"Российский налоговый курьер", 2007, N 10

КАК ОТРАЗИТЬ ЭКСПОРТ ПОДАКЦИЗНЫХ ТОВАРОВ В ДЕКЛАРАЦИИ

При одновременном соблюдении ряда условий, перечисленных в гл. 22 Налогового кодекса, операции по вывозу подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта за пределы России освобождаются от уплаты акцизов. О том, как подтвердить право на освобождение, вы узнаете из статьи.

При экспорте подакцизных товаров налогоплательщик может воспользоваться правом на освобождение от уплаты акциза либо на возмещение (путем зачета или возврата фактически уплаченной суммы налога).

Как сказано в пп. 4 п. 1 ст. 183 НК РФ, от уплаты акцизов освобождается реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы России с учетом потерь, не превышающих установленные нормы естественной убыли. При этом налогоплательщик должен представить в налоговый орган поручительство банка или банковскую гарантию.

Если банковская гарантия отсутствует, акциз уплачивается в общем порядке, предусмотренном для операций по реализации подакцизных товаров на территории России. Об этом говорится в п. 2 ст. 184 Налогового кодекса.

Напомним, что по операциям с подакцизными товарами применяются две налоговые декларации:

- декларация по акцизам на подакцизные товары, за исключением табачных изделий (далее - декларация по акцизам на подакцизные товары);

- декларация по акцизам на табачные изделия.

Декларации и Порядки их заполнения утверждены Приказом Минфина России от 14.11.2006 N 146н.

Отражение операций по экспорту при наличии поручительства

банка или банковской гарантии

Декларация по акцизам на подакцизные товары. В разд. 2 этой декларации по строкам 020 в графе 2 указываются виды подакцизных товаров в соответствии с формулировкой, которая приведена в Приложении N 2 к Порядку заполнения этой декларации, а в графе 4 - код вида подакцизных товаров на основе того же Приложения. В графе 5 отражается налоговая база, то есть количество реализованной на экспорт продукции в натуральном выражении.

При производстве подакцизных товаров из давальческого сырья довольно часто возникает такая ситуация. У налогоплательщика - переработчика давальческого сырья информация о реализации произведенных им товаров на экспорт появляется уже после окончания отчетного налогового периода. При этом поручительство банка или банковская гарантия представляются в налоговый орган не в отчетном месяце, а после его истечения. Возникает вопрос: в декларации за какой налоговый период надо отразить право на освобождение от уплаты акциза в такой ситуации?

Чтобы разобраться в проблеме, нужно учитывать следующее. Налогоплательщик может указать по строкам 020 разд. 2 декларации за отчетный налоговый период объемы подакцизных товаров, по которым предоставлено право на освобождение от уплаты акциза. Правда, если поручительство банка (банковская гарантия) предъявлено в налоговую инспекцию до наступления срока подачи декларации по акцизам за отчетный налоговый период.

Для подтверждения права на освобождение от уплаты акцизов налогоплательщик обязан не позднее 180 дней со дня реализации подать в инспекцию документы, перечисленные в п. 7 ст. 198 НК РФ. На это указано в п. 2 ст. 184 Кодекса.

При представлении таких документов в п. 17 декларации по показателю "Документально подтвержденный факт экспорта подакцизных товаров, по которым ранее были представлены поручительство банка или банковская гарантия" в каждой из строк 140 отражаются налоговая база и суммы акцизов.

А как быть, если в указанный выше срок не удалось подать документы или они были представлены не в полном объеме? В подобной ситуации налогоплательщику следует подать в налоговую инспекцию уточненную декларацию за тот налоговый период, в котором была произведена отгрузка подакцизных товаров.

В уточненной декларации налоговая база и сумма акциза по показателю "Операции, совершаемые с подакцизными товарами на территории Российской Федерации" (строки 010 разд. 2) должны быть скорректированы с учетом объема реализации товаров, по которым правомерность освобождения от уплаты акцизов не подтверждена. Надо иметь в виду, что налогоплательщику будут начисляться пени с того дня, когда наступил срок уплаты акцизов согласно положениям гл. 22 Кодекса. Пени начисляются в том же порядке, который установлен для товаров, реализуемых на территории Российской Федерации.

