"Финансовая газета", 2007, N 18

ЗАТРАТЫ НА РЕМОНТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Рассмотрим ситуацию, когда у предприятия на балансе числится кран мостовой. Составной частью, без которой кран не может функционировать, является тельфер (электрический грузоподъемный механизм). Вследствие того что этот механизм вышел из строя, предприятие приобрело новый механизм и произвело работы по демонтажу старого оборудования и установке нового на имеющийся кран. Вышедшее из строя оборудование (демонтированное) в настоящее время находится в цехе с целью ремонта. Как отразить данную хозяйственную операцию в бухгалтерском учете? Как квалифицировать эту операцию - как ремонт или как модернизацию, реконструкцию?

В нормативных документах по бухгалтерскому учету понятия "модернизация" и "реконструкция" объектов основных средств не определены.

В гл. 25 НК РФ (п. 2 ст. 257), напротив, представлены четкие определения этих понятий, которыми и следует руководствоваться в целях налогообложения.

Работы по достройке, дооборудованию, модернизации включают работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

Техническое перевооружение предусматривает комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Из представленных определений можно сделать вывод о том, что целью проведения модернизации (реконструкции) по общему правилу должно являться улучшение (повышение) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств. К таким показателям относятся срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.

Основной целью ремонта является устранение выявленных неисправностей, замена изношенных (неисправных) деталей (конструкций), что имело место в нашем случае.

Таким образом, при квалификации производимых работ (ремонт или модернизация), на наш взгляд, следует исходить в первую очередь из цели этих работ. При этом необходимо учитывать, что основной целью ремонтных работ является устранение неисправностей, наличие которых делает невозможной саму эксплуатацию объекта основных средств.

Аналогичного подхода к классификации произведенных затрат придерживается и Минфин России. Так, например, в Письмах от 01.04.2005 N 03-03-01-04/2/54 и от 27.05.2005 N 03-03-01-04/4/67 разъясняется подход этого ведомства к квалификации работ по замене отдельных деталей компьютера.

Расходы, осуществляемые при замене вышедшего из строя оборудования, вызваны необходимостью поддержания крана в работоспособном состоянии, так как без тельфера кран не может функционировать в качестве объекта основных средств. Указанные расходы относятся к расходам на ремонт основных средств, учитываемым в порядке, установленном ст. 260 НК РФ.

Вопрос о квалификации проведенных работ (ремонт или реконструкция (модернизация)) нередко приводит к спорам между налогоплательщиками и налоговыми органами, которые приходится решать в судебном порядке. Суды при рассмотрении таких споров придерживаются представленной ранее логики, основывая свои выводы на причинах осуществления тех или иных ремонтных работ (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 04.07.2005 N А29-7368/2004а и ФАС Западно-Сибирского округа от 22.06.2005 N Ф04-3766/2005(12227-А46-35).

Подтверждением того, что произведенные работы являются ремонтом, могут служить документы (акты осмотра, договоры подряда, сметы и т.д.), в которых содержится информация об обнаруженных дефектах, неисправностях, о необходимых мерах для их устранения, стоимости работ и т.п. (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.06.2005 N Ф04-3454/2005(11677-А67-40).

Кроме того, судьи, как правило, опираются на определения терминов "модернизация" и "реконструкция", содержащиеся в ст. 257 НК РФ, которые однозначно указывают на то, что в результате модернизации (реконструкции) должны измениться качественные (количественные) характеристики объекта. Если никакие параметры (характеристики) объекта не меняются, то произведенные работы являются ремонтом (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 13.02.2006 N А66-9230/2004, ФАС Центрального округа от 20.10.2005 N А14-3117-2005-75/25 и от 08.09.2005 N А08-5999/04-20).

Имеется еще документ, который может помочь в споре с налоговым органом и нередко фигурирует в судебных делах в качестве подтверждения того, что произведенные работы являются ремонтом, а не реконструкцией (модернизацией), - это совместное Письмо Госплана СССР, Госстроя СССР, Стройбанка СССР, ЦСФУ СССР от 08.05.1984 N НБ-36-Д/2З-Д/144/6-14 и Письмо Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий" (с изм. от 11.02.1996). Из перечисленных документов следует, что реконструкция зданий и сооружений, а также модернизация машин и оборудования являются производством таких работ, которые улучшают ранее принятые нормативные показатели функционирования, в результате чего у объекта появляются новые качественные или количественные параметры и характеристики, т.е. изменяется сущность объекта. Соответственно к ремонтным относятся такие виды работ, которые не улучшают (не повышают) технические показатели объекта (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 14.12.2005 N Ф04-8972/2005(17854-А46-33) и от 28.09.2005 N А52-1224/2005/2).

