганизации. Это касается того имущества, имущественных и неимущественных прав и обязательств, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми фирмами до даты завершения реорганизации. Во-вторых, стоимость (остаточную стоимость) указанных активов, получаемых в результате правопреемства при реорганизации, вновь созданная организация может включить в состав расходов. При этом стоимость имущества, имущественных прав, имеющих денежную оценку, определяется по данным и документам налогового учета передающей стороны на день перехода права собственности на эти имущество и имущественные права. В-третьих, расходами вновь созданных организаций также признаются затраты (а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, убытки), осуществленные (понесенные) реорганизуемыми организациями в той части, которая не была учтена ими при формировании налоговой базы. Заметим, что это правило распространяется только на расходы, предусмотренные в ст. ст. 255, 260 - 268, 275, 275.1, 279, 280, 283, 304 и 318 - 320 НК РФ. Организации-правопреемники должны учитывать данные расходы в порядке и на условиях, которые установлены гл. 25 Кодекса. Состав таких расходов и их оценка определяются по данным и документам налогового учета реорганизуемых фирм на дату завершения реорганизации. Итак, юридическое лицо при выделении из него другой организации в порядке правопреемства по разделительному балансу может передать последней дебиторскую задолженность. У передающей стороны в целях налогообложения прибыли сумма этой задолженности в расходы не включается. Организация-правопреемник не включает полученную дебиторскую задолженность в состав доходов (п. 3 ст. 251 НК РФ). Она учитывается в расходах в порядке, предусмотренном в пп. 2 п. 2 ст. 265 Кодекса. Условием для этого является признание задолженности безнадежным долгом. Сумма задолженности подтверждается данными и документами налогового учета той организации, из которой в порядке реорганизации выделяется новое юридическое лицо. Напомним, что для признания задолженности безнадежным долгом важна не только сумма, но также основания и сроки возникновения дебиторской задолженности. Поэтому реорганизуемому обществу следует передать выделенной организации копии первичных документов и регистров налогового учета по передаваемой дебиторской задолженности. Обратите внимание: вновь созданное общество вправе признать своими расходами только те затраты реорганизованной фирмы, которые не были учтены ею при формировании налоговой базы до реорганизации. Допустим, у реорганизованной фирмы, применяющей метод начисления, затраты в соответствии со ст. 272 НК РФ были включены в состав расходов отчетного (налогового) периода, который закончился до даты регистрации выделенного общества. Тогда это общество не сможет учесть такие затраты при формировании налоговой базы. Например, фирма передает выделенной организации дебиторскую задолженность, которая согласно п. 2 ст. 266 НК РФ признается безнадежным долгом. Основания признания задолженности безнадежным долгом наступили до даты реорганизации (госрегистрации выделенной организации), но реорганизованная фирма по каким-то причинам не учла в расходах сумму данной задолженности. В этом случае выделенная организация не имеет права в целях налогообложения прибыли признать расходом сумму такого безнадежного долга (Письмо Минфина России от 24.03.2006 N 03-03-04/1/275). Предположим, должник погасит дебиторскую задолженность, полученную выделенным обществом в порядке правопреемства. Тогда средства, поступившие в счет погашения этой задолженности, не учитываются в составе доходов данного общества. Конечно, если соответствующие суммы уже были ранее учтены в доходах реорганизованной фирмы, применяющей метод начисления (Письмо Минфина России от 22.07.2005 N 03-03-02/31). Что делать с резервом по сомнительным долгам Общество, при реорганизации выделенное из состава другого общества, учитывает убытки от признания переданных ему безнадежных долгов в порядке, установленном в п. 2 ст. 265 НК РФ. Согласно этому пункту в случае создания резерва по сомнительным долгам безнадежные долги учитываются в расходах в суммах, не покрытых за счет такого резерва. А отчисления в резерв включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. Порядок формирования резерва по сомнительным долгам регулируется ст. 266 Налогового кодекса. В ней нет специальных указаний на то, что делать с резервом при реорганизации налогоплательщика. Следовательно, нужно руководствоваться общими правилами. Если реорганизуемое общество создавало резерв по сомнительным долгам, то складывается такая ситуация. Часть долгов, учтенных при формировании резерва, передается выделяемой организации. На дату госрегистрации выделенной организации у реорганизуемого общества может числиться остаток неиспользованного резерва. Это разница между размером резерва, созданного в предыдущем отчетном (налоговом) периоде, и суммой безнадежных долгов, списанных за счет такого резерва. Данный остаток, как и всю сумму отчислений в резерв, организация уже включила в расходы на последнее число предыдущего отчетного (налогового) периода. Основание - п. 3 ст. 266 НК РФ. Значит, на сумму такого остатка нужно скорректировать резерв, формируемый в следующем отчетном (налоговом) периоде (п. 5 ст. 266 НК РФ). Исходя из п. 4 указанной статьи, в конце отчетного (налогового) периода, когда была проведена реорганизация, реорганизованное