Предположим, что налогоплательщик впоследствии предъявит в налоговый орган документы, подтверждающие факт экспорта. Тогда на основании п. 7 ст. 198 НК РФ уплаченные суммы акциза ему будут возвращены. При этом заполняются строки 120 по показателю "Сумма акциза, предъявленная к возмещению, по подакцизным товарам, факт экспорта которых документально подтвержден (за исключением экспорта в Республику Беларусь)".

Декларация по акцизам на табачные изделия. Операции по реализации на экспорт табачных изделий при наличии поручительства банка или банковской гарантии отражаются в графе 7 Приложения N 4 к форме декларации по акцизам на табачные изделия. Причем в данном Приложении указывается лишь налоговая база, а не суммы акцизов. Например, по табаку трубочному, курительному, жевательному, сосательному, нюхательному, кальянному в этой графе записывают объем реализации в килограммах, по сигарам и сигариллам - в штуках. Что касается сигарет и папирос, то в строках 040 и 060 объем реализации на экспорт приводится в тысячах штук, а в строках 050 и 070 записывается стоимость сигарет и папирос.

Указывая стоимость сигарет и папирос, реализованных на экспорт, не стоит забывать о тех правилах, которые установлены в ст. 187.1 НК РФ. В ней зафиксировано, что стоимость сигарет или папирос должна определяться как произведение максимальной розничной цены и количества единиц потребительских упаковок (пачек).

В соответствии с п. 3 ст. 187.1 НК РФ налогоплательщик обязан подать в налоговый орган уведомление о максимальных розничных ценах по каждой марке табачных изделий. Заметим, что исключений в отношении экспортируемых табачных изделий не предусмотрено.

Таким образом, в уведомлении нужно указывать максимальные розничные цены на табачные изделия, производимые на территории России и реализуемые как на внутреннем рынке, так и на экспорт. Дополнительно вносить в уведомление информацию о том, что сигареты вывозятся в режиме экспорта, не требуется.

По сигаретам, производимым на российской территории и подлежащим реализации только на экспорт, в уведомлении также указываются максимальные розничные цены, по которым возможна реализация данной продукции на внутреннем рынке.

Требование о нанесении максимальной розничной цены на каждую пачку табачных изделий не распространяется на табачные изделия, реализуемые на экспорт. Основание - п. 4 ст. 187.1 НК РФ.

В ситуации, когда документы, подтверждающие факт экспорта, не были поданы в полном объеме в установленный срок, в декларации по акцизам на табачные изделия заполняется разд. 3 "Расчет суммы акциза по табачным изделиям, применение освобождения от налогообложения акцизами по которым документально не подтверждено".

Уточненная декларация с заполненным разд. 3 представляется за тот налоговый период, в котором осуществлена отгрузка табачных изделий. Но прежде чем заполнить этот раздел, необходимо произвести расчеты в Приложении N 6. Здесь рассчитывается налоговая база по каждой марке сигарет и папирос, по которым не подтверждено применение освобождения от обложения акцизами.

Данные разд. 3 переносятся в разд. 2.3, где рассчитывается сумма акциза к уплате в бюджет.

Если впоследствии налогоплательщик представит пакет документов, подтверждающих факт экспорта, то сумму акциза, предъявленную к возмещению, он должен будет отразить в разд. 4 декларации по акцизам на табачные изделия.

Отражение операции по экспорту при отсутствии

поручительства банка или банковской гарантии

В таком случае акциз уплачивается в общем порядке. Это определено в ст. 184 Налогового кодекса.

В декларации по акцизам на подакцизные товары налогоплательщики заполняют строки 030 разд. 2 по показателю "Реализация в налоговом периоде на экспорт подакцизных товаров, по которым не представлены поручительства банков или банковские гарантии (за исключением экспорта в Республику Беларусь)".