Для правильной квалификации тех или иных расходов на ремонт зданий и сооружений организация вправе также обратиться к следующим документам:

Положению о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений, утвержденному Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279;

Положению об организации и проведении реконструкции, ремонта, технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения ВСН N 58-88(р), утвержденному Приказом Госкомархитектуры РФ при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312. Данное Положение содержит основные понятия о видах ремонта зданий, а также перечни связанных с ними работ (в Приложениях).

Следует отметить, что в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, в отличие от ранее действовавших отсутствует определение видов ремонта. В Письме Минфина России от 14.01.2004 N 16-00-14/10 сообщается, что определения исключены из нормативного акта намеренно, поскольку эти вопросы не регулируются законодательством о бухгалтерском учете.

По нашему мнению, в данной ситуации имеет место ремонт основного средства.

Бухгалтерский учет

Согласно п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (в ред. от 27.11.2006), расходы на поддержание объекта основных средств в исправном состоянии относятся к расходам по обычным видам деятельности.

Затраты на ремонт основных средств формируются и учитываются в соответствии с порядком, предусмотренным Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России N 91н.

При капитальном ремонте, как правило, производится замена или восстановление изношенных деталей, конструкций, узлов на новые. Цель такого ремонта - восстановить функционирование объекта основных средств. Затраты на проведение капитального ремонта (текущего, среднего) не увеличивают первоначальную стоимость основного средства, а включаются в прочие расходы того периода, к которому они относятся. При этом срок полезного использования основного средства не пересматривается.

Ремонт может выполняться как собственными силами, так и сторонними организациями (подрядчиками). Если ремонт ведется подрядчиками, то затраты относят на счета 20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы" в зависимости от назначения ремонтируемого объекта основных средств. Как правило, расходы на ремонт основных средств относятся на тот же счет, по которому отражается и начисление амортизации ремонтируемого объекта.

При привлечении к ремонту сторонних организаций заключается двусторонний договор подряда на выполнение ремонтных работ. Результаты выполненных ремонтно-строительных работ подрядным способом оформляются актом приемки по форме N КС-2 и справкой о стоимости выполненных работ и затрат по форме N КС-3, утвержденными Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100.

Выполнение работ по ремонту оборудования, не являющихся ремонтно-строительными работами, может быть оформлено актом, составленным по произвольной форме, либо заказом-нарядом. При этом содержание такого акта (заказа-наряда) должно раскрывать расчет стоимости выполненных работ в соответствии с условиями договора, а если ремонт выполнялся с использованием материалов (в том числе запасных частей) заказчика, то они должны быть перечислены в акте (заказе-наряде) как использованные при проведении ремонта с указанием их наименований, количества и стоимости.

После выполнения всего комплекса работ оформляется акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов по форме N ОС-3, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7. При этом не имеет значения, каким способом выполнялся ремонт - подрядным или хозяйственным.

Согласно п. 26 ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (ред. от 27.11.2006), восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции. При этом срок полезного использования по объекту основных средств пересматривается, а его первоначальная стоимость может быть увеличена только в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации (п. п. 20, 27 ПБУ 6/01).

Из изложенного следует, что при проведении ремонта, в том числе капитального, срок полезного использования объекта основных средств не пересматривается и затраты на капитальный ремонт не увеличивают первоначальную стоимость объекта основных средств, а включаются в расходы того отчетного периода, к которому они относятся (п. 27 ПБУ 6/01).

Соответственно после капитального ремонта не происходит изменений в начислении амортизации.

Поскольку в данном случае при демонтаже оборудования получены запасные части, пригодные к использованию в деятельности, облагаемой НДС, сумма НДС, уплаченная сторонней организации за демонтаж оборудования, принимается к вычету на основании пп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ.

