"Финансовая газета", 2007, N 18

ПРОБЛЕМЫ РАЗДЕЛЬНОГО УЧЕТА ПО НДС

ПРИ ВЫДАЧЕ ЗАЕМНЫХ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ

Необходимость ведения раздельного учета сумм НДС, подлежащего вычету, появляется у организаций в случае ведения ими деятельности как облагаемой, так и не облагаемой данным налогом. Раздельный учет необходимо организовать таким образом, чтобы обеспечить возможность контроля обоснованности применения налоговых вычетов в отношении сумм НДС по товарам, работам, услугам.

В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав, используемых налогоплательщиком для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

Пунктом 4 ст. 1 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах", вступившего в силу с 1 января 2006 г., пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ был изложен в новой редакции. Согласно указанному подпункту не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДС на территории Российской Федерации операции по предоставлению займов в денежной форме, а также оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме.

На семинарах, проводимых представителями налоговых органов в 2006 г., разъяснялось, что для целей применения п. 4 ст. 170 НК РФ следует учитывать не только проценты, но и сумму займа, однако официальные разъяснения Минфина России по данному вопросу до сих пор не разработаны. Арбитражная практика по данному вопросу также еще не сложилась.

По нашему мнению, позиция налоговых органов вполне оправданна.

В силу пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В соответствии с п. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Исходя из данного определения право собственности на деньги переходит от одной стороны к другой, хотя и на возвратной основе.

Деньги в соответствии со ст. ст. 128, 130 ГК РФ признаются движимым имуществом.

Пунктом 2 ст. 38 НК РФ установлено, что под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.

Согласно п. 3 ст. 38 товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

В соответствии со ст. 38 НК РФ работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.

В соответствии с п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Реализацией товаров, работ или услуг организацией признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Вместе с тем в пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ указано, что не признается реализацией товаров, работ или услуг осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты. Таким образом, сумма займа не может быть признана товаром, работой или услугой, так как связана с обращением денежных средств.

В пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ прямо указано на то, что в целях гл. 21 НК РФ не признаются объектом налогообложения операции, указанные в п. 3 ст. 39 НК РФ. При этом доходы, полученные организацией в виде процентов по договору займа, в целях гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ признаются платой за оказанные финансовые услуги по предоставлению займов в денежной форме.

Вместе с тем в пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ прямо указано, что не подлежат налогообложению НДС операции по предоставлению займов в денежной форме, а также оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме.

Если под финансовыми услугами следует понимать проценты за пользование займами, то под понятием "предоставление займов" понимается только сумма займов. Отсюда следует вывод, сделанный представителями налоговых органов, - для целей ведения раздельного учета сумм НДС, подлежащего вычету, следует учитывать не только проценты, но и саму сумму займа. По мнению налоговых органов, указанная пропорция определяется на дату передачи заемных средств и дату начисления процентов по выданным займам или день оплаты, частичной оплаты процентов, если оплата процентов осуществлена ранее на основании п. п. 1, 3, 7 - 11, 13 - 15 ст. 167 НК РФ.

Сторонники отличной от налоговых органов точки зрения утверждают, что необходимость включения суммы займа в величину не облагаемого НДС оборота отсутствует. Обоснованием такой позиции является то, что сама сумма займа никак не связана со стоимостью отгруженных (оказанных) услуг и не является объектом обложения НДС на основании пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ. Однако в п. 2 ст. 170 НК РФ предусмотрен перечень операций, которые в соответствии с гл. 21 НК РФ относятся к необлагаемым операциям. К таким операциям относятся случаи приобретения товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для не облагаемых НДС операций; либо местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, либо организацией, которая перестает быть налогоплательщиком НДС либо освобождается от его уплаты; либо операции по реализации (передаче) таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, нематериальных активов, не признаются реализацией в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ.

В п. 2 ст. 146 НК РФ содержится перечень операций, не признаваемых объектом налогообложения в целях гл. 21 НК РФ, но тем не менее в соответствии с пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ участвующих в определении пропорции облагаемых и не облагаемых НДС операций.

Таким образом, на основании пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ операции, указанные в п. 3 ст. 39 НК РФ, также участвуют в определении пропорции облагаемых и не облагаемых НДС операций.

Напомним, что в п. 3 ст. 39 НК РФ перечислены следующие операции, не признаваемые реализацией:

1) операции, связанные с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики);

2) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации;

3) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью;

4) передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов);

5) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;

6) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;

7) передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации;

8) изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами ГК РФ;

9) иные операции в случаях, предусмотренных НК РФ.

На основании изложенного считаем, что для целей применения п. 4 ст. 170 НК РФ следует учитывать не только проценты, но и сумму займа.

Кроме того, рекомендуем осторожно относиться и к определению облагаемых и необлагаемых оборотов по НДС таких операций, как передача в уставные (складочные) капиталы других организаций имущества, в том числе денежных средств, операции по продаже валюты и др.

Т.Веселова

К. э. н.,

начальник отдела

бухгалтерских и налоговых консультаций

ООО "ГРОСС-АУДИТ"

Подписано в печать

02.05.2007

————