"Российский налоговый курьер", 2007, N 7

РЕМОНТ, МОДЕРНИЗАЦИЯ И ПРОЧИЕ УЛУЧШЕНИЯ ОС: НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

У любой организации рано или поздно возникает необходимость в капитальном ремонте или реконструкции основных средств. Налоговые последствия этих мероприятий зависят от тех изменений, которые претерпело основное средство. Статья поможет разобраться, как надо квалифицировать в налоговом учете любые виды работ по восстановлению или улучшению функционирования таких объектов.

Для целей налогообложения прибыли организация, которая производит капитальный ремонт либо улучшения (достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение) объекта основных средств, должна правильно квалифицировать такие работы.

Работы по улучшению основного средства или его ремонт:

в чем разница

В п. 2 ст. 257 НК РФ определено, какие работы относятся к достройке, дооборудованию и модернизации основных средств. Это работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

Реконструкцией признается переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей. Данные работы выполняются по проекту реконструкции основных средств с целью увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

Техническое перевооружение - это комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств (их отдельных частей) на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Понятие "ремонт" в налоговом законодательстве не раскрывается. В связи с этим можно использовать соответствующие положения отраслевых нормативных актов. Так, в п. 3.1 Положения о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений, утвержденного Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279 (далее - Положение), определено, какие именно мероприятия можно отнести к ремонту производственных зданий и сооружений. Это комплекс технических мероприятий, направленных на поддержание или восстановление первоначальных эксплуатационных качеств как здания (сооружения) в целом, так и его отдельных конструкций. Другими словами, это профилактические мероприятия или устранение повреждений и неисправностей, замена изношенных конструкций и деталей зданий. С конкретными видами работ, отнесенными к текущему или капитальному ремонту, можно ознакомиться в Приложениях 3 и 8 к Положению.

Итак, для целей исчисления налога на прибыль следует исходить из того, что в отличие от иных улучшений основных средств ремонт:

- не вызывает изменения технологического или служебного назначения объекта;

- не придает ему новых качеств;

- не повышает его технико-экономические показатели;

- не влечет совершенствование производства и не улучшает (не повышает) его технико-экономические показатели.

Заметим, что в рамках ремонта или реконструкции (модернизации и т.п.) могут выполняться одни и те же виды работ. Для квалификации проведенных работ имеют значение не их виды, а цель проведения и последствия для данного объекта.

Пример 1. 1. ЗАО "Альфа" осуществило перепланировку собственного офисного помещения. При этом были выполнены разборка ветхих межкомнатных перегородок и их замена на новые, а также штукатурные и малярные работы. Служебное и технологическое назначение помещения и его площадь не изменились. Новых качеств у помещения не появилось. Результаты работ не ведут к совершенствованию производства и улучшению его технико-экономических показателей. В целях налогового законодательства указанные работы квалифицируются как ремонтные.

2. ООО "Гамма" также осуществило перепланировку собственного офиса. Были проведены работы по разборке и замене перегородок, а также штукатурные и малярные работы. Причем часть перегородок для оптимизации пространства была разобрана без последующей замены. Служебное и технологическое назначение помещения в результате не изменилось. Однако увеличились его площадь и вместимость (количество размещаемых рабочих мест в соответствии с требованиями к площади на одно рабочее место пользователей персональных ЭВМ и к расстоянию между столами с мониторами, установленными СанПиН 2.2.2/2.4.1340-03. Гигиенические требования к персональным электронно-вычислительным машинам и организации работ СанПиН 2.2.2/2.4.1340-03 утверждены Постановлением Главного государственного санитарного врача РФ от 03.06.2003 N 118). Это позволило ООО "Гамма" увеличить штат работников. Перепланировка помещения, проведенная этой организацией, в налоговом учете квалифицируется как реконструкция.

Порядок признания расходов на ремонт основных средств

Затраты на ремонт объектов основных средств рассматриваются как текущие прочие расходы. Для целей налогообложения прибыли они признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были осуществлены, в размере фактических затрат (ст. 260 НК РФ). Разумеется, затраты на ремонт должны отвечать общим требованиям к расходам, учитываемым при исчислении налога на прибыль. Речь идет о требованиях экономической оправданности и документальной подтвержденности, о которых говорится в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 324 Кодекса в аналитическом учете для целей налогообложения прибыли организация формирует сумму расходов на ремонт основных средств с учетом группировки всех осуществленных затрат. Это:

- стоимость используемых для ремонта запчастей и расходных материалов;

- суммы оплаты труда работников, занимающихся ремонтом;

- прочие расходы, связанные с проведением указанного ремонта собственными силами;

- затраты на оплату работ, выполненных подрядчиками.

