"Бухгалтер и закон", 2007, N 5

БАНКОВСКИЕ КАРТЫ

1. Введение

В последнее время все более широкое применение в сфере предпринимательской деятельности приобретают расчеты между контрагентами с помощью так называемых пластиковых карт, что помогает хозяйствующим субъектам экономить время, способствует более мобильному осуществлению предпринимательской деятельности.

Родословная "пластиковых денег" берет начало с 1914 г., когда некоторые крупные американские магазины стали выдавать своим постоянным клиентам бумажные карточки, по которым можно было покупать товары в кредит. Конечно, это был неизбежный риск для организаций торговли, зато позволяло продавать больше и дороже, ведь за кредитные услуги магазин брал проценты. Поначалу "листы доверия" принимал к оплате только магазин, который их выдавал. Но уже в 1936 г. 1000 торговых организаций США заключили соглашение о совместном кредитовании своих клиентов.

Спустя несколько лет "карточным бизнесом" заинтересовались крупные американские банки.

В 1950-х гг. в США появились кредитные карты, которые назывались Diners Club.

Наибольшего успеха достиг калифорнийский "Bank of America" - его карточки BankAmericard к середине 1960-х гг. завоевали всю Америку и многие другие страны.

Позднее большинство банков, участвовавших в программе "Bank of America", отделились и образовали новую систему - Visa International. В конце 1960-х гг. появились ныне всемирно известные Eurocard/MasterCard.

В России "век пластиковых карт" начался в разгар перестройки, в 1989 г., когда Внешэкономбанк СССР выпустил в обращение Eurocard/MasterCard.

В настоящее время в России действует много различных пластиковых карт как международных, так и российских платежных систем. Широкое внедрение системы безналичных платежей с помощью пластиковых карт позволяет соблюдать интерес всех участников процесса расчетов: коммерческих банков, организаций торговли и обслуживания и физических лиц.

Пластиковая карточка - это своеобразное удостоверение, позволяющее оценить платежеспособность ее владельца. Если есть счет в банке, то незачем снимать с него наличность, чтобы сделать покупку, достаточно вместо денег предъявить продавцу карточку и после несложной процедуры требуемая сумма считается списанной с текущего счета.

В ходе развития рыночной системы появились пластиковые карты, различающиеся назначением, функциональными и техническими характеристиками. Например, по виду платежа выделяют кредитные и расчетные, а по способу записи информации - микропроцессорные карты и карты с магнитной полосой. На магнитной полосе записываются данные для идентификации личности владельца карточки (ПИН-код, Ф.И.О., номер счета в банке и т.д.). Произвести платеж по карте с магнитной полосой возможно только при наличии коммуникационных сетей.

Карточки с магнитной полосой были особенно популярны в 1990-х гг., но в последнее время стало понятно, что магнитная полоса не обеспечивает необходимого уровня защиты информации от мошенничества и подделок. Специалисты нашли более надежный способ записи информации - им стала микросхема (чип). Встроенный в карточку чип является хранителем информации, которая записывается заранее, а затем может обновляться в момент совершения сделки. Это расширяет функциональные возможности карточки и повышает ее надежность. Благодаря чипу отпала надобность в свободной телефонной линии для связи с банком, так как такая карта уже несет в себе информацию и о сумме на банковском счете.

2. Правовое регулирование обращения банковских карт

Обращение банковских карт в Российской Федерации регулируется Положением об эмиссии банковских карт и об операциях, совершаемых с использованием платежных карт, утвержденным Банком России 24.12.2004 N 266-П (далее - Положение N 266-П).

Согласно Положению N 266-П банковская карта признается видом платежной карты и является инструментом безналичных расчетов, предназначенным для совершения физическими лицами, в том числе уполномоченными юридическими лицами, операций с денежными средствами, находящимися у эмитента, в соответствии с законодательством Российской Федерации и договором с эмитентом.

Держателем банковской карты могут быть как физическое лицо, так и юридическое лицо и индивидуальный предприниматель. Эмиссия банковских карт на территории Российской Федерации осуществляется кредитными организациями (банками) - резидентами.

Для обслуживания платежной карты между клиентом и банком-эмитентом заключается договор, на основании которого банк открывает клиенту специальный карточный счет и выдает банковскую карту.

Предоставление кредитной организацией денежных средств клиентам для расчетов по операциям, совершаемым с использованием расчетных карт, кредитных карт, осуществляется посредством зачисления денежных средств на банковские счета клиентов.

Исполнение обязательств по возврату предоставленных денежных средств и уплате по ним процентов осуществляется клиентами в безналичном порядке путем списания или перечисления денежных средств с банковских счетов клиентов, открытых в кредитной организации - эмитенте или в другой кредитной организации.

3. Платежные карты, используемые

юридическими лицами для совершения сделок

Согласно Положению N 266-П юридические лица имеют право осуществлять оплату своих расходов с помощью банковских карт. Если договор с банком заключает организация - юридическое лицо, то держателем банковской карты является физическое лицо, выступающее в роли уполномоченного представителя юридического лица - клиента банка-эмитента, на которое в обслуживающем банке открыт банковский счет и чье название приведено на лицевой стороне карты.

Положением N 266-П для юридических лиц предусмотрены два вида банковских карт:

расчетная карта - для совершения операций ее держателем в пределах установленной кредитной организацией - эмитентом суммы денежных средств, расчеты по которым осуществляются за счет денежных средств клиента, находящихся на его банковском счете, или кредита, предоставляемого кредитной организацией - эмитентом клиенту в соответствии с договором банковского счета при недостаточности или отсутствии на банковском счете денежных средств (овердрафт);

кредитная карта - для совершения ее держателем операций, расчеты по которым осуществляются за счет денежных средств, предоставленных кредитной организацией - эмитентом клиенту в пределах установленного лимита в соответствии с условиями кредитного договора.

Таким образом, эти два вида банковских карт отличаются друг от друга тем, что в первом случае организация для получения расчетной банковской карты должна заранее перечислить денежные средства на уже открытый банковский счет или открыть специальный карточный счет в банке, во втором случае банк фактически предоставляет организации кредит.

Кредитная карта оформляется непосредственно на физическое лицо - держателя карты.

На территории Российской Федерации кредитные организации - эмитенты осуществляют эмиссию банковских карт, являющихся видом платежных карт как инструмента безналичных расчетов, предназначенного для совершения физическими лицами (далее - держатели) операций с денежными средствами, находящимися у эмитента, в соответствии с законодательством Российской Федерации и договором с эмитентом.

Юридические лица могут осуществлять с использованием расчетных и кредитных карт следующие операции:

- получение наличных денежных средств в валюте Российской Федерации для осуществления на территории Российской Федерации в соответствии с порядком, установленным Банком России, расчетов, связанных с хозяйственной деятельностью, в том числе с оплатой командировочных и представительских расходов;

- оплата в валюте Российской Федерации расходов, связанных с хозяйственной деятельностью, в том числе с оплатой командировочных и представительских расходов, на территории Российской Федерации;

- иные операции в валюте Российской Федерации на территории Российской Федерации, в отношении которых законодательством Российской Федерации, в том числе нормативными актами Банка России, не установлен запрет (ограничение) на их совершение;

- получение наличных денежных средств в иностранной валюте за пределами территории Российской Федерации для оплаты командировочных и представительских расходов;

- оплата командировочных и представительских расходов в иностранной валюте за пределами территории Российской Федерации;

- иные операции в иностранной валюте с соблюдением требований валютного законодательства Российской Федерации.

