"Бухгалтер и закон", 2007, N 5

ПЕРЕКВАЛИФИКАЦИЯ

Соотношение понятий "изменение юридической

квалификации" и "недействительность" сделки

Согласно ст. 57 Конституции РФ и ст. 3 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) "каждый обязан платить законно установленные налоги".

Статьей 45 НК РФ установлено, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. При этом налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно.

Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога. В случае неисполнения налогоплательщиком требования налогового органа об уплате налога производится взыскание налога в порядке, предусмотренном НК РФ.

Пунктом 2 ст. 45 НК РФ установлено, что взыскание налога в судебном порядке производится, в частности, "с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика".

В целях разъяснения рассматриваемых положений ст. 45 НК РФ Постановлением Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 определено, что "в том случае, когда доначисление налога обусловлено изменением налоговым органом юридической квалификации совершенных налогоплательщиком сделок или статуса и характера деятельности налогоплательщика, взыскание доначисленных сумм может быть произведено только в судебном порядке.

Указанное положение не распространяется на случаи доначисления налога по правилам ст. 40 НК РФ, поскольку корректировка исходных цен, используемых для целей исчисления налоговой базы, не может быть расценена как изменение юридической квалификации соответствующих сделок или статуса и характера деятельности налогоплательщика".

Таким образом, необходимо иметь в виду, что изменение цены товара (работы, услуги) налоговыми органами по основаниям, предусмотренным ст. 40 НК РФ, не является юридической переквалификацией сделок.

Изменение юридической квалификации сделок

Юридическая квалификация сделки напрямую связана с применением гражданского законодательства, поскольку налоговое законодательство не регулирует правоотношений между субъектами предпринимательства.

Между тем гражданское законодательство не предусматривает такого правового института, как переквалификация сделки. Ориентиром для уяснения данного термина может служить Определение Конституционного Суда РФ от 16.12.2000 N 282-О.

В данном Определении Конституционный Суд, рассматривая конституционность положений ст. 1062 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ), указал, что "правовая квалификация сделок связана с определением ее основополагающих признаков, позволяющих определить, какие нормы ГК РФ регулируют возникшие между сторонами отношения. В частности, является ли данная сделка договором купли-продажи либо подчиняется нормам ГК РФ о договоре мены".

В то же время законодатель, устанавливая ограничения по применению бесспорного порядка взыскания налогов, не определил в НК РФ понятия "юридическая квалификация сделки". Это не могло не сказаться на неоднозначности судебной практики по данному вопросу.

Так, например, позиция Федеральных арбитражных судов Северо-Кавказского округа (Постановление от 18.02.2003 по делу N Ф08-276/2003-111А) и Уральского округа (Постановление от 15.04.2003 по делу N Ф08-1045/03-АК) по данному вопросу совпадает и состоит в том, что "под юридической квалификацией сделки следует понимать квалификацию налоговым органом соответствующих сделок как полностью или в какой-либо части недействительных (ничтожных или оспоримых)".

Однако Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в Постановлении от 18.06.2004 по делу N А11-8195/2003-К2-Е-3412 высказал совсем иную позицию. В частности, суд указал, что "налоговый орган, сделав вывод в решении о недействительности (ничтожности) сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами, юридической квалификации сделок не давал, и его решение, принятое по результатам выездной налоговой проверки о взыскании с общества налогов и пени, не основано на изменении юридической квалификации сделок".

Таким образом, федеральные суды Северо-Кавказского и Уральского округов считают, что налоговый орган в обязательном порядке должен обратиться в суд с иском о взыскании налога с налогоплательщика, если доначисление налога связано с выводом о недействительности сделок, как следствия изменения их квалификации. Тогда как Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа, напротив, считает, что такого обращения не требуется и применяется бесспорный порядок взыскания.

С другой стороны, п. 2 ст. 170 ГК РФ предусмотрена возможность переквалификации притворной сделки, т.е. сделки, которая совершена с целью прикрыть другую сделку. Такая притворная сделка считается ничтожной, однако в данном случае применяются правила, относящиеся к сделке, которую стороны действительно имели в виду. Ничтожная сделка является недействительной с момента ее совершения независимо от признания ее таковой судом. В таких случаях функция суда сводится к применению к такой сделке предусмотренных законом последствий.

