"Финансовая газета", 2007, N 18

ОСОБЕННОСТИ ОПРЕДЕЛЕНИЯ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПО НДС

В ЗАВИСИМОСТИ ОТ РЕАЛИЗАЦИИ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ)

НА ОСНОВЕ ДОГОВОРА ПОРУЧЕНИЯ,

ДОГОВОРА КОМИССИИ ИЛИ АГЕНТСКИХ ДОГОВОРОВ

Существует несколько видов посреднических договоров - поручения, комиссии и агентирования, которые объединяет то, что посредник всегда действует в чужих интересах и за чужой счет (за это он получает вознаграждение от клиента). В договоре поручения такого клиента называют доверителем, в договоре комиссии - комитентом, а в агентском договоре - принципалом; соответственно посредников называют поверенным, комиссионером или агентом.

По договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия (п. 1 ст. 971 ГК РФ).

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (п. 1 ст. 990 ГК РФ). При этом на основании ст. 999 ГК РФ по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в течение тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым (ст. 999 ГК РФ). Аналогичные нормы предусмотрены ст. ст. 1005 и 1008 ГК РФ в отношении операций, осуществляемых в рамках агентского договора. Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае, когда комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), также дополнительное вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии (п. 1 ст. 991 ГК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. Принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре (ст. 1006 ГК РФ).

Общим для всех посреднических договоров является то, что посредник не становится собственником того имущества, которое он получает от доверителя (комитента, принципала) либо приобретает за его счет в ходе исполнения сделки.

На основании п. 1 ст. 156 НК РФ при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров комиссии либо агентских договоров налогоплательщики определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении указанных договоров.

В налоговую базу не включаются:

суммы, полученные поверенными, комиссионерами или агентами от комитентов, доверителей и принципалов для исполнения сделки (за исключением вознаграждения);

суммы, полученные поверенными, комиссионерами или агентами от покупателей товаров, работ или услуг.

Сформированная налоговая база по НДС облагается по ставке в размере 18% вне зависимости от того, по какой ставке подлежит налогообложению сам реализуемый товар, работа, услуга. Налог на добавленную стоимость с суммы вознаграждения посредника, установленного в процентах от суммы совершенной сделки, а также дополнительных доходов посредника определяется расчетным путем по налоговой ставке 18/118 (п. 3 ст. 164 НК РФ).

Если посредник участвует в расчетах и удерживает суммы своего вознаграждения из поступивших от покупателей средств, то их необходимо включить в налоговую базу по НДС в том налоговом периоде, в котором они получены (Письмо Минфина России от 05.08.2005 N 03-04-08/215).

Налог на добавленную стоимость, уплаченный по расходам, которые по условиям договора не возмещаются комитентом (принципалом), посредник может принять к вычету.

В случае если товары, работы, услуги доверителя (комитента, принципала) освобождены от уплаты НДС, на вознаграждение посредника данная льгота не распространяется (п. 2 ст. 156 НК РФ). Исключение составляют лишь некоторые виды товаров (работ, услуг), такие, как предоставление в аренду помещений иностранным гражданам и организациям, реализация медицинских товаров, ритуальных услуг, изделий народных художественных промыслов (Письмо Минфина России от 21.03.2006 N 03-04-07/04).

С 2006 г. моментом определения налоговой базы по НДС (если иное не предусмотрено п. п. 3, 7 - 11, 13 - 15 ст. 167 НК РФ) является наиболее ранняя из следующих дат:

день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (п. 1 ст. 167 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. При этом первичные учетные документы должны содержать в качестве обязательных реквизитов дату составления указанных документов и содержание хозяйственной операции.

Учитывая изложенное, датой отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя (заказчика), например дата товарной накладной (см. Письма Минфина России от 03.03.2006 N 03-04-11/36 и ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@). Именно поэтому налоговая база по НДС возникает у комиссионера только в момент получения вознаграждения, т.е. после отгрузки товаров. До момента их отгрузки посредническое вознаграждение считается невыплаченным до тех пор, пока покупателю не отгружен товар (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.02.2004 N А19-12348/03-43-Ф02-484/04-С1). Следовательно, объект налогообложения по НДС у комитента возникает на день получения им денежных средств в виде сумм аванса в счет предстоящих поставок товаров от покупателя или на день принятия комитентом отчета комиссионера (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). Указанные суммы подлежат обложению НДС в порядке, установленном абз. 2 п. 1 ст. 154 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ в целях гл. 21 НК РФ момент определения налоговой базы по НДС у комиссионера возникает на день получения им аванса от покупателя лишь в случае, если в соответствии с договором комиссии он вправе произвести удержание своего вознаграждения из сумм указанного аванса до отгрузки товара покупателю (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). В случае если в соответствии с договором комиссии услуга комиссионера считается оказанной только после утверждения его отчета комитентом, момента определения налоговой базы по НДС у комиссионера на дату получения указанного аванса не возникает.