Строки 030 разд. 2 по спирту этиловому, спиртосодержащей и алкогольной продукции, а также по автомобилям легковым и мотоциклам заполняются на основе Приложения N 2 к декларации. В Приложении налоговая база по перечисленным видам подакцизных товаров пересчитывается на безводный спирт или мощность двигателей в лошадиных силах. Дело в том, что ставки акцизов на такие товары установлены в литрах безводного спирта и лошадиных силах соответственно. Для других подакцизных товаров заполнение этого Приложения не предусмотрено.

С 1 января 2007 г. вступили в силу поправки, внесенные в гл. 22 "Акцизы" НК РФ Федеральным законом от 26.07.2006 N 134-ФЗ. Согласно изменениям утратил силу п. 4 ст. 201 Кодекса. В нем предусматривалось, что налоговые вычеты сумм акциза, уплаченных при приобретении товаров, использованных в качестве сырья, в отношении товаров, вывезенных за пределы таможенной территории Российской Федерации, применяются при наличии документального подтверждения факта вывоза товаров.

С этого года налоговые вычеты сумм акциза по товарам, использованным в качестве сырья, при экспорте товаров из этого сырья производятся по общим правилам, установленным ст. 201 НК РФ. То есть при условии фактической оплаты приобретенного сырья по цене с акцизом и списания приобретенного сырья в производство.

При представлении пакета документов, предусмотренных п. 7 ст. 198 НК РФ, уплаченные суммы акциза подлежат возмещению (путем зачета или возврата). Они отражаются в строках 120 декларации по акцизам на подакцизные товары и, соответственно, в разд. 4 декларации по акцизам на табачные изделия.

Обратите внимание: суммы акциза, предъявленные к возмещению (при представлении документов, подтверждающих экспорт), не могут превышать исчисленные суммы акциза, отраженные в строках 030 разд. 2 декларации по акцизам на подакцизные товары и в соответствующих строках разд. 2.1 и 2.2 декларации по акцизам на табачные изделия за тот налоговый период, в котором подакцизные товары были реализованы (отгружены).

Пример. Нефтеперерабатывающий завод реализовал на экспорт при отсутствии поручительства банка (банковской гарантии) 3000 т дизельного топлива. Ставка акциза по дизельному топливу составляет 1080 руб/т.

Кроме того, в отчетном налоговом периоде завод подал в налоговую инспекцию документы, подтверждающие факт экспорта в отношении реализованного в предыдущем налоговом периоде автомобильного бензина (с октановым числом до 80 включительно) в объеме 1500 т. Ставка акциза по этому виду бензина - 2657 руб/т (см. фрагмент разд. 2 "Расчет суммы акциза" декларации по акцизам на подакцизные товары на этой странице).

Таблица

Раздел 2 "Расчет суммы акциза"