Организации могут производить с использованием расчетных и кредитных карт операции по банковским счетам, открытым как в валюте Российской Федерации, так и в иностранной валюте.

Отметим, что наиболее часто организации используют банковские карты для оплаты именно представительских и командировочных расходов.

На операции оплаты товаров, работ, услуг между организациями не распространяется предел наличных расчетов - 60 тыс. руб., установленный Указанием Банка России от 14.11.2001 N 1050-У "Об установлении предельного размера расчетов наличными деньгами в Российской Федерации между юридическими лицами по одной сделке", так как установленный лимит действует только на наличные расчеты. А оплата товаров, работ или услуг посредством банковской карты "является инструментом безналичных расчетов".

Клиенты заключают договор с кредитной организацией, в котором определяются конкретные условия предоставления денежных средств для расчетов по операциям, совершаемым с использованием расчетных карт, кредитных карт, порядок возврата предоставленных денежных средств, а также начисления и уплаты процентов по указанным денежным средствам.

Предоставление кредитной организацией денежных средств клиентам для расчетов по операциям, совершаемым с использованием расчетных карт, кредитных карт, осуществляется посредством зачисления указанных денежных средств на банковские счета клиентов. Исполнение обязательств по возврату предоставленных денежных средств и уплате по ним процентов осуществляется клиентами в безналичном порядке путем списания или перечисления указанных денежных средств с банковских счетов клиентов, открытых в кредитной организации - эмитенте или другой кредитной организации.

Предоставление кредитной организацией клиенту-нерезиденту денежных средств в валюте Российской Федерации для расчетов по операциям, совершаемым с использованием расчетных карт, кредитных карт, посредством зачисления указанных денежных средств на банковские счета клиентов-нерезидентов осуществляется без использования специального банковского счета клиента-нерезидента.

Держатель карты, уполномоченный клиентом, может совершать операции с использованием нескольких расчетных и кредитных карт, выданных кредитной организацией - эмитентом.

По нескольким счетам клиентов могут совершаться операции с использованием одной расчетной карты или кредитной карты, выданной кредитной организацией - эмитентом лицу, уполномоченному клиентом.

4. Применение расчетных банковских карт

В соответствии с Положением N 266-П при расчетах банковской картой составляются документы на бумажном носителе и в электронной форме или только в электронной форме.

Документы по операциям с использованием платежной карты служат основанием для осуществления расчетов по указанным операциям и подтверждения их совершения.

Основанием для составления расчетных и иных документов для отражения сумм операций, совершаемых с использованием платежных карт, в бухгалтерском учете участников расчетов является реестр платежей или электронный журнал.

Реестр платежей по операциям с использованием платежных карт - это документ или совокупность документов, содержащих информацию об операциях, совершаемых с использованием платежных карт за определенный период времени, составленных процессинговым центром.

Процессинговый центр - юридическое лицо или его структурное подразделение, осуществляющее сбор, обработку и рассылку участникам расчетов - кредитным организациям информации по операциям с платежными картами, и предоставляемых в электронной форме и (или) на бумажном носителе.

Электронный журнал - документ или совокупность документов в электронной форме, сформированные за определенный период времени при совершении операций с использованием банкомата и (или) электронного терминала.

Списание или зачисление денежных средств по операциям, совершаемым с использованием платежных карт, осуществляется не позднее рабочего дня, следующего за днем поступления в кредитную организацию реестра платежей или электронного журнала.

Общие правила документооборота при расчетах по операциям с использованием банковских карт предусматривают обязательное составление на бумажном носителе документов (квитанций банкоматов).

Обязательные реквизиты квитанций банкоматов установлены п. 3.3 Положения N 266-П:

- идентификатор банкомата, электронного терминала или другого технического средства, предназначенного для совершения операций с использованием платежных карт;

- вид операции;

- дата совершения операции;

- сумма операции;

- валюта операции;

- сумма комиссии (если имеет место);

- код авторизации;

- реквизиты платежной карты.

Банкомат - электронный программно-технический комплекс, предназначенный для совершения без участия уполномоченного работника кредитной организации операций выдачи (приема) наличных денежных средств, в том числе с использованием платежных карт, и передачи распоряжений кредитной организации о перечислении денежных средств с банковского счета (счета вклада) клиента, а также для составления документов, подтверждающих соответствующие операции.

При составлении документов в помещении для совершения операций с ценностями кредитной организации и ее структурных подразделений, а также в организации и ее структурных подразделениях, осуществляющих операции по приему или выдаче наличных денежных средств с использованием платежных карт, на бумажном носителе дополнительно должна быть подпись держателя платежной карты и подпись кассира.

Как уже говорилось, организация для получения расчетной банковской карты может открыть специальный карточный счет в банке. Если расчетная карта была выдана организации на основании заключенного договора банковского счета и в связи с открытием нового банковского счета, предусматривающего совершение операций с использованием банковских карт, то организация должна сообщить в налоговый орган об открытии счета.

Это требования п. 2 ст. 23 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), согласно которому налогоплательщики-организации обязаны в течение семи дней со дня открытия или закрытия счетов письменно сообщать об этом в налоговый орган по месту нахождения организации. Для целей применения НК РФ под счетами торговой организации понимаются расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций (п. 2 ст. 11 НК РФ).

Нарушение налогоплательщиком установленного срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии им счета в каком-либо банке влечет взыскание штрафа в размере 5 тыс. руб. (п. 1 ст. 118 НК РФ).

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, банковские карточные счета относятся к специальным счетам в банках и учитываются на отдельном субсчете счета 55 "Специальные счета в банках". В зависимости от вида валюты перечисление средств на карточный счет отражается следующими бухгалтерскими проводками.

     
   ——————————————————————————————T——————————————————————————————————¬
   |    Корреспонденция счетов   |        Содержание операции       |
   +——————————————T——————————————+                                  |
   |     Дебет    |    Кредит    |                                  |
   +——————————————+——————————————+——————————————————————————————————+
   |  55, субсчет | 51 "Расчетные|Перечислены денежные средства на  |
   | "Специальный |    счета"    |банковский карточный счет         |
   |   карточный  |              |с расчетного счета                |
   |     счет"    |              |                                  |
   +——————————————+——————————————+——————————————————————————————————+
   |  55, субсчет | 52 "Валютные |Перечислены денежные средства на  |
   | "Специальный |    счета"    |банковский карточный счет         |
   |   карточный  |              |с валютного счета                 |
   |     счет"    |              |                                  |
   L——————————————+——————————————+———————————————————————————————————
   

Сумма вознаграждения, которую банк взимает за обслуживание специального карточного счета, является в бухгалтерском учете организации в соответствии с п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99" (далее - ПБУ 10/99), прочими расходами и учитывается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы".

