"Российский налоговый курьер", 2007, N 10

ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА В ЗАПАСЕ: БУХУЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

Иногда поступившее в организацию основное средство, которое готово к использованию, не вводится сразу же в эксплуатацию, поскольку приобреталось впрок, в резерв либо по другим причинам. В статье рассмотрены особенности налогообложения и бухучета "запасных" основных средств.

Объекты основных средств являются особым видом имущества организации. Они используются в качестве средств труда длительное время. Поэтому стоимость этих активов списывается через начисление амортизации в течение срока их полезного использования.

Момент включения объекта в состав амортизируемого имущества при расчете налоговой базы по налогу на прибыль определяется согласно гл. 25 Налогового кодекса.

Чтобы правильно рассчитать налоговую базу по налогу на имущество, необходимо использовать данные бухгалтерского учета. В бухучете актив включается в состав основных средств, когда начинает соответствовать критериям, установленным в ПБУ 6/01 "Учет основных средств".

Рассмотрим подробнее, как определить момент, с которого "запасные" объекты признаются в качестве основных средств для целей налогообложения и в бухгалтерском учете.

Налоговый учет запасных объектов

Правила определения момента, с которого имущество признается объектом основных средств, изложены в ст. ст. 256 и 257 Налогового кодекса. Основные средства входят в состав амортизируемого имущества. При этом амортизируемое имущество - это имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые используются налогоплательщиком для извлечения дохода и находятся у него на праве собственности. Таким образом, включение объекта в состав амортизируемого имущества в налоговом учете возможно только после фактического начала эксплуатации.

В п. 2 ст. 256 Налогового кодекса перечислены виды имущества, не подлежащего амортизации. В частности, это земля и иные объекты природопользования, имущество бюджетных и некоммерческих организаций, имущество, приобретенное с использованием бюджетных средств целевого финансирования, объекты внешнего благоустройства, продуктивный скот, приобретенные издания и т.д.

В соответствии с п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объекту основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Амортизация начисляется исходя из срока его полезного использования. Этот срок налогоплательщик определяет самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества.

Обратите внимание: организация может иметь машины и оборудование, которые временно находятся в резерве для обеспечения попеременного использования двух или более основных средств. Например, во избежание просрочки исполнения принятых обязательств. Такие основные средства способствуют получению дохода, и суммы начисленной амортизации по ним могут быть включены в состав расходов организации при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Данная позиция изложена в Письме Минфина России от 03.07.2006 N 03-03-04/4/114.

Бухгалтерский учет основных средств в запасе

Для принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве основного средства необходимо одновременное выполнение условий, установленных в ПБУ 6/01. Перечислим их:

- объект основных средств предполагается использовать в течение срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- объект не предназначен для перепродажи;

- объект способен приносить экономические выгоды (доход) в будущем.

Критерии отнесения объекта к основным средствам отражены в пп. "б" - "г" п. 4 ПБУ 6/01.

Помимо перечисленных выше существует еще одно условие. Оно предусмотрено в пп. "а" п. 4 ПБУ 6/01. С 1 января 2006 г. редакция этого подпункта была изменена в соответствии с Приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н (далее - Приказ N 147н). Поправки повлияли на бухгалтерский учет объектов основных средств, находящихся в запасе.

До 1 января 2006 г. согласно пп. "а" п. 4 ПБУ 6/01 для признания актива основным средством было необходимо его использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации. Следовательно, неиспользуемые объекты, которые отвечали требованиям пп. "б" - "г" п. 4 ПБУ 6/01, принимались к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств (счет 01) только в момент их ввода в эксплуатацию. До этого стоимость таких объектов учитывалась на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Однако существовало исключение из общего правила. В п. 39 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (далее - Методические указания) предусмотрено, что машины и оборудование, требующие монтажа, но предназначенные для запаса (резерва) в соответствии с установленными технологическими и иными требованиями, учитываются в составе основных средств на основании утвержденного руководителем акта приемки-передачи основных средств. Организации были обязаны включать такое имущество в состав основных средств в момент приобретения. Начисление амортизации по основным средствам в запасе, как и по обычным, начиналось с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия данного объекта к бухгалтерскому учету. Это следует из п. 61 Методических указаний.

С 1 января 2006 г. согласно Приказу N 147н действует новая редакция пп. "а" п. 4 ПБУ 6/01. А именно объект основных средств должен быть предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Значит, если объект приобретен для использования в хозяйственной деятельности, его стоимость включается в состав основных средств. Сделать это нужно в тот момент, когда объект готов к использованию. То есть произведены все затраты, связанные с приобретением (строительством, созданием) и приведением его в состояние готовности к эксплуатации. Поэтому объект, не требующий монтажа, включается в состав основных средств независимо от того, введен он в эксплуатацию или нет.

Поправки, внесенные в ПБУ 6/01 Приказом N 147н, изменили порядок определения даты, с которой основное средство принимается к учету. Теперь для отражения стоимости объекта на счете 01 "Основные средства" не требуется фактического ввода его в эксплуатацию, а нужно принимать во внимание цель приобретения актива. Если актив предназначен для использования в процессе производства продукции (оказания услуг, выполнения работ), он включается в состав основных средств в момент готовности к эксплуатации. Иначе говоря, объект, не требующий монтажа, учитывается в составе основных средств в момент приобретения, а объект, требующий монтажа, - после завершения монтажа и приведения в состояние, пригодное для использования.

Следует иметь в виду, что все сказанное выше относится к движимому имуществу, принимаемому к бухгалтерскому учету в качестве основных средств. Для перевода стоимости объектов недвижимого имущества со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" на счет 01 "Основные средства" необходимо соблюдение не только условий, предусмотренных п. 4 ПБУ 6/01, но и условий, содержащихся в п. 52 Методических указаний <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Подробно об этом читайте в статье "Организация приобретает или создает недвижимое имущество..." // РНК, 2006, N 21. - Примеч. ред.