Примечание. Резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств

Право формировать такие резервы налогоплательщикам предоставляет п. 3 ст. 260 НК РФ. Цель их создания - обеспечение равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств в течение двух и более налоговых периодов. Порядок формирования и использования этих резервов установлен в п. 2 ст. 324 НК РФ.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода включаются в состав прочих расходов равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода.

Налогоплательщик, который создает указанный резерв, сумму фактически осуществленных затрат на ремонт списывает за счет средств резерва.

Таким образом, величина расходов на ремонт основных средств определяется путем суммирования всех затрат организации на эти цели. Данные расходы не нужно подразделять на прямые и косвенные.

Налогоплательщик, осуществляющий виды деятельности, в отношении которых согласно ст. 274 НК РФ налоговая база по налогу на прибыль исчисляется отдельно, обязан вести аналитический учет расходов на ремонт основных средств по видам производства, по видам деятельности.

Порядок признания расходов на улучшение основных средств

С расходами на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение ситуация иная. В п. 5 ст. 270 НК РФ установлен прямой запрет на учет таких расходов (наравне с затратами по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества) при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Как правило, первоначальная стоимость основных средств в ходе указанных мероприятий изменяется (п. 2 ст. 257 НК РФ). Она увеличивается на сумму произведенных расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию или техническое перевооружение.

Напомним, как определяется первоначальная стоимость основного средства. Это сумма расходов на его приобретение (а если объект получен безвозмездно - то сумма, в которую он оценен в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, пригодного для использования. Данные суммы учитываются без НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Налоговым кодексом. Так сказано в п. 1 ст. 257 НК РФ.

Первоначальная стоимость основных средств уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль только через механизм амортизации. Таким образом, затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение амортизируемого имущества учитываются в расходах только посредством амортизационных отчислений. Последние рассчитываются исходя из первоначальной стоимости амортизируемого объекта и срока его полезного использования. Это следует из ст. 259 НК РФ. Поэтому когда изменяется первоначальная стоимость основного средства в результате указанных улучшений, то меняется и размер амортизационных отчислений. Кроме того, может измениться и срок полезного использования основных средств, что также повлияет на величину амортизационных отчислений. Рассмотрим все возможные варианты.

Срок полезного использования основного средства

не увеличился

В этой ситуации налогоплательщик при расчете амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования. Сумма ежемесячной амортизации пересчитывается только исходя из "новой" первоначальной стоимости объекта, увеличенной в связи с реконструкцией, модернизацией, дооборудованием, достройкой или техническим перевооружением.

В "новой" сумме амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором закончены работы по усовершенствованию основного средства и увеличена его первоначальная стоимость.

Для оформления и учета сдачи-приема объектов основных средств из ремонта, реконструкции, модернизации применяется форма N ОС-3 "Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств". Она утверждена Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7. Данные, относящиеся к ремонту, реконструкции или модернизации, вносятся в инвентарную карточку учета объекта основных средств (форму N ОС-6).

Пример 2. В марте 2007 г. ЗАО "Сигма" произвело работы по модернизации стационарного мостового крана. В результате модернизации технические характеристики основного средства улучшились. 23 марта 2007 г. был составлен и подписан акт по форме N ОС-3, данные о модернизации внесены в инвентарную карточку учета объекта основных средств.

Срок полезного использования мостового крана, установленный при вводе его в эксплуатацию, - 16 лет (192 месяца). Объект отнесен к седьмой амортизационной группе. По результатам модернизации срок полезного использования объекта не увеличился.

Первоначальная стоимость мостового крана - 400 000 руб. Расходы ЗАО "Сигма" на его модернизацию равны 150 000 руб. С учетом затрат на модернизацию новая первоначальная стоимость мостового крана - 550 000 руб. (400 000 руб. + 150 000 руб.).

Сумма ежемесячной амортизации до модернизации этого объекта составляла 2083,3 руб. (400 000 руб. x 1/192).

В учетной политике ЗАО "Сигма" амортизационная премия не предусмотрена. Модернизация была проведена менее чем за 12 месяцев, и поэтому начисление амортизации не прекращалось.

Рассчитаем ежемесячную сумму амортизации после модернизации:

550 000 руб. x 1/192 = 2864,6 руб.

В таком размере ЗАО "Сигма" начисляет амортизацию с 1 апреля 2007 г.

