"Российский налоговый курьер", 2007, N 10

РАСХОДЫ НА СТРАХОВАНИЕ ПРЕДМЕТА ЗАЛОГА

В прошлом году мы рассказывали об основаниях и порядке признания расходов на добровольное страхование имущества <1>. Редакция получила много вопросов о специфике налогового учета расходов на страхование имущества в различных ситуациях. Сегодня речь пойдет о налогообложении расходов на страхование предмета залога.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См. статью "Налогообложение расходов на добровольное страхование имущества" // РНК, 2006, N 17. - Примеч. ред.

Залог - один из способов обеспечения гражданско-правовых обязательств. На практике чаще всего залогом обеспечивается обязательство заемщика по возврату денежных средств, предоставленных в кредит, и по уплате процентов.

В силу залога кредитор (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества. Причем в этом праве он имеет преимущество перед другими кредиторами лица, которому принадлежит данное имущество (залогодателя). Разумеется, если иное не установлено законом.

Если страховое имущество утрачено или повреждено по причинам, за которые залогодержатель не отвечает, он также имеет преимущественное право получить удовлетворение из страхового возмещения за утрату или повреждение заложенного имущества. И не важно, в чью пользу имущество было застраховано. Так сказано в п. 1 ст. 334 ГК РФ.

Залогодателем вправе выступать как сам должник по основному обязательству, обеспечиваемому залогом, так и третье лицо.

Предметом залога является любое имущество организации, за исключением имущества, изъятого из оборота. Об этом говорится в п. 1 ст. 336 ГК РФ. Залогодатель должен обладать правом собственности на это имущество либо правом хозяйственного ведения.

Обратите внимание: согласно Гражданскому кодексу предметом залога могут быть также имущественные права (требования). В целях применения налогового законодательства они не включены в понятие имущества (п. 2 ст. 38 НК РФ). Даже если заложенное право требования застраховано, расходы на такое страхование не подпадают под действие ст. 263 НК РФ. Ведь в соответствии с ней страхованию подлежат, например, основные средства, транспорт и иное имущество.

Страхование заложенного имущества

В соответствии с п. 1 ст. 343 ГК РФ заложенное имущество должно быть застраховано, если иное не предусмотрено законом или договором. Страхует имущество та сторона договора о залоге, у которой оно находится. Напомним, что по общему правилу предмет залога остается у залогодателя. Основанием служит п. 1 ст. 338 Гражданского кодекса. Но в договоре о залоге можно закрепить условие, что заложенное имущество передается залогодержателю. Правда, такое условие не распространяется на предмет залога, на который установлена ипотека, а также на заложенные товары в обороте - они никогда не передаются залогодателю. Независимо от того, кто страхует предмет залога, страхование всегда осуществляется за счет залогодателя.

Заложенное имущество страхуется от рисков его утраты и повреждения. Это имущество можно застраховать в полной или частичной стоимости. Последний вариант практикуется, когда полная стоимость заложенного имущества превышает размер обеспеченного залогом требования. Страхование осуществляется на сумму не ниже размера требования. В этой ситуации как залогодатель, так и залогодержатель имеет право на дополнительное страхование имущества, в том числе у другого страховщика. Общая страховая сумма по всем договорам страхования не должна превышать страховую стоимость имущества (п. 1 ст. 950 ГК РФ).

Признание расходов на страхование имущества

в налоговом учете

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Расходы, учитываемые при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций, должны быть экономически оправданными и документально подтвержденными. Такое требование содержится в п. 1 ст. 252 НК РФ. Оно относится и к расходам на страхование.

Порядок налогового учета расходов на страхование имущества установлен в ст. 263 НК РФ. Так, расходы на добровольное страхование имущества (каким является и страхование предмета залога) включают страховые взносы по тем видам страхования, которые перечислены в п. 1 названной статьи. Данный перечень является открытым, поскольку в нем предусмотрено добровольное страхование любого иного имущества, используемого налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода.