общество снова проводит инвентаризацию дебиторской задолженности. Выявленная величина сомнительной задолженности включается в сумму создаваемого резерва. Часть дебиторской задолженности предыдущего отчетного (налогового) периода была передана выделенной организации, поэтому при инвентаризации она не учитывается. Полученную величину резерва общество должно скорректировать на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. Если этот остаток превышает сумму вновь сформированного резерва, разница включается во внереализационные доходы текущего отчетного (налогового) периода. Допустим, остаток меньше суммы созданного резерва, разница учитывается во внереализационных расходах. Пример 1. В учетной политике ЗАО "Альфа" на 2007 г. предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам. Общество 31 марта 2007 г. провело инвентаризацию дебиторской задолженности, в результате которой была выявлена сомнительная задолженность: - со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней - в размере 200 000 руб.; - со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумме 100 000 руб. Таким образом, величина резерва по сомнительным долгам составила 200 000 руб. (100 000 руб. + 200 000 руб. x 50%). Она не превысила 10% от выручки ЗАО "Альфа" за I квартал 2007 г., определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ. Организация 31 марта 2007 г. включила сумму резерва в состав внереализационных расходов. Оснований для признания задолженности безнадежным долгом нет, поэтому сумма резерва в полном размере перенесена на следующий отчетный период. В начале апреля 2007 г. общее собрание акционеров ЗАО "Альфа" вынесло решение о реорганизации общества в форме выделения из него нового юридического лица - ЗАО "Гамма". По разделительному балансу ЗАО "Альфа" передает ЗАО "Гамма" часть дебиторской задолженности в размере 100 000 руб. Это та задолженность, срок возникновения которой на 31 марта превышает 90 календарных дней. Выделенное общество - ЗАО "Гамма" 27 апреля 2007 г. было зарегистрировано в ЕГРЮЛ. 30 июня 2007 г. ЗАО "Альфа" снова должно провести инвентаризацию дебиторской задолженности. Допустим, в II квартале 2007 г. у ЗАО "Альфа" появится новая дебиторская задолженность со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней в сумме 80 000 руб. Сомнительная задолженность в размере 200 000 руб., наполовину учтенная при формировании резерва в предыдущем отчетном периоде, осталась непогашенной. Срок ее возникновения к 30 июня превысит 90 календарных дней, и поэтому при создании резерва по итогам полугодия 2007 г. она будет учтена полностью. Задолженность, срок возникновения которой на 31 марта превышал 90 календарных дней, передана ЗАО "Гамма" и при инвентаризации не учитывается. Следовательно, сумма резерва составит 240 000 руб. (200 000 руб. + 80 000 руб. x 50%). Предположим, эта величина не превысила 10% выручки ЗАО "Альфа" за полугодие 2007 г., определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ. Значит, ЗАО "Альфа" 30 июня должно учесть в составе внереализационных расходов разницу между суммой созданного резерва и суммой остатка резерва прошлого отчетного периода - 40 000 руб. (240 000 руб. - 200 000 руб.). Как формирует резерв вновь созданная организация Выделенное общество тоже может принять решение о формировании резерва по сомнительным долгам и закрепить его в учетной политике для целей налогообложения (ст. 313 НК РФ). Для организаций, созданных после начала календарного года, первым налоговым периодом является период со дня их госрегистрации до конца данного года (п. 2 ст. 55 НК РФ). Поэтому принять решение о формировании резерва новая организация имеет право с момента госрегистрации в качестве юридического лица, даже если это происходит в середине календарного года. Выделенное общество формирует резерв по общим правилам в соответствии со ст. 266 НК РФ. При этом оно учитывает и ту сомнительную задолженность, которая была получена в порядке правопреемства от реорганизованной фирмы. Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1. ЗАО "Гамма" было создано в результате выделения из состава ЗАО "Альфа" и зарегистрировано в качестве юридического лица в апреле 2007 г. По разделительному балансу ЗАО "Гамма" получило часть дебиторской задолженности ЗАО "Альфа" в размере 100 000 руб. Эту сумму ЗАО "Гамма" в доходы не включило. В учетной политике ЗАО "Гамма" для целей налогообложения на 2007 г. предусмотрено формирование резерва по сомнительным долгам. ЗАО "Гамма" 30 июня 2007 г. должно провести инвентаризацию дебиторской задолженности. За время деятельности с даты госрегистрации и до 30 июня 2007 г. у ЗАО "Гамма" не появилось новой дебиторской задолженности в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Поэтому в формировании резерва по сомнительным долгам участвует только сумма сомнительного долга, который был получен ЗАО "Гамма" в порядке правопреемства от ЗАО "Альфа". На дату инвентаризации срок возникновения указанной задолженности превышает 90 календарных дней. Значит, сумма создаваемого резерва равна сумме задолженности - 100 000 руб. Данная величина не превышает 10% от выручки ЗАО "Гамма" за 1-е полугодие 2007 г., определенной в соответствии со ст. 249 НК РФ. Общество 30 июня включит в состав внереализационных расходов сумму созданного резерва - 100 000 руб. Е.В.Яковлева Эксперта журнала "Российский налоговый курьер" Подписано в печать 02.05.2007 ————