Амортизационная премия

Осуществляя достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение основного средства, налогоплательщик имеет право воспользоваться так называемой амортизационной премией <*>. Речь идет о том, что 10% от суммы расходов на указанные улучшения объекта организация включает в расходы отчетного (налогового) периода. Это предусмотрено п. 1.1 ст. 259 НК РФ. Амортизационная премия учитывается в составе косвенных расходов. Причем независимо от того, к каким расходам налогоплательщик относит амортизацию - прямым или косвенным. Аналогичное мнение высказал Минфин России в Письме от 28.09.2006 N 03-03-02/230.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Вопросы применения амортизационной премии в таких случаях подробно рассмотрены в статье "Новые правила расчета амортизации в целях налогообложения" // РНК, 2006, N 12. - Примеч. ред. Поскольку амортизационная премия является правом, а не обязанностью налогоплательщика, ее применение организация должна закрепить в учетной политике для целей налогообложения. Допустим, налогоплательщик использует право на амортизационную премию. Тогда при расчете суммы амортизации он может уменьшить на величину такой премии как первоначальную стоимость имущества, так и сумму капитальных затрат на улучшение этого имущества (модернизацию, реконструкцию и т.д.). На это указано в п. 2 ст. 259 Налогового кодекса. Амортизационная премия признается в качестве расходов того отчетного (налогового) периода, в котором согласно нормам гл. 25 Кодекса произошло изменение первоначальной стоимости основных средств в связи с произведенными улучшениями. Основание - п. 3 ст. 272 НК РФ. Срок полезного использования основного средства увеличился Сроком полезного использования амортизируемого имущества признается период времени, в течение которого данный объект служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Об этом говорится в п. 1 ст. 258 НК РФ. Такой срок организации определяют самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта согласно положениям ст. 258 Кодекса и с учетом Классификации основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. Организация вправе изменить ранее установленный срок полезного использования основного средства, если он увеличился после реконструкции, модернизации или технического перевооружения данного объекта. Однако он может быть увеличен лишь в пределах, установленных для той амортизационной группы, в которую был включен объект, когда вводился в эксплуатацию. Обратите внимание! Модернизация или реконструкция объектов стоимостью до 10 000 руб. Основное средство признается амортизируемым имуществом, когда срок его полезного использования составляет более 12 месяцев, а первоначальная стоимость превышает 10 000 руб. (ст. 256 НК РФ). Если имущество, приобретенное организацией, отвечает критериям п. 1 ст. 257 НК РФ (то есть является основным средством), но его стоимость меньше 10 000 руб., то она включается в состав материальных расходов в полной сумме в момент ввода объекта в эксплуатацию. На это указано в пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ. Возможна ситуация, когда впоследствии возникает необходимость в модернизации, дооборудовании, реконструкции или техническом перевооружении этих недорогих основных средств. В результате первоначальная стоимость имущества изменяется (п. 1 ст. 258 НК РФ). Для ее определения налогоплательщик должен сложить сумму уже учтенной в составе материальных расходов первоначальной стоимости основного средства и сумму расходов на произведенные улучшения. Если полученное значение больше 10 000 руб., то имущество признается амортизируемым. Следовательно, сумма расходов на модернизацию (дооборудование, реконструкцию, техническое перевооружение) данного объекта будет списываться только через механизм начисления амортизации. Буква закона. Если срок реконструкции (модернизации) превышает 12 месяцев На период реконструкции и модернизации основных средств организация прекращает начислять по ним амортизацию. Сказанное относится только к реконструкции (модернизации) продолжительностью свыше 12 месяцев, осуществляемой по решению руководства организации (п. 3 ст. 256 НК РФ). Налоговый кодекс не содержит аналогичного правила для начисления амортизации ремонтируемых объектов основных средств или в отношении которых проводится достройка или дооборудование. В случае технического перевооружения нужно помнить, что в его рамках может проводиться и модернизация некоторых объектов. Амортизация таких основных средств должна быть приостановлена согласно п. 3 ст. 256 Кодекса. В п. 2 ст. 259 и п. 2 ст. 322 НК РФ определено, когда в указанных ситуациях прекращается начисление амортизации. А именно с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика (то есть за месяцем начала реконструкции или модернизации). При этом налоговый учет должен содержать информацию о дате завершения работ по реконструкции или модернизации (ст. 323 НК РФ). Пример 3. ООО "Салют" имеет в собственности здание, которое входит в седьмую амортизационную группу (имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно). На дату ввода здания в эксплуатацию ООО "Салют" определило для него срок полезного использования 20 лет. Спустя некоторое время организация провела реконструкцию здания, в результате которой указанный срок увеличился до 25 лет. ООО "Салют" не вправе увеличить срок полезного использования здания в целях начисления амортизации. Дело в том, что организация уже установила для здания максимальный срок