В бухгалтерском учете организации при оплате услуг банка оформляется следующая проводка.

     
   ——————————————————————————————T——————————————————————————————————¬
   |    Корреспонденция счетов   |        Содержание операции       |
   +——————————————T——————————————+                                  |
   |     Дебет    |    Кредит    |                                  |
   +——————————————+——————————————+——————————————————————————————————+
   |  91, субсчет |  55, субсчет |Оплачены услуги банка             |
   |    "Прочие   | "Специальный |                                  |
   |   расходы"   |   карточный  |                                  |
   |              |     счет"    |                                  |
   L——————————————+——————————————+———————————————————————————————————
   

Большое значение для бухгалтера имеет правильная организация аналитического учета по субсчету "Специальный карточный счет", который должен быть организован в разрезе конкретных карточных счетов, открытых в том или ином банке. Кроме того, на аналитический учет существенно влияют условия выпуска и использования банковских карт, предлагаемых банком. Так, например, при заключении договора банк может выдвигать условие о наличии на счете организации неснижаемого остатка (страхового депозита, который может быть использован для расчетов в исключительных случаях на покрытие превышения платежного лимита). В этом случае целесообразно использовать субсчета второго порядка "Специальный карточный счет - неснижаемый остаток" и "Специальный карточный счет - платежный лимит".

Если к специальному карточному счету открыто несколько карт, то любой держатель карты может осуществлять операции с их использованием в пределах общего платежного лимита. В этом случае аналитический учет держателей карты необязателен до момента выдачи денежных средств подотчетному лицу.

Если каждой расчетной карте соответствует отдельный карточный счет, то при перечислении денежных средств на специальный карточный счет в банк передается специальная ведомость, содержащая данные держателей и номера карт, а также суммы, подлежащие зачислению на каждую банковскую карту. В этом случае аналитический учет ведется в разрезе держателей выпущенных карт.

При открытии банковской карты в валюте необходимо иметь в виду, что в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденным Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000" (далее - ПБУ 3/2000), иностранная валюта, находящаяся на специальном карточном счете, должна переоцениваться на дату совершения операции и на дату составления бухгалтерской отчетности.

Возникающие курсовые разницы учитываются для целей налогового учета как внереализационные доходы (расходы). В бухгалтерском учете курсовые разницы относятся на финансовые результаты и отражаются по счету 91 "Прочие доходы и расходы".

     
   ——————————————————————————————T——————————————————————————————————¬
   |    Корреспонденция счетов   |        Содержание операции       |
   +——————————————T——————————————+                                  |
   |     Дебет    |    Кредит    |                                  |
   +——————————————+——————————————+——————————————————————————————————+
   |  55, субсчет |  91, субсчет |Отражена сумма положительной      |
   | "Специальный |    "Прочие   |курсовой разницы                  |
   |   карточный  |    доходы"   |                                  |
   |     счет"    |              |                                  |
   +——————————————+——————————————+——————————————————————————————————+
   |  91, субсчет |  55, субсчет |Отражена сумма отрицательной      |
   |    "Прочие   | "Специальный |курсовой разницы                  |
   |   расходы"   |   карточный  |                                  |
   |              |     счет"    |                                  |
   L——————————————+——————————————+———————————————————————————————————
   

Денежные средства, списанные со счета юридического лица в соответствии с Положением N 266-П, считаются выданными под отчет держателю банковской карты. Кроме того, держатель карты может использовать платежную карту и непосредственно для снятия наличных денег.

В практике может случиться ситуация, когда работник организации - держатель корпоративной карты не представил авансового отчета, а выписка банка свидетельствует о том, что с карточного счета произведено снятие наличных денег. В этом случае бухгалтер организации отражает задолженность работника организации следующим образом.

     
   ——————————————————————————————T——————————————————————————————————¬
   |    Корреспонденция счетов   |        Содержание операции       |
   +——————————————T——————————————+                                  |
   |     Дебет    |    Кредит    |                                  |
   +——————————————+——————————————+——————————————————————————————————+
   |  73 "Расчеты |  55, субсчет |Отражено списание наличных денег  |
   | с персоналом"| "Специальный |со специального карточного счета, |
   |              |   карточный  |не подтвержденное первичными      |
   |              |     счет"    |документами                       |
   L——————————————+——————————————+———————————————————————————————————
   

При получении авансового отчета осуществленные расходы (связанные с производственной деятельностью организации) отражаются в общем порядке. Если же произведенные работником организации расходы не связаны с производственной деятельностью организации, то последний обязан их возместить. Возмещение работником указанных сумм может быть произведено двумя путями: либо работник организации вносит наличные денежные средства в кассу организации, либо организация сумму ущерба удерживает из заработной платы работника.

Так как расчетная банковская карта - это фактически персонифицированное средство платежа, использование которого позволяет работнику, уполномоченному юридическим лицом, распоряжаться денежными средствами, находящимися на счете организации, она может учитываться аналогично денежным документам.

Для этого предназначен субсчет 50-3 "Денежные документы" счета 50 "Касса".

Выдача банковской карты работнику организации отражается как выдача под отчет денежных документов. Такая операция в бухгалтерском учете отражается следующим образом:

Дебет 71 "Расчеты с подотчетными лицами", Кредит 50 "Касса", субсчет 50-3 "Денежные документы", - выдана под отчет работнику организации расчетная банковская карта.

Получение наличных денежных средств отражается следующей записью:

Дебет 71 Кредит 57 "Переводы в пути" - отражена сумма полученных наличных.

Использование организацией счета 57 обусловлено тем, что квитанции банкоматов поступают в бухгалтерию и обрабатываются до получения выписки по специальному карточному счету, подтверждающему факт списания денежных средств со счета юридического лица.

Рассмотрим на примерах, как в учете организации отражаются операции с использованием расчетной банковской карты.

Пример 1. Торговая организация ООО "Торговля" провела в июне переговоры с партнерами в целях дальнейшего сотрудничества. В связи с этим был организован официальный обед в ресторане стоимостью 11 800 руб., в том числе НДС - 1800 руб.

Работнику организации, принимавшему участие в переговорах, была выдана расчетная банковская карта для получения наличных денежных средств и оплаты стоимости официального обеда. Учетная стоимость карты - 150 руб. Расходы на оплату труда, учтенные в составе расходов в целях налогообложения прибыли за шесть месяцев отчетного года, - 800 000 руб. Других представительских расходов в отчетном периоде у организации не было.

В бухгалтерском учете организации должны быть отражены хозяйственные операции следующим образом.

Расходы на проведение официального обеда в ресторане представляют собой представительские расходы организации, которые являются в соответствии с п. 5 ПБУ 10/99 расходами по обычным видам деятельности. В бухгалтерском учете торговых организаций представительские расходы учитываются в составе издержек обращения с их отражением по счету 44 "Расходы на продажу".

