"Финансовая газета", 2007, N 18

ЭКСПОРТ ТОВАРОВ

(Продолжение. Начало см. "Финансовая газета", 2007, N 17)

Документы для обоснования налоговых вычетов

Основания для принятия сумм "входного" НДС к вычету изложены в ст. ст. 171 и 172 НК РФ. В общем случае налоговый вычет может быть заявлен, если одновременно выполняются следующие условия:

приобретенные товары, работы или услуги будут использоваться для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС в соответствии с НК РФ, или будут перепродаваться. Если товары (работы, услуги) используются для операций, которые освобождены от обложения НДС на основании ст. 149 НК РФ, то вычет "входного" НДС по ним не производится. Не производится вычет и в том случае, если приобретенные товары, работы или услуги используются для операций, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации. В этих случаях сумма "входного" НДС по приобретенным товарам, работам или услугам должна учитываться в стоимости этих товаров, работ или услуг (п. 2 ст. 170 НК РФ);

вычеты по НДС предоставляются только на основании счетов-фактур, предъявленных поставщиками, или других документов, причем в данных документах сумма предъявляемого НДС должна быть обязательно выделена отдельной строкой;

приобретенные товары, работы или услуги должны быть приняты налогоплательщиком к учету.

Налоговым кодексом Российской Федерации установлен особый порядок принятия к вычету суммы налога на добавленную стоимость при реализации товаров на экспорт, налогообложение которой осуществляется по налоговой ставке 0%. Согласно данному порядку суммы налога принимаются к вычету на основании налоговой декларации и при условии представления в налоговый орган соответствующих документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, т.е. документов, подтверждающих правомерность применения налоговой ставки 0% (на практике налоговые органы не ограничиваются только требованиями НК РФ).

Для подтверждения права на вычет НДС, уплаченного поставщикам товаров (работ, услуг), использованных для экспортных поставок, в налоговую инспекцию следует представить копии счетов-фактур поставщиков этих товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих уплату налога, копии договоров с поставщиками, спецификаций закупленного товара и пр. Право на требование документов предоставлено налоговым органам ст. 31 НК РФ.

Несколько лет назад экспортеров обязали представлять в налоговые инспекции сведения об экспортной операции в электронном виде посредством программного средства, разработанного налоговыми органами "Возмещение НДС: налогоплательщик". В Письме ФНС России от 09.08.2006 N ШТ-6-03/786@ специалисты налоговых органов разъяснили, что использование программного информационного комплекса "НДС" позволяет более оперативно провести сравнительный анализ сведений, указанных в документах, которые представлены налогоплательщиком в обоснование применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов, и, в конечном счете, помогает самому налогоплательщику выявить возможные ошибки. Система способствует более эффективному и качественному проведению проверки и соответственно принятию налоговым органом обоснованного решения по ее результатам, что отвечает интересам добросовестных налогоплательщиков и не нарушает их прав. Непредставление налогоплательщиком указанной информации в электронном виде не может являться основанием для принятия решения об отказе в возмещении соответствующих сумм НДС.

Как показывает практика, возмещение НДС по экспорту в 90% случаях производится только через суд. Налоговые органы используют все возможные поводы для отказа налогоплательщику в налоговом вычете. Количество дел в арбитражных судах по налоговым вычетам при экспорте многократно превышает другие, поэтому заявление Федеральной налоговой службы о том, что непредставление налогоплательщиком информации в электронном виде "Возмещение НДС: налогоплательщик" не может являться основанием для принятия решения об отказе в возмещении соответствующих сумм НДС, выглядит, мягко говоря, не очень убедительно. Именно поэтому если организация решила заняться экспортом, то ей следует иметь в виду, что кроме документов, указанных в ст. 165 НК РФ, придется представлять дополнительную информацию, в том числе и в электронной форме.

При проверке правомерности вычетов НДС налоговые органы экспортера практически всегда рассылают запросы в те налоговые органы, в которых состоят на учете поставщики организации. Требование одно - прислать копии счетов-фактур, выставленных поставщиком проверяемой организации за определенный период. Если по каким-то причинам счет-фактура, присланный поставщиком, будет отличаться от счета-фактуры, предъявленного экспортером в налоговый орган, то в налоговом вычете будет отказано. Такие же последствия наступят, если счета-фактуры не будет вообще или поставщик не обнаруживается. Здесь следует сказать о том, что нередки ситуации, при которых налоговый вычет предъявляется через год или два - за это время поставщик мог закрыться, ликвидироваться и пр. В таких случаях вычет также придется пытаться взыскать в судебном порядке.

В связи с налоговыми вычетами нередкой является и следующая ситуация. Организация, приобретая товар, далеко не всегда собирается его экспортировать, поэтому после получения счета-фактуры поставщика и принятия товара на учет регистрирует счет-фактуру в книге покупок и заявляет в декларации НДС к вычету. Какое-то время спустя товар решают поставить на экспорт. При этом не стоит забывать о необходимости восстановить НДС, предъявленный ранее к вычету. В Письме ФНС России от 09.08.2006 N ШТ-6-03/786@ в очередной раз разъяснено, что налогоплательщик должен восстановить к уплате в бюджет НДС в том периоде, в котором произведена отгрузка товара на экспорт, в части суммы налога, приходящейся на товар, который вывезен в таможенном режиме экспорта. Право на вычет сумм налога в такой ситуации возникает у налогоплательщика в том налоговом периоде, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0% по реализации указанного товара.