Примечание. Кто выгодоприобретатель

При определении обоснованности расходов на страхование предмета залога имеет значение, кто указан выгодоприобретателем в договоре страхования данного имущества. Ведь именно это лицо получает страховое возмещение при наступлении страхового случая.

Как сказано в п. 1 ст. 930 ГК РФ, имущество может быть застраховано по договору страхования в пользу лица (страхователя или выгодоприобретателя), имеющего основанный на законе, ином правовом акте или договоре интерес в сохранении этого имущества.

На первый взгляд, у залогодателя и залогодержателя равный интерес в сохранении заложенного имущества. Ведь залогодатель является собственником этого имущества (или владеет им на праве хозяйственного ведения), а залогодержатель имеет право получить удовлетворение из страхового возмещения за утрату или повреждение заложенного имущества.

Однако при определении интереса в сохранении залогового имущества главным является вопрос о том, кто отвечает за сохранность предмета залога и несет убытки в связи с его утратой (повреждением).

В ст. 344 ГК РФ установлено, что риск случайной гибели или случайного повреждения заложенного имущества несет залогодатель. Конечно, если иное не предусмотрено договором о залоге. Залогодержатель отвечает за полную или частичную утрату или повреждение предмета залога, который был передан ему (если не докажет, что может быть освобожден от ответственности в соответствии со ст. 401 ГК РФ). То есть он должен возместить залогодателю убытки, причиненные утратой или повреждением имущества.

В случае утраты или повреждения предмета залога залогодержатель имеет право на удовлетворение своих требований за счет страхового возмещения лишь при наступлении обстоятельств, указанных в п. 1 ст. 348 ГК РФ.

Следовательно, когда предмет залога остается у залогодателя, выгодоприобретателем по договору страхования данного имущества должен быть именно он (Письмо Минфина России от 04.06.2003 N 04-02-05/5/11). Если заложенное имущество передается залогодержателю, выгодоприобретателем в договоре может быть назван как залогодатель (у него возникают убытки в связи с гибелью и повреждением имущества), так и залогодержатель (он должен возместить указанные убытки залогодателя). Но последнее возможно, если такое условие прямо указано в договоре о залоге. Дело в том, что по общему правилу залогодержатель страхует предмет залога в интересах залогодателя. Основание - ст. 50 Закона РФ от 29.05.1992 N 2872-1 "О залоге".

Итак, можно выделить три основных условия признания в целях налогообложения расходов на страхование предмета залога:

- экономическая оправданность расходов на страхование;

- документальная подтвержденность указанных расходов;

- фактическое использование застрахованного имущества при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода.

Обратите внимание! Если залогодатель - третье лицо

Как мы уже отмечали, залогодателем может выступать третье лицо, то есть лицо, не участвующее в договоре, обязательство по которому обеспечивается залогом. Тогда страхование предмета залога осуществляется за счет этого третьего лица. Разумеется, третье лицо должно обосновать свой экономический интерес в принятии на себя обязательств залогодателя. Иначе говоря, доказать, что эта деятельность направлена на получение дохода. Только тогда его расходы на страхование предмета залога могут считаться экономически оправданными. В частности, между залогодателем - третьим лицом и организацией, обязательства которой обеспечивает залог, надо заключить соответствующий договор. В нем должно быть предусмотрено вознаграждение третьего лица за его услуги в качестве залогодателя.

Экономическая оправданность расходов на страхование

заложенного имущества у залогодателя

В Гражданском кодексе однозначно указано, что предмет залога страхуется за счет залогодателя. При этом не имеет значения, кто выступает страхователем (заключает договор страхования со страховой организацией), - залогодатель или залогодержатель. Следовательно, расходы по страхованию заложенного имущества могут быть признаны экономически оправданными только у залогодателя.

Тот вариант, когда страхователем выступает сам залогодатель, не вызывает вопросов. Рассмотрим другой вариант - когда страхователем является залогодержатель (напомним, это возможно, когда заложенное имущество передается ему). Каким образом обеспечивается обязанность страхования за счет залогодателя в этой ситуации?