Основанием для признания представительских расходов в данном примере являются расчетные документы, выданные рестораном.

Для целей исчисления налога на прибыль представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления сотрудничества, учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ). Напомним, что в целях налогового учета представительские расходы подлежат нормированию. Согласно п. 2 ст. 264 НК РФ представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период. В рассматриваемом примере за отчетный период (шесть месяцев) организация может учесть в составе прочих расходов представительские расходы в сумме 32 000 руб. (800 000 руб. x 4%). Следовательно, если у организации не было других представительских расходов, то оплата официального обеда в ресторане может быть учтена для целей налогообложения прибыли в данном отчетном периоде в полной сумме.

Сумма НДС, отраженная в счете-фактуре ресторана, может быть принята к вычету в полном объеме, после принятия к учету услуг ресторана (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Если величина представительских расходов превышает норматив, установленный налоговым законодательством, то в целях налогообложения организация в качестве расходов может принять только нормируемую величину представительских расходов.

Согласно п. 7 ст. 171 НК РФ суммы "входного" НДС по нормируемым расходам принимаются к вычету в размере, соответствующем указанным ранее нормам.

Использование полученных денежных средств оформляется в общем порядке на основании первичных документов, приложенных к утвержденному авансовому отчету.

В бухгалтерском учете организация ООО "Торговля" оформляет следующие бухгалтерские проводки.

     
   ——————————————————T——————————T———————————————————————————————————¬
   | Корреспонденция |  Сумма,  |        Содержание операции        |
   |      счетов     |   руб.   |                                   |
   +————————T————————+          |                                   |
   |  Дебет | Кредит |          |                                   |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |   71   |  50—3  |     150  |Выдана под отчет работнику         |
   |        |        |          |организации расчетная банковская   |
   |        |        |          |карта для оплаты представительских |
   |        |        |          |расходов                           |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |  50—3  |   71   |     150  |Возвращена расчетная банковская    |
   |        |        |          |карта подотчетным лицом            |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |   71   |   57   |  11 800  |Отражено получение наличных        |
   |        |        |          |денежных средств                   |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |   44   |   71   |  10 000  |Отражены расходы на проведение     |
   |        |        |          |официального обеда в ресторане     |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |   19   |   71   |   1 800  |Отражена сумма НДС со стоимости    |
   |        |        |          |официального обеда                 |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |   57   |  55—4  |  11 800  |Списаны денежные средства со       |
   |        |        |          |специального карточного счета на   |
   |        |        |          |основании выписки банка            |
   |        |        |          |(При получении выписки из банка)   |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |   68   |   19   |   1 800  |Принят к вычету НДС со стоимости   |
   |        |        |          |официального обеда                 |
   L————————+————————+——————————+————————————————————————————————————
   

Обратите внимание, с 1 января 2006 г. применение вычета по налогу на добавленную стоимость не обусловлено оплатой товаров, работ, услуг, имущественных прав.

В рассмотренном примере приведен вариант, при котором держатель карты рассчитывается наличными деньгами, полученными по банковской карте, за оказанные услуги. Однако держатель карты может осуществлять также безналичные расчеты с применением банковской расчетной карты. В этом случае порядок отражения операций в бухгалтерском учете организации будет несколько иным.

Пример 2. Торговая организация ООО "Торговля" открыла в банке специальный карточный счет и получила расчетную банковскую карту. Номинальная стоимость карты - 100 руб.

Для приобретения партии товаров общей стоимостью 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.) расчетная карта выдана работнику, который рассчитался с ее помощью с поставщиком.

За обслуживание карточного счета банк удержал со специального карточного счета вознаграждение по тарифу за обслуживание банковской карты в размере 200 руб.

В бухгалтерском учете организации ООО "Торговля" данные хозяйственные операции оформляются следующим образом.

     
   ——————————————————T——————————T———————————————————————————————————¬
   | Корреспонденция |  Сумма,  |        Содержание операции        |
   |      счетов     |   руб.   |                                   |
   +————————T————————+          |                                   |
   |  Дебет | Кредит |          |                                   |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |   71   |  50—3  |     100  |Выдана на руки расчетная карта     |
   |        |        |          |работнику для осуществления        |
   |        |        |          |расчетов                           |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |  50—3  |   71   |     100  |Возвращена карта в организацию     |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |   41   |   60   |  20 000  |Приняты к учету товары             |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |   19   |   60   |   3 600  |Отражен НДС по принятым к учету    |
   |        |        |          |товарам                            |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |   60   |  55—4  |  23 600  |Списаны со специального карточного |
   |        |        |          |счета организации денежные средства|
   |        |        |          |на основании выписки банка         |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |  91—2  |  55—4  |     200  |Отражена сумма вознаграждения банка|
   |        |        |          |в составе прочих расходов          |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |   68   |   19   |   3 600  |Принят к вычету НДС со стоимости   |
   |        |        |          |приобретенных товаров              |
   L————————+————————+——————————+————————————————————————————————————
   

В налоговом учете поступившие товары учитываются по стоимости, определенной в соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ. Расходы на услуги банка учитывают во внереализационных расходах на основании пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Осуществление банками банковских операций (за исключением инкассации), в том числе открытие и ведение банковских счетов организаций и физических лиц, в том числе банковских счетов, служащих для расчетов по банковским картам, а также операции, связанные с обслуживанием банковских карт, не подлежат налогообложению НДС на территории Российской Федерации (пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Уже отмечалось, что наиболее часто организации используют банковские карты для оплаты командировочных расходов. Для оплаты командировочных и представительских расходов за рубежом могут использоваться банковские карты, выпущенные как в иностранной валюте, так и в рублях.

Особенности бухгалтерского учета операций с использованием расчетных банковских карт по расчетам в иностранной валюте определяются, прежде всего, условиями списания и конвертации иностранной валюты.

Когда работник в командировке оплачивает расходы в валюте или же просто снимает валюту из банкомата, банк продает эту валюту по своему коммерческому курсу, снимая с рублевого счета ее эквивалент. В этот момент возникает разница, образующаяся вследствие отклонения курса продажи иностранной валюты коммерческим банком от официального курса Банка России на дату продажи. Кроме того, возникают курсовые разницы, если курсы Банка России на дату утверждения авансового отчета и дату совершения операции в валюте различны.

Операции с использованием банковских карт предусматривают обязательное составление документов на бумажном носителе (слип, квитанция электронного терминала) и (или) в электронной форме (документ из электронного журнала терминала или банкомата), а также иных документов (квитанция банкомата и прочее), предусмотренных банковскими правилами и (или) договорами, заключенными между участниками расчетов (п. 3.1 Положения N 266-П).

Наличие и движение денежных средств в иностранных валютах учитываются на счете 55 "Специальные счета в банках" обособленно.

По возвращении из зарубежной командировки сотрудник должен представить в бухгалтерию организации авансовый отчет в течение трех дней. Именно такое правило установлено п. 11 Письма Банка России от 04.10.1993 N 18 "Об утверждении "Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации".