полезного использования, предусмотренный для данной амортизационной группы (20 лет). Решение об увеличении срока полезного использования основного средства принимает налогоплательщик. Он же и определяет конкретный период времени, на который этот срок увеличится. При этом налогоплательщик исходит из оценки результатов проведенных работ. Ведь любое решение, которое влечет последствия в виде расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, должно быть обоснованно и документально подтверждено. Поэтому необходимо проанализировать, насколько улучшилось (изменилось) технологическое или служебное назначение объекта и (или) насколько улучшились (увеличились) нормативные показатели его функционирования. Организация может подтвердить свои выводы технической документацией, имеющей отношение к достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации либо техническому перевооружению, или утвержденными нормативами на выполненные работы, заключениями экспертов и др. В связи с изменением первоначальной стоимости объекта основных средств и срока его полезного использования необходимо пересчитать размер начисляемой ежемесячно амортизации. Срок полезного использования основного средства меньше срока его фактического использования На практике бывает, что после модернизации, реконструкции и прочих улучшений основного средства его первоначальная стоимость увеличивается настолько, что ее нельзя списать через амортизационные отчисления в пределах срока полезного использования данного объекта. Причем после окончания этого срока фактическое использование основного средства продолжается. Это возможно как в тех случаях, когда в результате указанных улучшений организация не увеличивает срок полезного использования объекта, так и если она принимает решение об увеличении этого срока. Однако он ограничен рамками соответствующей амортизационной группы. Что делать в таких ситуациях? В п. 2 ст. 259 НК РФ приведены основания, по которым организация обязана прекратить начислять амортизацию и, соответственно, включать ее в состав расходов. Это полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества либо его выбытие из состава амортизируемого имущества. Истечение срока полезного использования объекта в указанном пункте не названо. Таким образом, часть первоначальной стоимости основного средства, которая не учтена в расходах путем начисления амортизации в период срока полезного использования объекта, и дальше равномерно включается в расходы. Так происходит до полного списания первоначальной стоимости либо до выбытия объекта из состава амортизируемого имущества. Сумма амортизации рассчитывается по норме амортизации, которая определяется исходя из срока полезного использования объекта. Это следует из п. п. 4 и 5 ст. 259 НК РФ. Иные показатели для определения нормы амортизации в действующей редакции гл. 25 Кодекса не предусмотрены. Пример 4. Воспользуемся условиями примера 2, немного изменив их. Предположим, что после модернизации мостового крана ЗАО "Сигма" приняло решение об увеличении срока его полезного использования на четыре года. Соответственно, он составит 20 лет (240 месяцев). Срок фактического использования мостового крана на момент модернизации - 55 месяцев. После модернизации оставшийся срок полезного использования основного средства равен 185 месяцам (240 мес. - 55 мес.). Общая сумма амортизации, начисленной за время эксплуатации мостового крана до модернизации, - 114 581,5 руб. (2083,3 руб. x 55 мес.). Рассчитаем ежемесячную сумму амортизационных отчислений после проведенной модернизации: 550 000 руб. x 1/240 = 2291,6 руб. За оставшийся срок полезного использования ЗАО "Сигма" начислит амортизацию в размере 423 946 руб. (2291,6 руб. x 185 мес.). Таким образом, в течение срока полезного использования (20 лет) сумма амортизации по этому объекту составит 538 527,5 руб. (114 581,5 руб. + 423 946,0 руб.). Разницу между первоначальной стоимостью мостового крана и начисленной амортизацией в размере 11 472,5 руб. (550 000,0 руб. - 538 527,5 руб.) ЗАО "Сигма" вправе признавать в расходах посредством начисления амортизации по 2291,6 руб. ежемесячно. И так до полного списания стоимости основного средства или до выбытия его из состава амортизируемого имущества по любым основаниям. Остаточная стоимость основного средства равна нулю Нередко организация продолжает использовать объект основных средств после того, как он полностью самортизирован. Как учесть расходы на модернизацию и прочие усовершенствования указанных объектов? Налоговый кодекс не предусматривает для таких ситуаций никаких особенных правил или исключений. Даже если основное средство самортизировано полностью и срок его полезного использования истек, при проведении модернизации, реконструкции, достройки, дооборудования или технического перевооружения организация должна увеличить первоначальную стоимость данного объекта на сумму расходов на эти цели. Соответственно, остаточная стоимость такого объекта будет равна сумме расходов по его модернизации, реконструкции или другим проведенным улучшениям. Фактически налогоплательщик продолжит (или возобновит) амортизацию основного средства в соответствии с нормой амортизации, которая была определена при принятии объекта к налоговому учету. Аналогичное мнение по данному вопросу изложено в Письме Минфина России от 02.03.2006 N 03-03-04/1/168. Д.Ю.Григоренко Советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса Управление администрирования налога на прибыль ФНС России Подписано в печать 20.03.2007 ————