Исходя из положений п. 1 ст. 939 и п. 1 ст. 954 ГК РФ, обязанность уплаты страховой премии (страховых взносов) может быть возложена договором страхования не на страхователя, а на выгодоприобретателя. Таким образом, если в силу норм ст. 343 ГК РФ страхователем заложенного имущества является залогодержатель, у залогодателя расходы на страхование этого имущества признаются обоснованными при условии, что он уплачивает страховые взносы в качестве выгодоприобретателя по договору страхования.

Допустим, что залогодатель не назван выгодоприобретателем в договоре страхования имущества, но по условиям договора о залоге он возмещает залогодержателю (страхователю) его расходы на уплату страховых взносов. В такой ситуации обратите внимание на то, что в соответствии с п. 6 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются в том числе расходы в виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в ст. ст. 255, 263 и 291 Кодекса.

Независимо от того, кто выступает страхователем заложенного имущества (залогодатель или залогодержатель), обязанность страхования вытекает из договора о залоге. А залог обеспечивает определенное обязательство залогодателя. Поэтому при решении вопроса об обоснованности расходов на страхование предмета залога необходимо учитывать, какое именно обязательство обеспечивается данным залогом. Например, речь идет о залоге, предусмотренном кредитным договором. Тогда важно, на какие цели был взят кредит. Если они имеют отношение к предпринимательской деятельности организации-залогодателя, то можно сделать вывод об экономической оправданности расходов, связанных с получением такого кредита. Речь идет о затратах на страхование предмета залога, который обеспечивает обязательство по возврату кредита и уплате процентов <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> По вопросу экономической оправданности расходов заемщика на страхование предмета залога, которым обеспечен кредит, см. Письмо Минфина России от 02.03.2006 N 03-03-04/4/42.

Экономическая оправданность расходов на страхование

заложенного имущества у залогодержателя

Когда страхователем заложенного имущества является залогодержатель, уплата им страховых взносов за счет своих средств не является экономически оправданным расходом. Значит, залогодержатель не может уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на сумму таких взносов.

Предположим, что предмет залога застрахован за счет залогодателя в частичной стоимости, которая равна размеру обеспеченного залогом обязательства. Предмет залога находится у залогодержателя. Он отвечает за сохранность этого имущества и на случай его утраты или повреждения дополнительно страхует предмет залога на сумму разницы между его действительной полной стоимостью и стоимостью, на которую он застрахован за счет средств залогодателя. Будут ли признаны обоснованными расходы залогодержателя на такое дополнительное страхование? Минфин России считает, что нет. Эта позиция была высказана им в Письме от 09.10.2003 N 04-02-05/5/17.

Заметим, что передача заложенного имущества залогодержателю автоматически не влечет за собой право залогодержателя на пользование этим имуществом. В соответствии с п. 3 ст. 346 Гражданского кодекса такое право должно быть прямо указано в договоре о залоге. Если этого договором не установлено, то не соблюдается одно из обязательных условий признания расходов на страхование, а именно фактическое использование данного имущества в деятельности, направленной на получение дохода.

Использование застрахованного имущества

Мы выяснили, что учитывать расходы на страхование заложенного имущества в целях исчисления налога на прибыль может только залогодатель. Одним из непременных условий признания названных расходов в налоговом учете является использование залогодателем указанного имущества для ведения деятельности, направленной на получение дохода (ст. 263 НК РФ).