В соответствии с ПБУ 3/2000 стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли по курсу Банка России для этой иностранной валюты по отношению к рублю.

Пересчет средств в расчетах с юридическими и физическими лицами в рубли производится по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на дату составления бухгалтерской отчетности (п. 7 ПБУ 3/2000). Даты совершения операций с иностранной валютой определяются в соответствии с приложением к ПБУ 3/2000, согласно которому датой совершения банковских операций по валютным счетам является дата зачисления денежных средств на валютный счет или их списания с валютного счета организации в кредитной организации. Датой погашения задолженности в иностранной валюте по суммам, выданным работникам организации под отчет на осуществление определенных расходов, является дата утверждения авансового отчета.

В связи с изменением курса иностранной валюты могут возникать курсовые разницы, которые учитываются и в бухгалтерском учете, и для целей налогообложения. В бухгалтерском учете курсовые разницы относятся на финансовые результаты и отражаются по счету 91 "Прочие доходы и расходы".

     
   ——————————————————————————————T——————————————————————————————————¬
   |    Корреспонденция счетов   |       Содержание операции        |
   +——————————————T——————————————+                                  |
   |     Дебет    |    Кредит    |                                  |
   +——————————————+——————————————+——————————————————————————————————+
   |  55, субсчет |  91, субсчет |Отражена сумма положительной      |
   | "Специальный |    "Прочие   |курсовой разницы                  |
   |   карточный  |    доходы"   |                                  |
   |     счет"    |              |                                  |
   +——————————————+——————————————+——————————————————————————————————+
   |  91, субсчет |  55, субсчет |Отражена сумма отрицательной      |
   |    "Прочие   | "Специальный |курсовой разницы                  |
   |   расходы"   |   карточный  |                                  |
   |              |     счет"    |                                  |
   L——————————————+——————————————+———————————————————————————————————
   

В налоговом учете при отражении курсовых разниц необходимо руководствоваться ст. ст. 250, 265 НК РФ.

Согласно п. 11 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются суммы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России.

Согласно пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ внереализационными расходами налогоплательщика признаются расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России.

Пример 3. Торговая организация ООО "Торговля" перевела с валютного счета на специальный карточный счет сумму 2000 долл. США. Курс доллара на день списания с валютного счета составляет 28 руб/долл. За открытие специального карточного счета банк удержал с организации 10 долл. Учетная стоимость расчетной карты - 150 руб. Сотрудник организации направлен в служебную командировку в Лондон сроком на 5 дней - с 10 по 14 января. Работник представил авансовый отчет 17 января (курс доллара 28,03 руб/долл.) и вернул карту. Суточные (72 долл. x 5 дней = 360 долл.) сняты в банкомате 11 января, курс доллара 27,90 руб/долл. Оплата счета гостиницы - 14 января 1200 долл. (курс 27,95 руб/долл.).

Размеры выплаты суточных при краткосрочных командировках установлены Приказом Минфина России от 02.08.2004 N 64н "Об установлении размеров выплаты суточных и предельных норм возмещения расходов по найму жилого помещения при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран".

В учете организации ООО "Торговля" бухгалтер данные хозяйственные операции отразил следующим образом.

     
   ——————————————————T——————————T———————————————————————————————————¬
   | Корреспонденция |  Сумма,  |        Содержание операции        |
   |      счетов     |   руб.   |                                   |
   +————————T————————+          |                                   |
   |  Дебет | Кредит |          |                                   |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |               На день списания денежных средств                |
   |                 с валютного счета организации                  |
   +————————T————————T——————————T———————————————————————————————————+
   |   71   |  50—3  |      150 |Выдана под отчет работнику         |
   |        |        |          |организации расчетная карта для    |
   |        |        |          |оплаты представительских расходов  |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |  55—4  |   52   |   56 000 |Перечислена валюта на специальный  |
   |        |        |          |карточный счет                     |
   |        |        |          |(2000 x 28 руб/долл.)              |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |  91—2  |  55—4  |      280 |Удержано банком за открытие        |
   |        |        |          |карточного счета                   |
   |        |        |          |(10 x 28 руб/долл.)                |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |                           11 января                            |
   +————————T————————T——————————T———————————————————————————————————+
   |  91—2  |  55—4  |       36 |Отражена курсовая разница          |
   |        |        |          |360 x [27,90 руб/долл. —           |
   |        |        |          |28 руб/долл.]                      |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |   71   |  55—4  |   10 044 |Отражена выдача валюты в подотчет  |
   |        |        |          |(360 x 27,90 руб/долл.)            |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |                           14 января                            |
   +————————T————————T——————————T———————————————————————————————————+
   |  55—4  |  91—1  |       60 |Отражена курсовая разница          |
   |        |        |          |[1200 x (27,95 руб/долл. —         |
   |        |        |          |27,90 руб/долл.)]                  |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |   71   |  55—4  |   33 540 |Отражена выдача валюты в подотчет  |
   |        |        |          |(1200 x 27,95 руб/долл.)           |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |                           17 января                            |
   +————————T————————T——————————T———————————————————————————————————+
   |  50—3  |   71   |      150 |Возвращена расчетная карта         |
   |        |        |          |подотчетным лицом                  |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |  55—4  |  91—1  |     36,4 |Произведена переоценка средств на  |
   |        |        |          |карточном счете, при возврате      |
   |        |        |          |карты 455 x (28,03 руб/долл. —     |
   |        |        |          |27,95 руб/долл.)                   |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |   71   |  91—1  |    46,80 |Отражена курсовая разница по выдаче|
   |        |        |          |суточных 360 x (28,03 руб/долл. —  |
   |        |        |          |27,90 руб/долл.)                   |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |   71   |  91—1  |     35,2 |Отражена курсовая разница по оплате|
   |        |        |          |услуг по проживанию                |
   |        |        |          |440 x (28,03 руб/долл. —           |
   |        |        |          |27,95 руб/долл.)                   |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |   26   |   71   | 10 090,8 |Отнесены на расходы суточные по    |
   |        |        |          |загранкомандировке                 |
   |        |        |          |360 x 28,03 руб/долл.              |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |   26   |   71   |   33 636 |Списаны на расходы затраты на      |
   |        |        |          |проживание 1200 x 28,03 руб/долл.  |
   L————————+————————+——————————+————————————————————————————————————
   

Рассматривая вопросы применения платежных карт, нужно отметить, что таможенное законодательство вводит еще одно понятие платежных карт - таможенная платежная карта.

Государственный таможенный комитет Российской Федерации (далее - ГТК России) в целях усовершенствования системы уплаты таможенных платежей, упрощения расчетов по таким платежам и сокращения сроков прохождения денежных средств установил своим Приказом от 03.08.2001 N 757 "О совершенствовании системы уплаты таможенных платежей" технологию применения платежных таможенных карт. Согласно данному Приказу таможенная карта является микропроцессорной банковской картой, эмитируется кредитными организациями (банками-эмитентами) и является инструментом доступа к счету плательщика таможенных платежей в банке-эмитенте.