На отсутствие необходимости признания подобных сделок недействительными в судебном порядке дополнительно указал ВАС РФ в п. 8 Постановления N 53: "...при изменении юридической квалификации гражданско-правовых сделок (п. 1 ст. 45 НК РФ) судам следует учитывать, что сделки, не соответствующие закону или иным правовым актам (ст. 168 ГК РФ), мнимые и притворные сделки (ст. 170 ГК РФ) являются недействительными независимо от признания их таковыми судом в силу положений статьи 166 ГК РФ".

В общем случае ГК РФ предусматривает в качестве последствия недействительности сделки двустороннюю реституцию, т.е. взаимный возврат сторонами друг другу всего полученного по недействительной сделке. Однако в случае заключения притворной сделки двусторонняя реституция не применяется. Просто к сделке, которую стороны намеревались прикрыть, применяются относящиеся к ней правила гражданского законодательства.

Налоговые последствия притворных сделок состоят в том, что налоговый орган при проведении переквалификации сделки производит исчисление (доначисление) налогов, основываясь на реальных отношениях сторон сделки, а не на притворной их форме.

Необходимо отметить, что сама формулировка п. 2 ст. 170 ГК РФ говорит о том, что в случае заключения притворной сделки имеет место недобросовестное поведение участников гражданских правоотношений, выражающееся в злоупотреблении правом. Обратите внимание: "притворная сделка, т.е. сделка, совершенная с целью прикрыть другую сделку".

Содержание понятия "добросовестность" носит оценочный характер и при возникновении споров конкретизируется в процессе применения норм закона. В налоговых правоотношениях действия налогоплательщика, связанные с заключением и исполнением гражданско-правовых сделок, могут расцениваться с позиции "деловой цели" и отношения налогоплательщика к возможным нарушениям налогового законодательства его контрагентом.

Очевидно, что налогоплательщик не должен вступать в договорные отношения исключительно в целях получения налоговой выгоды или обогащения за счет бюджета. Аналогичный вывод содержит Постановление КС РФ от 27.05.2003 N 9-П, в котором сказано, что "налогоплательщик обязан уплачивать законно установленные налоги. При этом он вправе использовать налоговые льготы, выбирать формы предпринимательской деятельности, наиболее оптимальные для него с точки зрения размера налоговых платежей".

Таким образом, разница между выбором оптимальной формы налогообложения и уклонением от уплаты налогов заключается в том, что:

- в первом случае объекта налогообложения не возникает,

- а во втором - имеют место деяния, направленные на сокрытие существующих объектов налогообложения (искажение фактов хозяйственной деятельности и сути хозяйственных операций, в том числе путем заключения притворных сделок; составление документов о несуществующих расходах; непредставление деклараций; сокрытие имущества и т.п.).

В уже упоминавшемся ранее Постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 18.02.2003 по делу N Ф08-276/2003-111А предложен порядок документального оформления налоговым органом изменения юридической квалификации сделки: "Обращения в суд с иском о признании сделки недействительной в целях применения налоговых последствий не требуется. Изменение юридической квалификации сделки оформляется решением налоговой инспекции одновременно с доначислением налога и пени и штрафа. Законом установлен лишь судебный порядок взыскания доначисленных в связи с изменением квалификации сделки налогов". То есть для этого налоговые органы должны обращаться в суды с исками не о признании сделки недействительной, а о взыскании с налогоплательщика недоимки, пеней и штрафов, начисленных в результате изменения юридической квалификации сделки.

"Обращаясь в суд, в исковом заявлении налоговый орган должен указать (обосновать), по каким конкретно сделкам и какие изменения юридической квалификации сделок допущены налоговым органом при вынесении решения о взыскании недоимок, пени и штрафов и как они повлияли на правильность их исчисления". То есть суд высказал еще одно немаловажное замечание - сведения об изменении квалификации сделок (с указанием суммы этих сделок) должны содержаться в акте налоговой проверки. Принимая во внимание изменения положений НК РФ, касающихся порядка оформления результатов камеральных проверок (см. Федеральный закон от 27.07.2006 N 137-ФЗ), описанная позиция суда становится тем более актуальной.

В ст. 431 ГК РФ содержатся правила толкования судами условий договоров, которые можно применить и к толкованию содержания любых сделок по аналогии закона. Согласно названной статье ГК РФ при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.

Если правила, содержащиеся в ч. 1 ст. 431 ГК РФ, не позволяют определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота, последующее поведение сторон.

Учитывая сказанное, при заключении договоров необходимо уделять особое внимание условиям договора в части соотношения его предмета и прав и обязанностей сторон. Кроме того, необходимо также учитывать, что воля сторон договора должна соответствовать их волеизъявлению, т.е. намерения сторон на заключение определенного вида сделки должны соответствовать формальному характеру их изложения на бумаге.