Разумеется, это условие соблюдается, если заложенное имущество согласно договору о залоге остается у залогодателя <3>. Напомним, что на основании п. 3 ст. 338 ГК РФ предмет залога, переданный залогодателем на время во владение или пользование третьему лицу, считается оставленным у залогодателя. Иначе говоря, залогодатель может не только использовать предмет залога для производства товаров (работ, услуг), но и сдавать его в аренду. Но для этого требуется согласие залогодержателя (п. 2 ст. 346 ГК РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<3> За исключением случая, когда согласно п. 2 ст. 338 ГК РФ предмет залога оставлен у залогодателя под замком и печатью залогодержателя. При таком залоге залогодатель не имеет возможности пользоваться этим имуществом. Пример 1. ООО "Альфа" получило кредит в банке "Стандарт". Кредит необходим организации для расчетов с поставщиками материалов и выплаты зарплаты работникам. По кредитному договору обязательства ООО "Альфа" по возврату кредита и уплате процентов обеспечиваются залогом имущества, принадлежащего обществу на праве собственности. Таким имуществом является офисное помещение. По соглашению о залоге имущество остается у залогодателя (ООО "Альфа"), который должен его застраховать в сумме своих обязательств по кредитному договору. ООО "Альфа" сдает указанное помещение в аренду (с согласия банка). Общество заключило договор страхования офисного помещения от рисков утраты и повреждения. В договоре организация выступает и страхователем, и выгодоприобретателем. Расходы на уплату страховых взносов по договору страхования уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль ООО "Альфа". Тот факт, что заложенное имущество учитывается, например, как основное средство или товарно-материальные ценности, не всегда означает его фактическое использование в деятельности, направленной на получение дохода. Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1. Предположим, что ООО "Альфа" временно не использует для своих нужд офисное помещение, которое выступает в качестве предмета залога по договору с банком "Стандарт", и не сдает его в аренду. В этом случае ООО "Альфа" не может учитывать расходы по страхованию данного помещения в целях налогового учета. Порядок признания расходов на страхование предмета залога Порядок учета в целях налогообложения прибыли расходов на страхование заложенного имущества такой же, как и в любых других случаях добровольного страхования имущества. То есть эти расходы включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат (п. 3 ст. 263 НК РФ). Момент признания расходов установлен в п. 6 ст. 272 НК РФ. Он зависит от того, каким образом в договоре страхования сформулировано условие уплаты страховой премии (страховых взносов). Если договор предусматривает единовременную уплату страховой премии, а срок действия договора составляет более одного отчетного периода, то применяется следующий порядок. Сумма страховой премии включается в состав прочих расходов равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. Если по договору страховые взносы перечисляются двумя и более платежами, то эти суммы включаются в расходы налогоплательщика по мере их перечисления страховой организации. Документальное подтверждение расходов на страхование предмета залога Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами: - оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации; - оформленными согласно обычаям делового оборота, применяемым в иностранном государстве, на территории которого были произведены расходы; - косвенно подтверждающими произведенные расходы. При подтверждении расходов на страхование предмета залога налогоплательщик должен представить: - договор о залоге. Если речь идет о залоге движимого имущества в обеспечение обязательств по договору, который должен быть нотариально удостоверен, то договор о залоге также подлежит нотариальному удостоверению. Договор о залоге недвижимого имущества (об ипотеке) надо обязательно зарегистрировать в порядке, установленном для государственной регистрации сделок с недвижимым имуществом. Если эти требования не соблюдены, договор о залоге признается недействительным (п. 4 ст. 339 ГК РФ); - договор, исполнение обязательств по которому обеспечивает залог. В нем могут быть прописаны условия о залоге без составления самостоятельного договора о залоге (п. 4 ст. 10 Закона РФ от 29.05.1992 N 2872-1). Такой договор должен быть совершен в форме, установленной для договора о залоге; - договор страхования заложенного имущества. Договор страхования может быть заключен не только путем составления одного документа в соответствии с п. 2 ст. 434 ГК РФ. Такой договор также считается заключенным при вручении страховщиком страхователю на основании его письменного или устного заявления страхового полиса (свидетельства, сертификата, квитанции), подписанного страховщиком (п. 2 ст. 940 ГК РФ); - документы, подтверждающие уплату страховых взносов. М.В.Романова Советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса Управление администрирования налога на прибыль ФНС России Подписано в печать 02.05.2007 ————