Таможенная карта может применяться при уплате таможенных платежей, процентов за предоставление отсрочки (рассрочки) их уплаты, пеней, штрафов и иных платежей с применением таможенного приходного ордера (далее - ТПО).

В бухгалтерском учете организации открытие карточного счета и получение таможенной карты отражаются записями.

     
   ——————————————————T——————————————————————————————————————————————¬
   | Корреспонденция |             Содержание операции              |
   |      счетов     |                                              |
   +————————T————————+                                              |
   |  Дебет | Кредит |                                              |
   +————————+————————+——————————————————————————————————————————————+
   |   55   | 51 (52)|Перечислены рубли (либо иностранная валюта)   |
   |        |        |на специальный карточный счет, в случае если  |
   |        |        |расчетный и карточный счета организации       |
   |        |        |открыты в одном банке                         |
   +————————+————————+——————————————————————————————————————————————+
   |   57   | 51 (52)|Списаны рубли (либо иностранная валюта),      |
   |        |        |перечисленные на специальный карточный счет,  |
   |        |        |если расчетный и карточный счета организации  |
   |        |        |открыты в разных банках                       |
   +————————+————————+——————————————————————————————————————————————+
   |   55   |   57   |Зачислены рубли (либо иностранная валюта) на  |
   |        |        |специальный карточный счет, если расчетный и  |
   |        |        |карточный счета организации открыты в разных  |
   |        |        |банках                                        |
   L————————+————————+———————————————————————————————————————————————
   

При получении денежных средств в иностранной валюте на счете 57 "Переводы в пути" могут возникать положительные или отрицательные курсовые разницы. Порядок учета таких разниц аналогичен рассмотренному ранее.

Обращаем внимание читателей на то, что кроме Приказа ГТК России от 03.08.2001 N 757 "О совершенствовании системы уплаты таможенных платежей" при использовании расчетов с таможней организации следует руководствоваться Приказом ГТК России от 16.01.2004 N 29 "О применении таможенных карт".

Пример 4. Торговая организация ООО "Торговля" направила сотрудника в загранкомандировку (Ливерпуль) и выдала ему банковскую карту. 2 июня на специальный счет с текущего валютного счета организации перечислено 2000 евро. Вернувшись 4 июня из загранкомандировки, сотрудник представил авансовый отчет, в котором указано, что 3 июня оплачен авиабилет стоимостью 500 евро, 4 июня оплачен счет за гостиницу стоимостью 400 евро. К авансовому отчету приложены авиабилет, счет за гостиницу и слипы, подтверждающие произведенные оплаты. По данным выписки банка, средства списаны со счета банковской карты 3 июня - 500 евро, 5 июня - 400 евро.

Официальный курс евро составил:

- 2 июня - 34,40 руб.;

- 3 июня - 34,50 руб.;

- 4 июня - 34,60 руб.;

- 5 июня - 34,70 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Торговля" сформированы следующие записи.

     
   ——————————————————T——————————T———————————————————————————————————¬
   | Корреспонденция |  Сумма,  |        Содержание операции        |
   |      счетов     |   руб.   |                                   |
   +————————T————————+          |                                   |
   |  Дебет | Кредит |          |                                   |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |                             2 июня                             |
   +————————T————————T——————————T———————————————————————————————————+
   |  55—4  |   52   |  68 800  |Отражен перевод денежных средств с |
   |        |        |          |текущего валютного счета на счет   |
   |        |        |          |банковской карты (2000 x 34,40     |
   |        |        |          |руб.)                              |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |                             3 июня                             |
   +————————T————————T——————————T———————————————————————————————————+
   |  55—4  |  91—1  |     200  |Отражена положительная курсовая    |
   |        |        |          |разница по счету банковской карты  |
   |        |        |          |на дату совершения операции        |
   |        |        |          |[2000 x (34,50 руб. — 34,40 руб.)] |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |   71   |  55—4  |  17 250  |Отражено списание денежных средств |
   |        |        |          |со счета банковской карты          |
   |        |        |          |(500 x 34,50 руб.)                 |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |                             4 июня                             |
   +————————T————————T——————————T———————————————————————————————————+
   |   71   |  91—1  |      50  |Отражена положительная курсовая    |
   |        |        |          |разница, возникшая на дату         |
   |        |        |          |утверждения авансового отчета      |
   |        |        |          |[500 x (34,60 руб. — 34,50 руб.)]  |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |   26   |   71   |  31 140  |Отражены командировочные расходы   |
   |        |        |          |[(500 + 400) x 34,60 руб.]         |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |                             5 июня                             |
   +————————T————————T——————————T———————————————————————————————————+
   |  91—1  |   71   |      40  |Отражена отрицательная курсовая    |
   |        |        |          |разница по счету учета расчетов с  |
   |        |        |          |подотчетными лицами на дату        |
   |        |        |          |списания денежных средств со счета |
   |        |        |          |банковской карты [400 x            |
   |        |        |          |(34,70 руб/EUR — 34,60 руб.)]      |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |  55—4  |  91—1  |     300  |Отражена положительная курсовая    |
   |        |        |          |разница по счету банковской карты  |
   |        |        |          |(2000 — 500) x (34,70 руб. —       |
   |        |        |          |34,50 руб.)                        |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |   71   |  55—4  |  13 880  |Отражено списание денежных средств |
   |        |        |          |со счета банковской карты          |
   |        |        |          |(400 x 34,70 руб.)                 |
   L————————+————————+——————————+————————————————————————————————————
   

Гражданское законодательство допускает ситуацию, при которой в соответствии с договором банковского счета банк осуществляет платежи клиента, несмотря на отсутствие денежных средств на расчетном счете, т.е. производится краткосрочное кредитование счета (ст. 850 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ)). Такой вид кредита называется овердрафтом. Овердрафт может возникнуть, если банк финансирует расчеты с использованием расчетной карты, проводя операции в случае отсутствия или недостаточности денежных средств на банковском счете.

Условие предоставления овердрафта должно быть предусмотрено в договоре банковского счета.

Овердрафт выявляется, как правило, при получении выписки из банка. Так как овердрафт является видом краткосрочного кредита, то отражение его в учете производится с помощью счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам". Получив выписку из банка и выявив овердрафт, бухгалтер должен его отразить в учете. Датой возникновения овердрафта считается дата, когда банк осуществил оплату за счет своих собственных средств. При этом в бухгалтерском учете производится следующая запись:

Дебет 55, субсчет 55-4 "Специальный карточный счет", Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам".

Проценты, начисляемые по овердрафту, являются процентами за пользование заемными средствами, которые учитываются в обычном порядке.

Пример 5 (из консультационной практики ЗАО "BKR-Интерком-Аудит").

Организация отправляет сотрудников в командировку в Лондон.

Вопрос 1. Каким образом выдать сотрудникам денежные средства на эту командировку, чтобы не нарушить правил проведения валютных операций?

Ответ. Согласно п. 1 ст. 9 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" валютные операции, в том числе использование иностранной валюты в качестве средств платежа, между резидентами Российской Федерации запрещены. Но есть и исключения, которые приведены в той же ст. 9 данного Закона. При этом обращаем ваше внимание, что перечень данных исключений является исчерпывающим.