Абзацем 2 п. 1 ст. 154 НК РФ установлено, что при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база по НДС определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом НДС, за исключением оплаты, частичной оплаты, полученной налогоплательщиком, применяющим момент определения налоговой базы в соответствии с п. 13 ст. 167 НК РФ.

На практике достаточно нередки ситуации, когда предоплата от покупателя поступает на счет посредника в одном налоговом периоде, а отгрузку товаров посредник производит в следующем периоде. При этом посредник удерживает свое вознаграждение из полученных им сумм от покупателей. Следовательно, посредник должен будет уплатить НДС в периоде получения аванса (п. 1 ст. 156, п. 1 ст. 167 НК РФ).

Исполнив поручение комитента на более выгодных условиях, комиссионер получает дополнительную выгоду. Указанная выгода увеличивает его доход, но нередко комиссионер не исчисляет с нее НДС, так как ошибочно полагает, что налогом должно облагаться только комиссионное вознаграждение, указанное в договоре. При совершении сделки на более выгодных условиях, чем указанные комиссионером, дополнительная выгода делится между комиссионером и комитентом поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон (ст. 992 ГК РФ).

Сумма поступающей к комиссионеру дополнительной выгоды облагается у него НДС так же, как и основная сумма его вознаграждения. Отметим, что сумма дополнительной выгоды облагается НДС независимо от того, как она будет квалифицирована - как часть комиссионного вознаграждения или как внереализационный доход. Во втором случае эта сумма будет облагаться НДС как сумма, связанная с расчетами по оплате услуг, оказанных комиссионером (п. 1 ст. 162 НК РФ).

Что касается применения налога на добавленную стоимость при реализации комиссионером товаров иностранного комитента на территории Российской Федерации в 2006 г., то в соответствии с п. 5 ст. 161 НК РФ (в ред., действующей с 1 января 2006 г.) при реализации на территории Российской Федерации товаров иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах на основе договора комиссии с данными иностранными лицами, признаются налоговыми агентами по налогу на добавленную стоимость. При этом налоговая база определяется налоговым агентом как стоимость таких товаров с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без учета налога на добавленную стоимость.

Таким образом, российская организация, осуществляющая предпринимательскую деятельность в интересах иностранного лица на основе договора комиссии, при реализации в 2006 г. товаров этого иностранного лица на территории Российской Федерации выступает в качестве налогового агента и определяет налоговую базу по налогу на добавленную стоимость на основании полной стоимости реализуемых товаров (п. 4 ст. 173 НК РФ). Налог уплачивается по месту нахождения комиссионера в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. При этом принять к вычету сумму налога, уплаченную в бюджет, комиссионер (как налоговый агент) не может (п. 3 ст. 171 НК РФ).

Момент формирования налоговой базы комиссионером - налоговым агентом устанавливается в соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ. Данный порядок применяется на основании п. 15 указанной статьи.

Таким образом, при заключении с иностранными организациями договоров комиссии и (или) агентирования находящимся на территории Российской Федерации торговым организациям следует уточнять, какая территория признается местом реализации товаров и зарегистрирована ли другая сторона по договору в налоговых органах Российской Федерации в качестве налогоплательщиков. В том случае, если другая сторона по договору зарегистрирована в качестве налогоплательщика в налоговых органах Российской Федерации, рекомендуется к проекту договора испрашивать заверенную в установленном порядке копию соответствующего свидетельства о регистрации. если другая сторона по договору не зарегистрирована в качестве налогоплательщика в налоговых органах Российской Федерации или невозможно надлежащим образом удостоверить факт того, что она прошла установленную регистрацию, то торговая организация должна считаться налоговым агентом по НДС со всеми вытекающими последствиями.

Э.Кубова

Главный бухгалтер-эксперт

ООО "АКФ "Аудит-Гарант"

Подписано в печать

02.05.2007

————