Недействительность сделок

При рассмотрении вопроса об изменении налоговыми органами юридической квалификации сделок многие авторы пишут о так называемой переквалификации сделки в сделку недействительную. Напомним, что ГК РФ предусматривает два вида недействительных сделок:

- ничтожные (т.е. недействительные независимо от признания их таковыми судом);

- оспоримые (т.е. недействительные в силу признания их таковыми судом).

В этой связи широкое обсуждение получил вопрос о правомерности обращения налоговых органов в суд с исками о признании сделок недействительными.

Согласно первоначальной редакции ст. 31 НК РФ налоговые органы имели такое право. Но Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ это положение было изъято из НК РФ. Заметим, что п. 11 ст. 7 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" дает налоговым органам право предъявлять в суды такие иски. Однако законы, принятые до 1 января 1999 г., действуют в той части, в которой они не противоречат НК РФ (ст. 7 Федерального закона от 31.07.1998 N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

Говоря о праве налоговых органов предъявлять требования о применении "налоговых последствий" недействительных сделок, Президиум ВАС РФ разъясняет (Постановления от 15.03.2005 N 13885/04, от 07.06.2005 N 924/05, от 07.06.2005 N 2748/05), что выводы арбитражных судов, прекращающих производство по делам, касающимся признания сделок недействительными по искам налоговых органов, основаны на неправильном применении и толковании норм материального и процессуального права. Суть разъяснений сводится к следующему:

1. Государственные органы в случаях, предусмотренных федеральными законами, вправе обратиться с исками или заявлениями в арбитражный суд в защиту публичных интересов (ч. 1 ст. 53 Арбитражного процессуального кодекса РФ).

2. Компетенция налоговых органов определена действующим Законом РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации". Этим Законом, в частности, налоговым органам предоставлено право предъявлять в суд и арбитражный суд иски "о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам" (п. 11 ст. 7 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1).

3. Отсутствие аналогичной нормы в части первой НК РФ не лишает налоговые органы прав, предоставленных Законом РФ от 21.03.1991 N 943-1.

4. Полномочия налоговых органов в сфере признания сделок недействительными должны реализовываться, поскольку это необходимо для выполнения возложенных на них задач.

5. Арбитражными судами должна приниматься во внимание правовая позиция КС РФ по данному вопросу, изложенная в Определении от 25.07.2001 N 138-О и Определении от 08.06.2004 N 226-О.

В силу данной правовой позиции КС РФ положение п. 11 ст. 7 Закона о налоговых органах не может рассматриваться как противоречащее Конституции РФ в случаях, когда речь идет о сделках, совершенных с целью, противной основам правопорядка и нравственности (ст. 169 ГК РФ).

По мнению автора, при соотнесении понятий "изменения юридической квалификации сделки" и "недействительности сделки" необходимо иметь в виду следующее.

Во-первых, признание сделки недействительной, равно как и ничтожность сделки, невозможно рассматривать в качестве изменения юридической квалификации, поскольку недействительность сделки по сути представляет собой отсутствие (не существование) ее как юридического факта, т.е. с точки зрения права недействительная сделка представляет собой "пустое место", тогда как изменение юридической квалификации сделки подразумевает изменение характеристик существующего юридического факта или сделки.

Во-вторых, несмотря на сказанное ранее о полномочиях налоговых органов по поводу обращения в суд с исками о признании сделок недействительными, абсолютно неоспоримо только их право обращаться в суд в целях применения последствий недействительности сделок и только в тех случаях, когда одним из последствий недействительности будет являться увеличение дохода бюджета.

При таком подходе в случае заключения налогоплательщиком сделки недействительной по основаниям, отличным от притворности, у налогового органа не возникает обязанности судебного взыскания доначисленных сумм налогов, пени и штрафов, поскольку такая обязанность не установлена ст. 45 НК РФ, т.е. в данном случае может иметь место бесспорное взыскание соответствующих сумм налогов, пеней и штрафов с дальнейшим обращением налогоплательщика в суд в целях отстаивания собственных интересов.