Исходя из этого, можно сделать следующие выводы. Расчеты с работником в иностранной валюте по авансированию или возмещению командировочных расходов входят в перечень разрешенных валютных операций. Следовательно, юридическое лицо - работодатель (резидент) может выплачивать работнику (резиденту) наличную иностранную валюту в качестве аванса на служебную командировку за пределы Российской Федерации и может возмещать в валюте расходы по авансовому отчету.

Кроме того, можно предложить сотруднику банковскую расчетную карту. Тогда при выезде сотрудника за границу с ее помощью он может расплачиваться за услуги или снимать наличные деньги в банкоматах и кассах банков.

Вопрос 2. После возвращения работника из командировки в какой валюте нужно выплатить суточные?

Ответ. Как уже было отмечено, со вступлением в силу изменений Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" расчеты с работником в иностранной валюте по загранкомандировкам разрешены, это касается и командировочных. Поэтому здесь можно предложить все те же варианты выхода из сложившейся ситуации: либо использовать банковскую расчетную карту, либо выдать работнику валюту. Расходы по командировке в валюте учитываются по курсу на дату утверждения авансового отчета (это следует из ПБУ 3/2000).

Вопрос 3. Нужно ли заполнять и сдавать в банк справку о проведении валютных операций?

Ответ. По нашему мнению, делать этого не нужно, но это лишь в случае, когда организация выдает командировочные в рублях. Ведь тогда не происходит поступления и списания иностранной валюты с банковских счетов организации, следовательно, и отчитываться не за что. Однако, если командируемому сотруднику выдается банковская карта в валюте, то справка о валютных операциях банку предоставляется, поскольку здесь происходит списание иностранной валюты с банковских счетов. Такой порядок следует из Инструкции Банка России от 15.06.2004 N 117-И "О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам документов и информации при осуществлении валютных операций, порядке учета уполномоченными банками валютных операций и оформления паспортов сделок".

5. Применение кредитных банковских карт

Юридическое лицо, имеющее расчетный счет в банке - эмитенте кредитных банковских карт, может заключить с банком кредитный договор, и кредитная банковская карта позволяет получать этому юридическому лицу денежные средства в пределах установленного лимита в соответствии с условиями кредитного договора.

Иначе говоря, выдавая клиенту кредитную банковскую карту, банк-эмитент предоставляет юридическому лицу кредит, сумма которого зачисляется на специальный карточный счет.

Договор кредита регулируется гл. 42 "Заем и кредит" ГК РФ. Поэтому договор, заключаемый между юридическим лицом и банком-эмитентом на выдачу кредитной карты, помимо общих условий, должен содержать положения, устанавливающие права и обязанности сторон по получению и использованию заемных денежных средств. В частности, в договоре, заключаемом в соответствии с требованиями Положения N 266-П, должны быть установлены величина процентов за пользование заемными средствами и срок, на которые эти средства предоставляются.

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с использованием кредитных банковских карт, несколько отличается от порядка учета операций с применением расчетных карт. При отражении в учете расчетов с использованием кредитной карты используются счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и счет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", поскольку фактически организация пользуется кредитом.

Зачисление на специальный карточный счет кредита, предоставленного банком-эмитентом, отражается в учете организации следующим образом:

Дебет 55, субсчет 55-4 "Специальный карточный счет", Кредит 66 (67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам").

Используя в своей деятельности заемные средства, организация-заемщик должна руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01".

В бухгалтерском учете организации-заемщика сумма процентов, начисленных за пользование заемными средствами, включается в состав прочих расходов (на основании п. 11 ПБУ 10/99) и отражается на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Возврат полученного кредита и уплата начисленных процентов отражаются по кредиту счетов учета денежных средств в корреспонденции со счетом 66 (67).

Налоговое законодательство относит сумму процентов по долговым обязательствам любого вида к внереализационным расходам (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Причем гл. 25 НК РФ предусматривает для отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам, учитываемым в целях налогообложения, специальный порядок, который установлен ст. 269 НК РФ.

Предельная величина процентов (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), признаваемых расходом, принимается либо равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте, либо равной величине, полученной по долговым обязательствам на сопоставимых условиях.

Под ставкой рефинансирования Банка России понимается:

- в отношении долговых обязательств, не содержащих условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования Банка России, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

- в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования Банка России, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Пример 6. Торговая организация ООО "Торговля" в январе заключила договор с банком-эмитентом на получение и обслуживание кредитной банковской карты. В соответствии с договором банк-эмитент предоставил организации кредит на сумму 224 200 руб. сроком на четыре месяца по ставке 16% годовых. Организация ООО "Торговля" рассчиталась за товары, предназначенные для перепродажи, используя кредитную карту.

В бухгалтерском учете организации хозяйственные операции отражаются следующим образом.

     
   ——————————————————T——————————T———————————————————————————————————¬
   | Корреспонденция |  Сумма,  |        Содержание операции        |
   |     счетов      |   руб.   |                                   |
   +————————T————————+          |                                   |
   |  Дебет | Кредит |          |                                   |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |  55—4  |   66   |  224 200 |Поступила сумма кредита на         |
   |        |        |          |специальный карточный счет         |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |   41   |   60   |  190 000 |Приняты к учету товары             |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |   19   |   60   |   34 200 |Учтен НДС по приобретенным товарам |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |   60   |  55—4  |  224 200 |Оплачены товары со специального    |
   |        |        |          |счета                              |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |            Ежемесячно в течение пользования кредитом           |
   |      в бухгалтерском учете оформляются следующие проводки:     |
   +————————T————————T——————————T———————————————————————————————————+
   |  91—2  |   66   |    2 982 |Начислена сумма процентов за один  |
   |        |        |          |месяц пользования кредитом         |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |   66   |   51   |    2 982 |Перечислены проценты за пользование|
   |        |        |          |кредитной картой                   |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |        В апреле организация вернет сумму заемных средств       |
   +————————T————————T——————————T———————————————————————————————————+
   |   66   |   51   |  224 200 |Перечислена банку сумма заемных    |
   |        |        |          |средств                            |
   L————————+————————+——————————+————————————————————————————————————
   

При осуществлении эмиссии кредитных карт кредитные организации могут предусматривать в кредитном договоре условие об осуществлении клиентом операций с использованием сумм, которые превышают лимит предоставляемого кредита.

6. Использование банковских карт

как средства платежа в организациях

розничной торговли

Рассмотрим, каким образом в торговой организации осуществляется процесс продажи товаров при их оплате с помощью банковских пластиковых карт. Такой процесс называется эквайрингом.

Эквайринг - это деятельность кредитной организации, включающая осуществление расчетов с организациями торговли (услуг) по операциям, совершаемым с использованием банковских карт.

Эмитенты кредитных и иных платежных карт (компании и банки) заключают с торговыми организациями договор о продаже товаров владельцам кредитных и иных платежных карт. В договоре указываются порядок авторизации карт и обеспечения магазина необходимыми техническими средствами, условия расчетов за товары, в том числе проценты банка.