Если налогоплательщик сразу знает, что весь приобретаемый товар будет поставлен на экспорт, то он не вправе предъявлять НДС, уплаченный поставщику в периоде приобретения товара (Письмо N ШТ-6-03/786@).

В соответствии с п. 7 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914, покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке.

Согласно п. 8 Правил счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ. Пунктом 3 ст. 172 НК РФ установлен особый порядок принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), налогообложение которых осуществляется по налоговой ставке 0%. Согласно данному порядку указанные суммы налога принимаются к вычету на основании налоговой декларации и при условии представления в налоговый орган соответствующих документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, т.е. документов, подтверждающих правомерность применения налоговой ставки 0%. Учитывая изложенное, регистрация счетов-фактур в книге покупок в указанной ситуации должна производиться налогоплательщиком - продавцом экспортируемого товара в том налоговом периоде, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0% по реализации указанного товара.

В случае неподтверждения правомерности применения нулевой ставки НДС при экспорте товаров, т.е. если полный пакет документов, подтверждающих правомерность применения ставки НДС в размере 0% при экспорте товаров, не собран, то на 181-й день организация-экспортер должна начислить, отразить в налоговой декларации и уплатить НДС по такой отгрузке. Момент определения налоговой базы при этом определяется как день отгрузки этих товаров. Кроме того, в случае неподтверждения правомерности применения нулевой ставки НДС в установленный срок в налоговый орган следует подать уточненную налоговую декларацию за тот налоговый период, в котором произведена отгрузка товаров, и уплатить не только НДС, но и пени за задержку уплаты.

Раздельный учет НДС

Если организация ведет торговую деятельность в Российской Федерации и поставляет товар на экспорт, то следует вести раздельный учет НДС по затратам, приходящимся на эти два вида деятельности. Согласно п. 1 ст. 153 НК РФ при применении налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. В связи с тем что ставки НДС при реализации товаров на внутреннем рынке и в режиме экспорта различны (ст. 164 НК РФ), в целях правильного определения налоговой базы и исчисления налога на добавленную стоимость от их реализации следует обеспечить раздельное ведение учета реализуемой продукции в разрезе применяемых ставок. На необходимость ведения раздельного учета НДС, уплаченного по товарам (работам, услугам), которые использованы при производстве и реализации товаров для внутреннего рынка и на экспорт, указывается во многих разъяснениях налоговых и финансовых органов (например, Письма Минфина России от 19.08.2004 N 03-04-08/51, от 09.11.2006 N 03-04-08/229).

Порядок ведения раздельного учета в НК РФ не установлен, поэтому налогоплательщик может определить его самостоятельно, отразив в приказе об учетной политике. Минфин России Письмом от 17.03.2005 N 03-04-08/51 разъяснил, что конкретную методику ведения раздельного учета сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг), которые использованы для производства товаров, реализуемых на внутреннем и внешнем рынках, организация может выбрать сама. Специалисты главного финансового ведомства пишут следующее: при реализации налогоплательщиком товаров как на внутреннем рынке, так и на экспорт в целях соблюдения норм НК РФ, установленных в отношении налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, налогоплательщик должен осуществлять раздельный учет сумм этого налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым при осуществлении операций по реализации товаров. Данное требование обусловлено различным порядком применения налоговых вычетов при осуществлении указанных операций, установленным ст. 172 НК РФ.

Необходимым требованием к методике раздельного учета затрат для указанных целей является возможность исчисления оплаченной части налога на добавленную стоимость, приходящейся на товары (работы, услуги), фактически использованные при производстве и (или) реализации экспортируемой продукции. При этом специальных положений по ведению такого раздельного учета нормами гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ не установлено. Учитывая изложенное, критериями для распределения сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), предъявляемым к вычету в порядке, который предусмотрен для товаров, реализуемых на внутреннем рынке и на экспорт, могут являться стоимость реализуемых товаров, фактические расходы или иные показатели, выбранные налогоплательщиком с учетом особенностей его деятельности.

Таким образом, Минфин России одобрил использование любых критериев для распределения сумм налога на добавленную стоимость, предъявляемых к вычету в отношении операций по реализации товаров на экспорт и на внутреннем рынке. Как правило, организации, ведущие раздельный учет затрат, используют в качестве критерия для распределения "входного" НДС либо стоимость реализуемых товаров на экспорт и на внутреннем рынке, либо общий размер расходов, понесенных организацией за налоговый период. Данный порядок определения суммы налога, относящейся к товарам, которые приобретены для производства и (или) реализации на экспорт, следует обязательно закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

(Окончание см. "Финансовая газета", 2007, N 19)

И.Перелетова

Генеральный директор

ЗАО "Консалтинговая группа "Зеркало"

Подписано в печать

02.05.2007

————