В п. 21 ПБУ 6/01 предусмотрено, что начисление амортизации по объекту основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету. Этот порядок распространяется и на основные средства, эксплуатация которых еще не началась. Такое правило прописано в п. 61 Методических указаний.

Суммы начисленной амортизации по объектам основных средств в запасе отражаются по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции со счетами учета расходов. По мнению автора, решение вопроса о том, к какому виду расходов относить амортизацию по таким объектам, зависит от причины, по которой основное средство не используется. Если резервирование имущества обусловлено производственной необходимостью и оно специально приобретено для этих целей, амортизация по нему включается в состав расходов по обычным видам деятельности. А когда неиспользуемое имущество приобретено для эксплуатации в ближайшем будущем, а не для резерва (запаса), амортизация по нему учитывается в расходах будущих периодов и включается в текущие расходы с момента ввода объекта в эксплуатацию.

Для получения оперативной информации о наличии и движении основных средств можно рекомендовать учитывать объекты в эксплуатации обособленно от объектов в запасе, то есть на разных субсчетах счетов 01 и 02 или с помощью дополнительных аналитических справочников. При этом ввод зарезервированного основного средства в эксплуатацию должен быть оформлен в бухгалтерском учете внутренними записями по счету 01. Основанием для этого будет служить накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Унифицированная форма N ОС-2 утверждена Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7. Обратите внимание! Оформление первичных документов В налоговом учете начало начисления амортизации по основным средствам в запасе обычно приходится на более позднюю дату, чем в бухгалтерском. Чтобы правильно определить момент включения объекта в состав амортизируемого имущества в налоговом учете, бухгалтер должен знать дату, когда началась фактическая эксплуатация данного объекта. Для этих целей в акте приемки-передачи основных средств рекомендуем указывать фактическую дату начала использования объекта. В акт необходимо добавить соответствующую графу. Напомним, что такая возможность предусмотрена Порядком применения унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 24.03.1999 N 20. Вносимые в унифицированную форму дополнения должны быть оформлены организационно-распорядительным документом фирмы. Налог на имущество организаций Как уже было отмечено, для правильного расчета налоговой базы по налогу на имущество организаций налогоплательщик использует данные бухгалтерского учета. Объектом обложения налогом на имущество организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Об этом говорится в ст. 374 Налогового кодекса. Значит, с 1 января 2006 г. объект движимого имущества, который отвечает критериям признания его основным средством и по которому закончены капитальные вложения, должен облагаться налогом на имущество организаций. Причем даже если его фактическая эксплуатация еще не начата и он находится в запасе. До 2006 г. объекты движимого имущества, не введенные в эксплуатацию, не признавались в бухгалтерском учете основными средствами. Поэтому в налоговую базу по налогу на имущество организаций они не включались. Поясним сказанное на примере. Для простоты восприятия материала порядок применения налогового вычета по НДС не описывается. Предположим, что налог на добавленную стоимость продавцом не предъявлен. Пример. Гостиница "Ангара" в апреле 2007 г. приобрела мебель стоимостью 720 000 руб. для номеров на четвертом этаже. На этом этаже проводился ремонт, который был закончен в июне. В том же месяце номера были обставлены мебелью и начали использоваться для размещения гостей. Для целей бухгалтерского и налогового учета организация установила срок полезного использования мебели 6 лет (72 мес.). В налоговом учете организация включила мебель в состав амортизируемого имущества в июне 2007 г., а амортизацию начала начислять с июля того же года в размере 10 000 руб. в месяц. В бухгалтерском учете гостиницы перечисленные операции были отражены следующим образом: в апреле 2007 г. Дебет 08 Кредит 60 - 720 000 руб. - учтена стоимость приобретенной мебели в качестве вложений во внеоборотные активы; Дебет 01 субсчет "Основные средства в запасе" Кредит 08 - 720 000 руб. - стоимость мебели отражена в составе основных средств; в мае 2007 г. Дебет 97 Кредит 02 субсчет "Амортизация основных средств в запасе" - 10 000 руб. (720 000 руб. : 72 мес.) - начислена амортизация по мебели за май. Сумма амортизации включена в состав расходов будущих периодов, поскольку мебель еще не используется для оказания гостиничных услуг и начисленная по ней амортизация не может формировать себестоимость указанных услуг; в июне 2007 г. Дебет 01 субсчет "Основные средства в эксплуатации" Кредит 01 субсчет "Основные средства в запасе" - 720 000 руб. - мебель введена в эксплуатацию; Дебет 02 субсчет "Амортизация основных средств в запасе" Кредит 02 субсчет "Амортизация основных средств в эксплуатации" - 10 000 руб. - амортизация по мебели отражена на другом субсчете внутренними записями по счету 02; Дебет 20 Кредит 97 - 10 000 руб. - сумма начисленной ранее амортизации по мебели признана в составе расходов по обычным видам деятельности; Дебет 20 Кредит 02 субсчет "Амортизация основных средств в эксплуатации" - 10 000 руб. - начислена амортизация по мебели за июнь 2007 г. Стоимость мебели включается в расчет среднегодовой стоимости имущества для целей исчисления налога на имущество организаций начиная с расчетов за I квартал 2007 г. (в случае отражения на счете 01 стоимости мебели 1 апреля 2007 г.) или начиная с расчетов за полугодие (при отражении стоимости мебели на дату после 1 апреля 2007 г.). М.С.Кузнецова Эксперт журнала "Российский налоговый курьер" Подписано в печать 02.05.2007 ————