Авторизация карт, предъявленных в оплату товаров, заключается в проверке продавцом наличия достаточного объема денежных средств на счете покупателя. Продажа товаров оформляется выпиской товарных чеков (слипов).

Покупатель расписывается в слипе, подлинность его подписи проверяется работником магазина путем сравнения с подписью на платежной карте.

При совершении операций с использованием электронного терминала формируется электронный журнал и поступает в процессинговый центр в момент совершения операции.

Согласно условиям договора с банком за обслуживание расчетов с применением платежных карт банк взимает с торговой организации определенную плату. Сумма оплаты услуг банка в соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 является прочими расходами организации торговли. Как правило, обслуживающий банк зачисляет на расчетный счет торговой организации сумму выручки от продажи товаров с использованием платежных карт за минусом своего вознаграждения по договору.

Для отражения сумм, оплаченных платежными картами, торговая организация использует счет 57. В момент формирования электронного журнала платежей в учете торговой организации производится запись:

Дебет 57 "Переводы в пути", Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

При зачислении денежных средств на расчетный счет торговой организации производится запись:

Дебет 51 "Расчетные счета", Кредит 57 "Переводы в пути".

Суммы удержанной банком оплаты услуг отражаются следующими записями:

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", Кредит 57 "Переводы в пути".

Затем сумма оплаты услуг отражается в составе прочих расходов:

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Пример 7. Магазин торговой организации ООО "Торговля" реализует населению бытовые товары, причем в этом магазине покупатели имеют возможность приобрести товары как за наличные расчет, так и с использованием банковских карт. Магазин ООО "Торговля" применяет общий режим налогообложения, является плательщиком НДС.

Предположим, что 10 января выручка магазина составила:

- за товары, оплаченные денежными средствами, - 120 000 руб., в том числе НДС - 18 305 руб.;

- за товары, оплаченные платежными картами, - 159 000 руб., в том числе НДС - 24 254 руб.

В соответствии с договором банк взимает с торговой организации за услугу по договору эквайринга 2% от стоимости товаров, оплаченных посредством платежных карт.

Выручка от реализации товаров за наличный расчет зачислена на расчетный счет магазина 11 января, а выручка за товары, оплаченные банковскими картами, - 12 января.

С 1 января 2006 г. в п. 1 ст. 167 НК РФ внесены изменения Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".

Моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено п. п. 3, 7 - 11, 13 - 15 ст. 167 НК РФ, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Так как день отгрузки товаров наступил раньше оплаты, то на более позднюю дату, уже не соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, пересчет налоговой базы не производится.

Рабочим Планом счетов предусмотрено использование следующих субсчетов:

Счет 57 "Переводы в пути", субсчет 57-1 "Наличная выручка";

Счет 57 "Переводы в пути", субсчет 57-2 "Документы по расчетам с использованием платежных карт";

Счет 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 68 "Налог на добавленную стоимость".

В бухгалтерском учете магазина ООО "Торговля" данные хозяйственные операции отражены следующим образом.

     
   ——————————————————T——————————T———————————————————————————————————¬
   | Корреспонденция |  Сумма,  |        Содержание операции        |
   |     счетов      |   руб.   |                                   |
   +————————T————————+          |                                   |
   |  Дебет | Кредит |          |                                   |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |                           10 января                            |
   +————————T————————T——————————T———————————————————————————————————+
   |   50   |  90—1  |  120 000 |Отражена выручка от реализации     |
   |        |        |          |товаров за наличный расчет         |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |   62   |  90—1  |  159 000 |Отражена выручка от реализации     |
   |        |        |          |товаров с использованием банковских|
   |        |        |          |карт                               |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |  90—3  |   68   |   18 305 |Начислен НДС с выручки от          |
   |        |        |          |реализации товаров за наличный     |
   |        |        |          |расчет                             |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |  90—3  |   68   |   24 254 |Начислен НДС с выручки от          |
   |        |        |          |реализации товаров с               |
   |        |        |          |использованием платежных карт      |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |  57—1  |   50   |  120 000 |Выручка от реализации товаров за   |
   |        |        |          |наличный расчет сдана инкассаторам |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |  57—2  |   62   |  159 000 |Отражена оплата товаров платежными |
   |        |        |          |картами                            |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |                           11 января                            |
   +————————T————————T——————————T———————————————————————————————————+
   |   51   |  57—1  |  120 000 |Зачислена на расчетный счет выручка|
   |        |        |          |от реализации товаров за наличный  |
   |        |        |          |расчет                             |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |                           12 января                            |
   +————————T————————T——————————T———————————————————————————————————+
   |   51   |  57—2  |  155 820 |Зачислены на расчетный счет        |
   |        |        |          |денежные средства, оплаченные      |
   |        |        |          |платежными картами, за минусом     |
   |        |        |          |услуг банку [159 000 руб. —        |
   |        |        |          |(159 000 руб. x 2%)]               |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |   76   |  57—2  |    3 180 |Отражено удержание банком оплаты   |
   |        |        |          |услуг по договору эквайринга       |
   +————————+————————+——————————+———————————————————————————————————+
   |  91—2  |   76   |    3 180 |Сумма оплаты услуг банка отражена  |
   |        |        |          |в составе прочих расходов          |
   L————————+————————+——————————+————————————————————————————————————
   

В налоговом учете торговой организации суммы вознаграждения банку по договору эквайринга, уплачиваемые банку, признаются расходами, связанными с производством и реализацией (пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ). В соответствии с п. 1 ст. 2, ст. 5 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" организация, получающая оплату за проданные товары (выполненные работы или оказанные услуги) с использованием платежных карт, обязана выдать покупателю кассовый чек. Суммы по кассовым чекам при всех видах безналичных расчетов за проданные товары пробиваются на отдельную секцию (разд. 5 Типовых правил эксплуатации контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением, утвержденных Письмом Минфина России от 30.08.1993 N 104). При этом суммы наличных денежных средств, сданных кассиром-операционистом в конце дня, не будут совпадать с показаниями суммирующего счетчика контрольно-кассовой техники. Эти суммы будут расходиться на сумму выручки от продажи товаров с использованием пластиковых карт, ведь при использовании такого вида расчетов торговая организация не получает наличных денег. Для учета операций по приходу и расходу наличных денег по каждой контрольно-кассовой машине в торговой организации применяется унифицированная форма первичной учетной документации "Журнал кассира-операциониста" (форма КМ-4). Данный журнал также является контрольно-регистрационным документом показаний счетчиков. Сумма выручки, полученной за товары, расчеты за которые произведены с использованием платежных карт, может быть указана в графе 13 "Сдано (оплачено) по документам" формы КМ-4. Заполняя кассовую книгу, бухгалтер не выписывает на эту сумму приходного кассового ордера, поскольку в этом случае организация не получает наличных денег. В.В.Семенихин Заместитель генерального директора ЗАО "BKR-Интерком-Аудит" Подписано в печать 02.05.2007 ————