В соответствии с п. п. 5 и 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н (ред. от 27.11.2006), запасные части, полученные при выбытии оборудования, принимаются к учету по фактической себестоимости, которая определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. В фактическую себестоимость деталей, пригодных к использованию после проведения ремонта, включаются также затраты организации на их восстановление (ремонт) на основании п. 11 ПБУ 5/01.

Таким образом, в бухгалтерском учете оприходование деталей, полученных в результате ликвидации оборудования, отражается по дебету счета 10 "Материалы", субсчет 5 "Запасные части", в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы". Расходы организации на ремонт полученных деталей в данном случае отражаются по дебету счета 10, субсчет 5, в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Последующее списание восстановленных запчастей на расходы отражается в общеустановленном порядке записью по кредиту счета 10, субсчет 5, в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат (20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" - в зависимости от целей расходования запчастей).

Для целей исчисления налога на прибыль стоимость запасных частей, полученных при демонтаже или разборке, при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (за исключением случаев, предусмотренных пп. 18 п. 1 ст. 251 НК РФ), учитывается в составе внереализационных доходов (п. 13 ст. 250 НК РФ).

Бухгалтерские записи производятся по следующей схеме:

Дебет 10, Кредит 60 - приобретены запчасти для ремонта (основание - накладная поставщика);

Дебет 19, Кредит 60 - отражен НДС по приобретенным запчастям (основание - счет-фактура поставщика);

Дебет 20, Кредит 60 - отражена стоимость работ по замене оборудования (основание - акт сдачи-приемки выполненных подрядной организацией работ);

Дебет 19, Кредит 60 - отражен НДС со стоимости работ по замене оборудования (основание - счет-фактура подрядной организации);

Дебет 20, Кредит 10 - списана стоимость материалов, использованных при ремонте основных средств (основание - дефектная ведомость, акт по форме N ОС-3);

Дебет 10, Кредит 91-1 - приняты к учету запчасти, подлежащие восстановлению (ремонту) (основание - дефектная ведомость, приходный ордер, справка бухгалтера).

Налоговый учет

В целях налогообложения прибыли расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (если организация не создает резерв) - п. 1 ст. 260 НК РФ. В рассматриваемой ситуации к таким расходам относятся расчеты с подрядчиком за ремонтные работы и стоимость запчасти (оборудования), приобретенной взамен сломанной.

Документальное оформление расходов на ремонт

Документами, подтверждающими необходимость ремонта, а следовательно, и оправданность расходов, являются план ремонтных работ и дефектные ведомости. Унифицированных форм этих документов не существует, поэтому составляются они в произвольной форме с соблюдением обязательных реквизитов (перечень обязательных реквизитов представлен в ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете").

Дефектная ведомость составляется при повреждении или поломке объектов основных средств. В ней указываются перечень выявленных дефектов объекта и рекомендации по их устранению.

При ремонте оборудования вместо дефектной ведомости может быть использован акт о выявленных дефектах оборудования, составленный по форме N ОС-16, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7. Составление акта именно по этой форме обязательно в тех случаях, если дефекты оборудования выявлены в процессе монтажа, наладки или испытания, а также по результатам контроля за вновь вводимым оборудованием. Использование данной формы акта для документального оформления поломки эксплуатируемого оборудования рекомендуется предусмотреть в учетной политике.

Для оформления и учета приема-сдачи объектов основных средств из ремонта, реконструкции, модернизации применяется форма N ОС-3 "Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств", утвержденная Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7. Указанная форма подписывается членами приемочной комиссии или лицом, уполномоченным на приемку объектов основных средств, а также представителем организации (структурного подразделения), проводившей ремонт, реконструкцию, модернизацию, утверждается руководителем организации или уполномоченным им лицом и сдается в бухгалтерию. Если ремонт, реконструкцию и модернизацию выполняет сторонняя организация, то акт составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в самой организации, второй - передается организации, проводившей ремонт, реконструкцию, модернизацию. Данные о ремонте, реконструкции, модернизации вносятся в инвентарную карточку учета объекта основных средств (форма N ОС-6).

Специалисты

аудиторской фирмы "СТИМУЛ"

Подписано в печать

02.05.2007

————