Кроме того, признание сделки недействительной не всегда влияет на доказательственную базу по налоговым спорам. Например, довольно часто налоговые органы, отказывая в возмещении экспортного НДС, ссылаются на недействительность договоров поставки по причине заключения сделки неуполномоченным лицом со стороны российского поставщика. Однако согласно п. 2 ст. 183 ГК РФ последующее одобрение сделки другим лицом (представляемым) создает, изменяет и прекращает для него гражданские права и обязанности по данной сделке с момента ее совершения. Поэтому, если в последующем руководство поставщика какими-либо действиями (отгрузками в счет заключенного договора, перепиской и др.) одобрит сделку, она будет считаться заключенной, даже если налоговый орган докажет отсутствие у лица, заключившего сделку, надлежащих полномочий на момент ее совершения. Бремя доказывания действительности такой сделки переходит на налогоплательщика, который должен предоставить доказательства одобрения заключенного договора.

Подобные последствия могут быть, например, если договор аренды помещения, заключенный на срок более одного года, не был зарегистрирован в установленном порядке. Несмотря на ничтожность подобной сделки, арендатор должен компенсировать арендодателю стоимость пользования помещением. Существует судебная практика, устанавливающая, что стоимость такой компенсации относится на расходы по аренде с уменьшением налогооблагаемой прибыли, а уплаченные в составе компенсации суммы НДС относятся на налоговые вычеты при условии фактического использования арендованного помещения в производственной деятельности арендатора (например, Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 21.04.2003 по делу N А56-31682/02).

По мнению судов, сам факт признания сделки недействительной в некоторых случаях вообще не влечет никаких налоговых последствий, на что указал Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в Постановлении от 03.10.2000 по делу N А56-3558/98: "Поскольку основанием для записей в регистрах бухгалтерского учета являются первичные учетные документы, фиксирующие факт совершения хозяйственной операции (ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"), а хозяйственная операция - реституция - не проводилась, пока не будет произведена реституция, в частности возврат денежных средств покупателю услуги, у налогоплательщика нет оснований для внесения изменений в бухгалтерский и налоговый учет и пересчета своих налоговых обязательств".

Если же в судебном разбирательстве налоговый орган предоставит доказательства, достаточные, для того чтобы убедить суд в том, что недействительная сделка имела целью не достижение конкретного хозяйственного результата, а уклонение от уплаты налога или его части, а равно докажет безосновательный отказ или просрочку по уплате начисленных или подлежащих доначислению налогов, к сторонам сделки (помимо взыскания в доход государства всего полученного по сделке) могут быть применены санкции в виде штрафа на основании ст. 122 НК РФ.

Таким образом, можно сделать вывод, что законодательством установлен различный механизм реализаций полномочий налогового органа в случае, когда фактические действия сторон (и выбранный ими режим налогообложения) не соответствуют характеру их гражданско-правовых отношений и когда, по мнению налоговой инспекции, имеет место заключение недействительной сделки.

В первом случае налоговый орган вправе принять решение о доначислении налога, указав, что им изменена юридическая квалификация сделки, и обратиться в суд за взысканием недоимки.

Во втором случае, установив недействительность сделок и связанное с этой недействительностью изменение налоговой обязанности, - обратиться в суд с требованием о признании их недействительными и после удовлетворения заявленного требования применять процедуры бесспорного взыскания доначисленной недоимки.

Литература

1. Гражданский кодекс Российской Федерации.

2. Налоговый кодекс Российской Федерации.

3. Сотникова Л.В. Переквалификация сделок налоговыми органами // Бухгалтерский учет. 2005. N 15.

4. Нагорная Э.Н. Права налоговых органов: признание сделок недействительными и изменение их юридической квалификации // Налоговые споры: теория и практика. 2006. N 5.

5. Тарасов Д. Недействительность сделок: правовая основа и налоговые последствия // Финансовая газета. 2005. N N 4, 5.

6. Ракова М.С. Вправе ли налоговики предъявлять иски о недействительности сделок? // Налоговый учет для бухгалтера. 2005. N 7.

7. Корнаухов М.В. Разграничение цивилизованной налоговой оптимизации и уклонения от налогообложения // Налоговые споры: теория и практика. 2005. N 8.

8. Корнаухов М.В. "Недобросовестность" налогоплательщика в контексте недействительности гражданско-правовой сделки // Право и экономика. 2005. N 6.

9. Разгулин С.В. О презумпции добросовестности налогоплательщика // Финансы. 2004. N 6.

10. "Следствие и налоговые последствия, сопровождающие результаты применения недействительности сделок". Материалы подготовлены группой консультантов-методологов ЗАО "BKR-Интерком-Аудит".

А.Г.Неверова

Ведущий юрисконсульт

группы компаний "ЮРИСПРУДЕНЦИЯ ФИНАНСЫ КАДРЫ"

Подписано в печать

02.05.2007

————