"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", 2007, N 7

ИМУЩЕСТВО ЧАСТНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ

В соответствии с п. п. 1 и 2 ст. 120 ГК РФ и п. 1 ст. 9 Федерального закона от 12 января 1996 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (далее - Закон о некоммерческих организациях) частным учреждением признается некоммерческая организация, созданная собственником (гражданином или юридическим лицом) для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера.

На основании положений ст. 296 ГК РФ и п. 2 ст. 9 Закона о некоммерческих организациях имущество частного учреждения закрепляется за ним на праве оперативного управления. Это означает, что учреждение владеет, пользуется и распоряжается этим имуществом в пределах, установленных законом, в соответствии с целями своей деятельности, заданиями собственника имущества и назначением имущества. Передача имущества в оперативное управление не влечет прекращения права собственности на это имущество у собственника. Собственник вправе изъять имущество, которое излишне, не используется или используется не по назначению либо приобретено за счет средств, выделенных собственником на его приобретение.

Амортизация имущества

Закрепленное за учреждениями имущество не относится к амортизируемому, поскольку в силу пп. 2 п. 2 ст. 256 НК РФ имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности, не подлежит амортизации.

Вместе с тем абз. 2 п. 1 ст. 256 НК РФ установлено, что амортизируемое имущество, полученное унитарным предприятием от собственника имущества унитарного предприятия в оперативное управление или хозяйственное ведение, подлежит амортизации у самого унитарного предприятия. Однако данное положение не распространяется на частные учреждения, которые также обладают правом оперативного управления в отношении переданного им имущества <*>. Во-первых, частные учреждения не являются унитарными предприятиями, поскольку учредителем унитарного предприятия может быть только уполномоченный государственный орган либо орган местного самоуправления (п. 2 ст. 114 ГК РФ). Во-вторых, унитарные предприятия, в отличие от учреждений, являются коммерческими организациями (п. 1 ст. 113 ГК РФ). Данный вывод подтверждается судебной практикой.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Включение в НК РФ нормы, касающейся амортизации имущества, закрепленного за унитарными предприятиями, обусловлено, по всей видимости, тем, что собственник такого имущества, используемого в деятельности, приносящей налогооблагаемую прибыль, - государство, которое не является налогоплательщиком и не может начислять амортизацию.

Так, в Постановлении от 26 июля 2005 г. по делу N Ф08-3088/2005-1265А ФАС Северо-Кавказского округа заключил, что поскольку лечебно-профилактическое учреждение отвечает требованиям ст. 120 ГК РФ и не является унитарным предприятием, то в признании недействительным решения налогового органа о привлечении учреждения к ответственности за неправомерное включение амортизации по переданному учреждению на праве оперативного управления имуществу в состав расходов, учитываемых при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, должно быть отказано, а положения абз. 2 п. 1 ст. 256 НК РФ применяться не могут.

Аналогичное мнение в пользу налогового органа принял ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 31 октября 2006 г. по делу N Ф04-7260/2006(27949-А45-32), несмотря на заявление налогоплательщика о том, что учреждение является коммерческой организацией, осуществляет предпринимательскую деятельность и использует переданное ему на праве оперативного управления имущество для получения дохода.

Таким образом, в целях исчисления налога на прибыль не предусмотрено начисление амортизации некоммерческими организациями на закрепленные за ними объекты основных средств. При этом, как видно из вышеприведенных постановлений окружных судов, суды используют формальный подход при решении вопроса о правомерности начисления амортизации учреждением, а именно руководствуются организационно-правовой формой учрежденной организации, не обращая внимания на то, что фактически она может осуществлять деятельность, направленную на извлечение дохода.

Налогообложение имущества

В соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление и внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Таким образом, налогоплательщиком является балансодержатель имущества.

Как следует из п. 4 ПБУ 6/01 <**>, некоммерческая организация принимает объект к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если он, в частности, предназначен:

- для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания данной некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством РФ);

- управленческих нужд некоммерческой организации.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 утверждено Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н. Таким образом, хотя имущество, переданное в оперативное управление, прямо и не упомянуто среди объектов налогообложения в п. 1 ст. 374 НК РФ, учреждения обязаны уплачивать налог на имущество, так как они являются балансодержателями закрепленного за ними имущества. Аналогичную позицию занимают судебные органы. Так, в Постановлении от 25 мая 2006 г. по делу N А26-9934/2005-25 ФАС Северо-Западного округа сделал вывод, что в соответствии с положениями гл. 30 НК РФ плательщиком налога на имущество организаций признается его балансодержатель (см. также Постановление ФАС Поволжского округа от 1 февраля 2006 г. по делу N А57-4150/05-16). В соответствии с п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются целевые поступления, к которым относятся, в частности, целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению (пп. 7 п. 2 ст. 251 НК РФ). Полагаем, что под это определение подпадают и поступления учреждениям от создавших их собственников. В законе не оговаривается форма данных поступлений, из чего следует, что от налога должны освобождаться поступления как в денежной форме, так и в виде имущества (см. также Письмо УМНС России по г. Москве от 5 января 2003 г. N 26-12/1421). Обращаем ваше внимание, что в соответствии с п. 2 ст. 251 НК РФ учреждения должны вести отдельный учет имущества, полученного от учредителя. Если имущество используется в деятельности, не соответствующей целям учреждения (например, для извлечения дохода), его стоимость включается в состав доходов по п. 14 ст. 250 НК РФ. Списание имущества Списание имущества учреждением может рассматриваться как форма распоряжения этим имуществом, что противоречит п. 1 ст. 298 ГК РФ. Согласно данной норме учреждение не вправе отчуждать или иным способом распоряжаться закрепленным за ним имуществом и имуществом, приобретенным за счет средств, выделенных ему по смете. Морально устаревшее и изношенное имущество возвращается собственнику, который в свою очередь получив имущество обратно, сможет списать его, отразив возникшие расходы в общем порядке. Д.И.Парамонов Налоговый юрист департамента налогов и права компании "ФБК" Е.А.Соколова Налоговый юрист департамента налогов и права компании "ФБК" Подписано в печать 20.03.2007 ————