     
   ————T————————————————————————T——————T———————————T—————————T——————T—————————¬
   | N |Виды подакцизных товаров|  Код |  Код вида |Налоговая|Ставка|  Сумма  |
   |п/п|                        |строки|подакцизных|   база  |акциза|  акциза |
   |   |                        |      |  товаров  |         |      |         |
   +———+————————————————————————+——————+———————————+—————————+——————+—————————+
   | 1 |            2           |   3  |     4     |    5    |   6  |7 (5 x 6)|
   +———+————————————————————————+——————+———————————+—————————+——————+—————————+
   | 3.|    Реализация в налоговом периоде на экспорт подакцизных товаров,    |
   |   |    по которым не представлены поручительства банков или банковские   |
   |   |       гарантии (за исключением экспорта в Республику Беларусь)       |
   +———+————————————————————————T——————T———————————T—————————T——————T—————————+
   |   |по видам подакцизных    |      |           |         |      |         |
   |   |товаров:                |      |           |         |      |         |
   +———+————————————————————————+——————+———————————+—————————+——————+—————————+
   |   |Дизельное топливо       |  030 |    630    |  3 000  |1 080 |3 240 000|
   +———+————————————————————————+——————+———————————+—————————+——————+—————————+
   |   |                        |  030 |           |         |      |         |
   +———+————————————————————————+——————+———————————+—————————+——————+—————————+
   |13.|               Сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет               |
   +———+————————————————————————T——————T———————————T—————————T——————T—————————+
   |   |по видам подакцизных    |      |           |         |      |         |
   |   |товаров:                |      |           |         |      |         |
   |   |стр. 100 = (стр. 010 +  |      |           |         |      |         |
   |   |стр. 030 + стр. 040) —  |      |           |         |      |         |
   |   |(стр. 050 + стр. 060 +  |      |           |         |      |         |
   |   |стр. 070 + стр. 080 +   |      |           |         |      |         |
   |   |стр. 090 + 091 + 092 +  |      |           |         |      |         |
   |   |093)                    |      |           |         |      |         |
   +———+————————————————————————+——————+———————————+—————————+——————+—————————+
   |   |Дизельное топливо       |  100 |    630    |    Х    |   Х  |3 240 000|
   +———+————————————————————————+——————+———————————+—————————+——————+—————————+
   |15.|   Сумма акциза, предъявленная к возмещению, по подакцизным товарам,  |
   |   |    факт экспорта которых документально подтвержден (за исключением   |
   |   |                    экспорта в Республику Беларусь)                   |
   +———+————————————————————————T——————T———————————T—————————T——————T—————————+
   |   |по видам подакцизных    |      |           |         |      |         |
   |   |товаров:                |      |           |         |   Х  |         |
   +———+————————————————————————+——————+———————————+—————————+——————+—————————+
   |   |Бензин автомобильный    |  120 |    610    |  1 500  |   Х  |3 985 500|
   |   |с октановым числом      |      |           |         |      |         |
   |   |до 80 включительно      |      |           |         |      |         |
   L———+————————————————————————+——————+———————————+—————————+——————+——————————
   

Отражаем в декларации по акцизам экспорт товаров в Белоруссию 15 сентября 2004 г. Правительство Российской Федерации и Правительство Республики Беларусь подписали Соглашение о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (вступило в силу 1 января 2005 г.). Неотъемлемая часть Соглашения - Положение о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь (далее - Положение). На основании п. 1 разд. II Положения экспорт российских товаров в Белоруссию не облагается акцизами. Если экспортер не успеет собрать необходимые документы за 90 дней, акциз уплатить придется. Налог исчисляется за тот период, в котором были отгружены товары. Экспортер должен подать в налоговую инспекцию уточненную декларацию и уплатить пени за просрочку платежа. Позднее, когда он подтвердит факт экспорта, уплаченный акциз ему вернут. Правда, если не истечет три года после того, как закончится 90-дневный срок, отведенный в соответствии с Положением для подтверждения экспорта. В разд. 2 декларации по акцизам на подакцизные товары предусмотрены строки 040, в которых отражается экспорт товаров в Белоруссию. Они заполняются, только если продавец не успел собрать необходимые документы за 90 дней, при представлении уточненной декларации. Если впоследствии продавец подтвердит экспорт в Белоруссию, сумма акциза к возмещению указывается по строкам 130 разд. 2. Экспортные операции, по которым подтверждающие документы представлены в налоговую инспекцию в установленный срок, то есть в течение 90 дней со дня отгрузки, в декларации не отражаются. Что касается декларации по акцизам на табачные изделия, то в рассматриваемой ситуации заполняются строки 010 - 063 разд. 3 "Расчет суммы акциза по табачным изделиям, применение освобождения от налогообложения акцизами по которым документально не подтверждено". Если затем продавец сможет подтвердить экспорт в Белоруссию, сумму акциза к возмещению записывают по строкам 060 - 100 разд. 4 указанной декларации. Н.А.Нечипорчук К. э. н., советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса Управление администрирования косвенных налогов ФНС России Подписано в печать 02.05.2007 ————